Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRNR. Retenciones de dividendos conforme al Convenio aplicable de 20 de diciembre de 2023

Cuestión

El consultante es una persona física que según indica, tiene su residencia fiscal en Suecia. Todos los años cobra dividendos de entidades domiciliadas en Euskadi, sobre los que Hacienda Foral de Bizkaia percibe una retención del 19 por 100, y la Agencia tributaria sueca (Skatteverket) percibe otro 15 por 100 adicional (Suecia aplica un tipo del 30 por 100 sobre dividendos). La agencia tributaria sueca le comunica que el máximo de retención en origen es del 15 por 100 y que debe reclamar el 4 por 100 de exceso de retención en Euskadi. Según indica, ha presentado el modelo 210 y obtenido la devolución del exceso.

 

En base a los hechos descritos, el consultante quiere saber si hay alguna forma de comunicar a la empresa que le realiza la retención que es residente fiscal en Suecia, y que por tanto, el tipo máximo de retención a aplicar es el 15 por 100, de tal forma que no tenga que solicitar cada año la devolución del exceso.

Normativa

Normativa

Arts. 3, 13, 25  y 30 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre. 

Contestacion

Antes de entrar en la cuestión planteada debe indicarse que esta Dirección General parte de que, tal y como indica, el consultante es residente fiscal en Suecia, siendo a su vez no residente en Bizkaia. Al respecto baste recordar que, resumidamente, conforme al artículo 6 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR): "1. Las personas físicas se considerarán no residentes en territorio español cuando no se encuentren en ninguno de los siguientes supuestos: a) Que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. (...). b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

 

De conformidad con todo lo anterior, en cada periodo impositivo, el o la contribuyente tendrá la consideración de no residente a efectos fiscales en territorio español, si no se encuentra en ninguno de los supuestos anteriormente expuestos. Por lo que no se encontrará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino, en su caso, al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Mientras que, de concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 6 de la NFIRNR en un determinado periodo impositivo, el o la contribuyente será considerado residente fiscal en territorio español.

 

Si, en un mismo período impositivo, el contribuyente fuera considerado residente a efectos fiscales en Bizkaia (conforme a todo lo anterior) y también en otro Estado con el que exista convenio para evitar la doble imposición en vigor, por aplicación de la normativa interna vigente en dicho Estado, habría que determinar a cuál de las dos Administraciones en conflicto correspondería gravarle como residente en su jurisdicción durante cada período impositivo (es decir, por su renta mundial, con independencia de dónde se produzca y de cuál sea la residencia del pagador). Para lo cual, deberían aplicarse las reglas previstas al efecto en el convenio que resulte aplicable.

 

A este respecto, en el artículo 4 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), se indica que: "1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa a cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, pero la expresión no incluye a ninguna persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él o a patrimonio situado en ese Estado. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas: a) esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual; c) si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. 3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de Suecia a causa de la denominada "norma de los tres años" contenida en las leyes fiscales suecas y sea también residente de España, las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán su residencia de común acuerdo.(...)".

 

Además, en la disposición número 2 del Protocolo del referido Convenio, se establece lo siguiente: "2. AD/Artículo 4, párrafo 3. Las disposiciones del párrafo 3 del artículo 4 se aplican solamente a los nacionales suecos que se trasladen desde Suecia y se limitan a los primeros tres años contados desde el día de su partida. Las disposiciones en las leyes fiscales suecas a las que se hace referencia en el párrafo 3 del artículo 4 se contienen en el párrafo 53 de la Ley comunal del impuesto sobre la renta".

 

Debe incidirse en que la condición de residente, o de no residente, se determina de forma única para cada período impositivo completo (es decir, para cada año natural), sin que pueda fraccionarse el ejercicio por cambio de residencia, y sin que puedan simultanearse ambas condiciones a lo largo de un mismo período.

 

En todo caso, tal y como se ha indicado al comienzo de esta exposición esta Dirección General parte de que, tal y como indica, el consultante es residente fiscal en Suecia, siendo a su vez no residente en Bizkaia.

 

Respecto a la cuestión concreta planteada, resulta de aplicación el artículo 10 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital (CDI aplicable) que establece que: "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado si tal residente es el perceptor efectivo de los dividendos. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder: a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posee directamente al menos el 50 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, siempre que esta posesión consista en acciones que se han adquirido por lo menos con un año de antelación a la fecha en que los dividendos se devenguen y abonen; b) En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán de mutuo acuerdo el modo de aplicación de esta limitación. Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos. (...)".

 

Por lo tanto, al margen del supuesto regulado en la letra a) del artículo 10.2 del CDI aplicable, previsto para participaciones de al menos el 50 por 100 del capital de la sociedad que paga dividendos (siempre que esta posesión consista en acciones que se han adquirido por lo menos con un año de antelación a la fecha en que los dividendos se devenguen y abone) en todos los demás casos el impuesto no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos. Este parece ser el caso al que se refiere el escrito de consulta.

 

Para que resulten aplicables estas disposiciones, la persona que solicite acogerse a las mismas ha de acreditar su residencia a efectos fiscales en el otro Estado contratante, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 4 del citado Convenio (de modo que se encuentre sometida a imposición en dicho Estado por su renta mundial, y no solo por la que obtenga en él).

 

A este respecto, la legislación interna y concretamente el artículo 13 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, NFIRNR), preceptúa lo siguiente: "(...) 2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) g) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades públicas vascas con domicilio fiscal en Bizkaia, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo. (...) 4. En los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. (...)".

 

La cuota tributaria se regula en el artículo 25 de la NFIRNR, según el cual: "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. (...) f) El 19 por 100 cuando se trate de: 1) Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad. 2) Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.3) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones patrimoniales. (...)".

 

Respecto de la obligación de retener e ingresar a cuenta, el apartado 2 del artículo 31 de la NFIRNR establece lo siguiente: "2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Norma Foral para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los apartados 2 y 6 del artículo 24, en el artículo 26 y en el apartado 7 del artículo 33 de esta Norma Foral. Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente".

 

Por lo tanto, los obligados a retener a e ingresar a cuenta sobre los dividendos satisfechos, deberán practicar una retención equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la NFIRNR para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

 

En este caso, según indica el consultante, se le está practicando retención e ingreso a cuenta por el 19 por 100, importe que resulta del tipo impositivo aplicable conforme a la normativa de no residentes interna (artículo 25 de la NFIRNR).

 

En base a todo lo anterior, las entidades que satisfