Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IS. Escisión parcial de una sociedad para separar inmuebles y actividades, y posterior canje de valores. Sociedades patrimoniales de 17 de mayo de 2023

Cuestión

La consultante es una entidad mercantil (sociedad LIM), que tiene como actividad los servicios de limpieza de comunidades, empresas y oficinas y que es propiedad de la familia RV. Dentro de su plan estratégico de crecimiento, tiene previsto constituir una nueva sociedad, sociedad JCS, que se dedique a la actividad de servicios auxiliares a las comunidades y a las empresas, ofertando servicios tales como jardinería, conserjería, seguridad, etcétera, servicios que en definitiva son completamente diferenciados de la actividad de limpieza, señala. No queda claro si la actividad y sociedad serían completamente nuevas o fruto de la escisión parcial de la sociedad LIM. Igualmente, van a constituir una nueva sociedad, sociedad HI, vía escisión parcial, a la que van a aportar los locales y el personal de administración, 5 personas en total, que son los dos gerentes de la familia propietaria y tres empleados de administración. De tal forma que la sociedad LIM quedaría con la actividad de limpieza y sus trabajadores. La nueva Sociedad HI se encargaría de facturar los alquileres de los locales y los costes administrativos y de gestión a la sociedad LIM y a la sociedad JCS, en proporción al ratio facturación/número de empleados. Se pretende que HI tenga en su activo los inmuebles y el 100 por 100 de las participaciones de Lim y JCS. Por ello, una vez realizadas la escisión parcial y constituida la sociedad HI se pretende, mediante una operación de canje de valores, ampliando el capital social, traspasar las acciones de las dos sociedades operativas, Sociedad LIM y Sociedad JCS, a la sociedad HI. En dicha Sociedad HI se estima que el valor de los locales es de 250.000 euros y el valor de las sociedades operativas de 300.000 euros. Los motivos económicos para la restructuración propuesta son centralizar los servicios de gestión y administración de las empresas operativas, tales como la fiscalidad, contabilidad, gestión de nóminas, gestión financiera, así como los arrendamientos de los inmuebles, optimizando de esta manera los recursos del grupo, y también se pretende limitar los riesgos empresariales de las sociedades operativas.

 

En base a los hechos descritos, desean conocer:

 

1) Si la operación descrita, de escisión parcial, puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS). En particular, si los motivos económicos se consideran válidos. teniendo en cuenta que los principales ingresos de la Sociedad HI van a ser los costes de administración facturados.

 

2) Si resultará aplicable en la sociedad HI la exención de los dividendos, regulada en el artículo 33 de la NFIS obtenidos de las sociedades operativas.

 

3) Si la sociedad HI tributaría como sociedad patrimonial, teniendo en cuenta la composición y valoración de los activos descritos, y que el mayor importe de ingresos de la sociedad va a ser la facturación de los costes administrativos y de gestión, operación vinculada a valor de mercado.

 

4) Y si, de no repartir beneficios a sus socios, de ello pudiera derivar que la sociedad HI pasase a ser patrimonial por la composición de su activo.

 

5) Si cabe en las operaciones vinculadas de gestión y administración que prestará HI a LIM y JCS utilizar el metido de coste incrementado (en un 5 por 100) sobre los costes reales satisfechas a terceros).

Normativa

Normativa

Arts. 14, 33, 101, 114 y disposición adicional primera de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Contestacion

1) En lo que a la primera cuestión se refiere, relativa a la posibilidad de aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), procede analizar diversas cuestiones:

 

Escisión parcial:

 

En primer lugar, es de aplicación el artículo 101 de la NFIS, de conformidad con el cual: "(...) 2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (...) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose, al menos, una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

 

Este artículo 101.2 de la NFIS parte del concepto mercantil de escisión, por lo que, para que una operación como la proyectada pueda beneficiarse del régimen especial por el que se pregunta, en primer lugar, debe cumplir los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

 

Así, el artículo 70 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, determina que: "1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria. 2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa".

 

Adicionalmente, tal y como exige el artículo 101.2 de la NFIS al tratarse de una escisión parcial, para poder aplicar el citado régimen especial, se requiere que los elementos segregados integren una rama de actividad, así como que la entidad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad.

 

El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará la entidad beneficiaria de la escisión exista previamente en sede de la escindida, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizables dentro de su estructura organizativa. Con lo que, en definitiva, se exige que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda continuar con la explotación económica de que se trate, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la escindida, mediante el empleo de los elementos que reciba de ésta. Este requisito se puede entender cumplido aun cuando el desarrollo de la actividad transmitida haya tenido para la transmitente un carácter total o parcialmente interno, siempre y cuando ésta contara con la correspondiente organización interna y con los oportunos medios materiales y personales dedicados a su ordenación (de forma que se permita la ya mencionada identificación de los medios materiales y personales afectos a la misma). Igualmente, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los bienes o derechos que se le traspasen, y la tesorería directamente ligada a los mismos. En resumen, es necesario que el conjunto patrimonial objeto de entrega permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, que sea identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente. Por último, como ya se ha indicado, en un supuesto como el que es objeto de consulta, se requiere que la sociedad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad distinta.

 

En el caso objeto de consulta, la sociedad consultante, sociedad LIM, va a escindirse parcialmente, resultando, en su caso, beneficiarias la sociedad JCS , que adquiere la actividad de servicios auxiliares a las comunidades y a las empresas, ofertando servicios tales como jardinería, conserjería, seguridad, etcétera, servicios que en definitiva son completamente diferenciados de la actividad de limpieza; y la Sociedad HI, a la que van a aportar los locales y el personal de administración, 5 personas en total, que son los dos gerentes de la familia propietaria y tres empleados de administración. La nueva sociedad HI se encargaría de facturar los alquileres de los locales y los costes de administración a la sociedad LIM y a la sociedad JCS. De tal forma que la sociedad LIM quedaría con la actividad de limpieza y sus trabajadores.

 

Tal y como se ha señalado en la parte relativa a los hechos no queda claro si la sociedad JCS es completamente nueva o fruto de una escisión parcial. Si fuera este segundo caso, para entender que el contribuyente LIM cuenta con una rama de actividad de jardinería, conserjería, seguridad etc. es necesario un conjunto de elementos patrimoniales que constituya una unidad económica y que permite, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará la entidad beneficiaria de la escisión exista previamente en sede de la escindida, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizables dentro de su estructura organizativa. Con lo que, en definitiva, se exige que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda continuar con la explotación económica de que se trate, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la escindida, mediante el empleo de los elementos que reciba de ésta. En resumen, es necesario que el conjunto patrimonial objeto de entrega permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, que sea identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente.

 

En el caso de la escisión de la actividad de servicios auxiliares a las comunidades y a las empresas, ofertando servicios tales como jardinería, entiende esta Dirección General de Hacienda que podría llegar a constituir una rama de actividad prexistente en sede de la sociedad escindida, si se cumpliera con el análisis del párrafo anterior.

 

En cuanto a la escisión que daría lugar a la sociedad HI beneficiaria de las tareas de administración/gestión y del patrimonio inmobiliario utilizado hasta ahora por la entidad LIM, entiende esta Dirección General de Hacienda que, en el caso planteado no se desprende de los hechos manifestados en el escrito de consulta la existencia previa de la referida explotación económica en sede de la consultante dirigida; 1) a la gestión y explotación del inmueble aportado, ni 2) de la propia gestión y administración de la actividad, lo cual imposibilitaría considerar rama de actividad el patrimonio aportado. De modo que los mismos no podrían verse beneficiados del régimen especial de diferimiento como parte de una escisión parcial.

 

No obstante, todas éstas son cuestiones de hecho que podrá acreditar la compareciente por cualquier medio de prueba admitido en derecho, siendo los competentes para su valoración los órganos encargados de la gestión e inspección de los tributos.

 

Canje de valores:

 

En relación con la consulta planteada, resulta de aplicación el artículo 101.5 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre (en adelante, NFIS) el cual preceptúa: "5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal, o a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

 

De modo que se entiende por canje de valores la operación mediante la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya los tiene, aumentar su participación en la misma, mediante la atribución a los socios y las socias, de valores representativos de su capital social y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.

 

Adicionalmente, el artículo 105.1 de la citada NFIS añade que: "1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. (...) b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. 2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último. (...) 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, en principio el canje de valores proyectado podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en la medida en que, mediante el mismo, la entidad beneficiaria de la operación (la entidad de nueva constitución) adquiera la mayoría de los derechos de voto en la entidad consultante (LIM), así como en JCS, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan el resto de los requisitos fijados en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

 

Motivo económico válido:

 

Por su parte, en el artículo 114 de la NFIS, prevé que: "3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. En caso de inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en este apartado, únicamente se eliminarán los efectos de la ventaja fiscal obtenida".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas las referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

 

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

Particularmente, en los casos en los que los motivos que se alegan para justificar la operación de que se trate son los genéricos y propios de toda escisión o creación de holding vía canje de valores , de cara a efectuar un pronunciamiento sobre el cumplimiento del requisito que aquí se analiza, además de analizar el origen de las sociedades afectadas por la misma, resulta especialmente necesario ponderar o comparar los beneficios empresariales que se pretenden conseguir mediante la operación, con los beneficios fiscales que, en su caso, se puedan obtener como consecuencia de la misma (distintos del mero diferimiento de plusvalías), con objeto de, así, determinar cuál es realmente el principal objetivo que se desea lograr con la reestructuración.

 

Adicionalmente, debe indicarse que esta Dirección General considera que, en los supuestos en los que la reestructuración que se pretenda llevar a cabo exija realizar una cadena de operaciones (como es el caso), los motivos económicos han de ser analizados con respecto al conjunto de las operaciones que tengan que efectuarse, salvo que se realicen pasos cuyo objetivo único o principal sea, o bien eludir la exigencia de determinados requisitos impuestos a las operaciones naturales o propias que habría que realizar para conseguir el resultado perseguido, o bien lograr un mero resultado fiscal.

 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la operación de escisión parcial planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando: a) tenga esta consideración desde el punto de vista mercantil; b) la asignación a los socios de la sociedad que se escinde de los valores representativos del capital de las entidades adquirentes se realice en la misma proporción que tienen en la escindida (tal y como, según parece, ocurre en el supuesto planteado); y c) además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

 

En particular, la operación proyectada podrá acogerse a dicho régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, además de todo lo anterior, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se encuentran definidos en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se considera cumplida en los supuestos en los que no existe simulación y a los que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que la valoración del cumplimiento de los requisitos establecidos en el 114.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, exige llevar a cabo un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta vinculante.

 

Así, en lo que se refiere a la posibilidad de que las sociedad HI puedan aplicar las exenciones reguladas en los artículos 33 y 34 de la NFIS sobre los dividendos que reciban de su participada, y sobre la renta derivada de la transmisión de las acciones de la misma, respectivamente, esta Dirección General entiende que este hecho puede justificar la aplicación del régimen especial pretendido, siempre y cuando las citada holding reinvierta los fondos así obtenidos en otros proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), incluido el eventual aumento de su participación en el grupo (optimizándose, así, los recursos financieros, y facilitándose la financiación de dichas inversiones empresariales desde la holding), y que, en otro caso, no tiene por qué impedirlo, si distribuye los citados fondos a sus accionistas personas físicas.

 

Deberán asimismo ponderarse o compararse las mejoras empresariales derivadas de la nueva estructura propuesta, con los beneficios en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los que, en su caso, pueda accederse como consecuencia de esta (y que no pudieran disfrutarse de otro modo).

 

A este respecto, esta Dirección General entiende que la operación podrá acogerse al régimen especial pretendido, siempre y cuando, los beneficios tributarios que, eventualmente, puedan obtenerse en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la misma no sean relevantes por comparación con el volumen total de las inversiones empresariales comprometidas (si existen dichos beneficios), y que, tal y como se ha indicado, los dividendos y las plusvalías de cartera que, en su caso, obtenga la nueva holding sean efectivamente reinvertidos por ésta en proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), o sean repartidos a sus accionistas personas físicas.

 

2) En cuanto a la cuestión relativa a si los dividendos que la Sociedad LIM y Sociedad JCS, repartan a la Sociedad HI estarán exentos por el artículo 33 de la NFIS, este artículo establece: "1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente los dividendos o participaciones en beneficios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad que reparte el dividendo sea, al menos, del 5 por 100, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y que la misma se hubiese poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo de este plazo, se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otra entidad del mismo grupo de consolidación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. b) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. (...) c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales, para lo que será imprescindible que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio de la entidad que reparte el dividendo correspondan a ese tipo de rentas, entre las que no se computarán, en ningún caso, las comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 48 de esta Norma Foral a los efectos de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes. (...) 2. Cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior de este artículo y se perciban dividendos o participaciones en beneficios de entidades residentes en territorio español, se integrarán en la base imponible del contribuyente al 50 por 100 de su importe, excepto que se trate de dividendos repartidos por mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca o asociaciones, en cuyo caso, los dividendos no se integrarán en la base imponible. 3. No obstante, no procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con: (...) d) Los dividendos y participaciones en beneficios percibidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. (...)".

 

Por lo tanto, en la medida en que la Sociedad HI no tenga la consideración de sociedad patrimonial, y la participación en las Sociedades LIM y JCS cumpla los requisitos previstos, en particular que estas entidades realicen actividades empresariales, y estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades, podrá aplicar (la Sociedad HI) la exención sobre los dividendos que perciba de dichas entidades.

 

3) Respecto a la tercera cuestión, relativa a si la sociedad holding o tenedora de acciones, la Sociedad HI, tributaría como sociedad patrimonial, teniendo en cuenta la composición y valoración de los activos descritos, y que el mayor importe de ingresos de la sociedad va a ser la facturación de los costes administrativos y de gestión, el artículo 14 de la NFIS establece lo siguiente: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo. c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: - Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente. - Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas. 2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: a) No se computarán como valores, considerándose, por lo tanto como afectos a actividades económicas, los siguientes: - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. - Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. - Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. - Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 anterior. b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas, considerándose, por lo tanto como afectos a actividades económicas, aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) de este apartado, así como las plusvalías obtenidas en la transmisión de estas participaciones, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas. Tampoco se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas las acciones y participaciones en entidades respecto de las que el contribuyente cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 66 bis de esta Norma Foral para aplicar la deducción extraordinaria por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas, sin que se tenga en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el apartado 3 del mencionado precepto. Lo dispuesto en el párrafo anterior alcanzará igualmente a la parte del valor de las acciones o participaciones que se corresponda con acciones o participaciones en entidades respecto de las que el contribuyente cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 66 bis de esta Norma Foral para aplicar la deducción extraordinaria por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas en los supuestos en los que la participación la detente a través de otra u otras entidades, sin que se tenga en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el apartado 3 del mencionado precepto. Para la aplicación de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores el contribuyente deberá aportar la certificación a que se refiere el apartado 6 del artículo 66 bis de esta Norma Foral. c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. No obstante lo dispuesto en esta letra c) y en el segundo guión de la letra c) del apartado 1 de este artículo, en el caso de que las citadas operaciones de cesión o de constitución de derechos reales, se hayan realizado entre personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 42 de esta Norma Foral o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, se estará a lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1.a) anterior. d) Los activos a que se refiere el apartado 3 del artículo 31 de esta Norma Foral se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dicho precepto. (...)".

 

El desarrollo reglamentario de este precepto se ha establecido en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, cuya redacción nos indica que: "1. A los exclusivos efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, cuando las entidades a que se refiere la misma no estén sometidas a la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que las mismas tienen la consideración de sociedades patrimoniales cuando cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14 de la Norma Foral del impuesto para tener tal consideración. 2. Para determinar si los beneficios no distribuidos a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto provienen de la realización de actividades económicas, se tomará en consideración la normativa vigente en el período impositivo en el que se generaron los mencionados beneficios. 3. En los supuestos a que hace referencia la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, la plantilla media anual que deberá tenerse en cuenta respecto a la actividad de promoción de inmuebles será la que exista en el período de tiempo en el que se acometa la promoción y construcción de los inmuebles, sin que el hecho de que no se mantenga con posterioridad implique que las rentas derivadas de la enajenación de los activos corrientes promovidos por la entidad no tengan la consideración de procedentes de la realización de actividades empresariales. Si la entidad a que hace referencia el párrafo anterior dedica posteriormente al arrendamiento o a la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute los inmuebles promovidos, en ese caso sí será preciso que se mantenga la plantilla media requerida en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto para que la renta derivada de esa cesión o explotación de inmuebles tenga la consideración de procedente de la realización de actividades empresariales. 4. No obstante lo dispuesto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, no se considerarán como elementos no afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes de las entidades que cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad tenga por actividad exclusiva la promoción inmobiliaria y acredite disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de esa actividad económica de forma continuada en el tiempo. b) Que el 85 por 100 o más de su activo esté compuesto por bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes por estar afectos a su actividad de promoción inmobiliaria. c) Que el 85 por 100 o más de los ingresos de la entidad provengan de la transmisión de los bienes inmuebles promovidos por la entidad. A los efectos del cómputo de los ingresos señalados en esta letra no se incluirán los provenientes de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del impuesto".

 

De modo que la entidad por la que se pregunta tendrá la consideración de sociedad patrimonial, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, si concurren en ella las circunstancias establecidas en el artículo 14 de la NFIS. En resumen: 1) si, al menos durante 90 días del período impositivo, más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS y en el artículo 2 del RIS; 2) si, durante todo el período impositivo, los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, son personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS; y 3) si, como mínimo, el 80 por 100 de sus ingresos procede bien de rentas del ahorro (tal y como éstas se encuentran delimitadas en el artículo 63 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, NFIRPF), bien de la explotación inmuebles o de elementos de transporte (en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, así como en el artículo 2 del RIS), o bien de la cesión a terceros de capitales propios o de la prestación de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, siempre que, además, estas últimas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad (y resulten proporcionados para las mismas).

 

El primer requisito que debe cumplir una sociedad para ostentar la condición de patrimonial es que, al menos durante 90 días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores y/o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, y en el artículo 2 del RIS.

 

Así, concretamente, de lo indicado en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, arriba transcrito, se deduce que, en lo que aquí interesa, no se consideran afectos los bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros, ni los que formen parte del activo corriente de la entidad, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la compañía tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva, sin computar los que se encuentren vinculados con ella, en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, pero teniendo en cuenta el personal que cumpla los requisitos mencionados y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con ella, igualmente en los términos del citado artículo 42 de la NFIS, siempre que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

 

No obstante, en el caso de que las citadas operaciones de cesión o de constitución de derechos reales, se hayan realizado entre personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 42 de la NFIS o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de forma que se requiere que haya actividad económica conforme al artículo 24.3 de la NFIRPF.

 

El artículo 24.3 de la NFIRPF regula que: "3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

Según indican en el escrito de consulta, la entidad beneficiaria de la escisión contará con tres empleados y dos miembros de la familia propietaria. Atendiendo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 42 de la NFIS: "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. (...)".

 

Por lo tanto, los miembros de la familia propietaria serán personas vinculadas que no podrán computar a efectos del número de empleados necesarios para que se consideren afectos a una actividad económica los inmuebles arrendados. Si bien tratándose de arrendamientos a entidades vinculadas a que se refiere el artículo 42 de la NFIS o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, no se exigen cinco empleados en los términos del artículo 14 de la NFIS, sino 1 empleado conforme al artículo 24.3 de la NFIRPF.

 

En cuanto a las participaciones, no computarán como elementos no afectos (por lo tanto, estarán afectos) los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 14 de la NFIS, relativo a la composición del activo.

 

De forma que tanto los inmuebles arrendados a las entidades vinculadas como los propios valores podrían ser computados, conforme a todo lo anterior como afectos a actividades económicas, de cumplir con los requisitos señalados.

 

Los importes que se han de tomar para examinar la composición del activo serán los que se deriven de la contabilidad, siempre y cuando la misma refleje fielmente la situación patrimonial de la entidad.

 

Además, para ser calificada como patrimonial es necesario que al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes:

 

1- Las referidas en el artículo 63 de la NFIRPF (rentas del ahorro), entre las que se incluyen los dividendos y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de participaciones sociales, como las sociedades LIM y JC, independientemente a estos efectos de la composición del activo y del tipo de ingresos de las sociedades participadas.

 

2- Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS.

 

Tal y como se ha señalado más arriba, tratándose de arrendamiento de inmuebles a entidades vinculadas a que se refiere el artículo 42 de la NFIS o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, no se exigen cinco empleados en los términos del artículo 14 de la NFIS, sino un empleado conforme al artículo 24.3 de la NFIRPF.

 

3- Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas.

 

De acuerdo con la descripción de los hechos, la nueva Sociedad HI se encargaría de facturar a las filiales, LIM y JCS, además de los alquileres de los locales, también, en su condición de holding, los costes administrativos y de gestión en proporción al ratio facturación/número de empleados. Por lo que, dentro de este apartado quedarían incluidas los ingresos por las tareas de gestión y administración a las entidades vinculadas operativas, en función de los medios materiales y personales de los que disponga para prestar esos servicios.

 

Por último a este respecto, parece que se cumpliría el requisito relativo a la titularidad, del apartado b) del artículo 14.1 de la NFIS que sería de un grupo de personas físicas, una familia, se indica.

 

En base a los datos aportados, parece que no se cumplirían actualmente los requisitos para considerar a la Sociedad HI patrimonial. No obstante, es una cuestión de hecho que, en su caso, deberá ser valorada por los órganos de gestión e inspección en cada ejercicio.

 

4) Se plantea que sucedería si la Sociedad HI no repartiera beneficios y acumulase los dividendos percibidos de sus sociedades participadas, en forma de activos monetarios. En concreto, si con ello pudiera dar lugar a que HI pase a ser una sociedad patrimonial.

 

Al respecto cabe recordar el antes transcrito artículo 14 de la NFIS establece: "2. (...) b) "No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas, considerándose, por lo tanto como afectos a actividades económicas, aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) de este apartado, así como las plusvalías obtenidas en la transmisión de estas participaciones, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas. Tampoco se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas las acciones y participaciones en entidades respecto de las que el contribuyente cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 66 bis de esta Norma Foral para aplicar la deducción extraordinaria por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas, sin que se tenga en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el apartado 3 del mencionado precepto. Lo dispuesto en el párrafo anterior alcanzará igualmente a la parte del valor de las acciones o participaciones que se corresponda con acciones o participaciones en entidades respecto de las que el contribuyente cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 66 bis de esta Norma Foral para aplicar la deducción extraordinaria por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas en los supuestos en los que la participación la detente a través de otra u otras entidades, sin que se tenga en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el apartado 3 del mencionado precepto. Para la aplicación de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores el contribuyente deberá aportar la certificación a que se refiere el apartado 6 del artículo 66 bis de esta Norma Foral".

 

Conforme al artículo 14.2.b) de la NFIS se computarán como elementos afectos a actividades económicas, aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.

 

Y se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) del apartado 2 del mismo artículo 14, así como las plusvalías obtenidas en la transmisión de estas participaciones, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas (esos valores a los que se refiere el último inciso del artículo 14.2.a) son, recordemos, los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla con que al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas).

 

Si la Sociedad HI no repartiera beneficios a los socios personas físicas y, tal y como se indica en el escrito de consulta, acumulase los dividendos recibidos en forma de activos monetarios (sin ser distribuidos a los socios ni reinvertidos en proyectos empresariales), estos no constituirían activos afectos por sí mismos sino con base en la denominada regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida, que en los párrafos previos se explica.

 

No obstante, puesto que se regula un límite del propio año y los 10 años anteriores en cuanto a los beneficios computables para hacer de los activos no afectos a actividades económicas activos sí afectos, ello podría ocasionar que la sociedad HI pasase a tener más de la mitad de su activo no afecto a actividades económicas, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 14 de la NFIS antes transcrito.

 

Si bien, tal y como en el apartado 3) de esta contestación se analizaba, para la calificación como patrimonial de una sociedad, debería de cumplirse también el requisito relativo a los ingresos; esto es, que, como mínimo, el 80 por 100 de sus ingresos proceda bien de rentas del ahorro (tal y como éstas se encuentran delimitadas en el artículo 63 de la NFIRPF), bien de la explotación inmuebles o de elementos de transporte (en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, así como en el artículo 2 del RIS), o bien de la cesión a terceros de capitales propios o de la prestación de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, siempre que, además, estas últimas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad (y resulten proporcionados para las mismas).

 

Además, para la calificación como patrimonial, debería seguir cumpliendo el requisito relativo a la titularidad. Es decir, que durante todo el período impositivo, los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS.

 

En cualquier caso, cabe recordar lo señalado más arriba respecto del motivo económico válido de las operaciones de reestructuración previamente realizadas. Concretamente que, en lo que se refiere a la posibilidad de que las sociedad HI puedan aplicar las exenciones reguladas en los artículos 33 y 34 de la NFIS sobre los dividendos que reciban de su participada, y sobre la renta derivada de la transmisión de las acciones de la misma, respectivamente, esta Dirección General entiende que este hecho puede justificar la aplicación del régimen especial pretendido, siempre y cuando las citada holding reinvierta los fondos así obtenidos en otros proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), incluido el eventual aumento de su participación en el grupo (optimizándose, así, los recursos financieros, y facilitándose la financiación de dichas inversiones empresariales desde la holding), y que, en otro caso, no tiene por qué impedirlo, si distribuye los citados fondos a sus accionistas personas físicas.

 

5) En cuanto a la última cuestión planteada, relativa a la valoración de las operaciones entre entidades vinculantes, esta Dirección General de Hacienda no puede responder a la misma en fase de consulta vinculante estableciendo el valor de mercado. Para ello, el artículo 88 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, regula el procedimiento de los acuerdos previos de valoración, que se desarrolla en los artículos 23 a 28 del RIS.

 

No obstante, si la cuestión es si cabe utilizar el método del coste incrementado, baste señalar que es uno de los posibles para valorar operaciones vinculadas, entre los señalados en el artículo 42.4 de la NFIS: "4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones (...). Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

 

El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que permitirán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, la elección del método de valoración más adecuado.

 

Si bien, tal y como también establece el apartado 2 del artículo 42 la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas al impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el contribuyente a que se refiere el artículo 43 de la NFIS y los datos e información de que disponga.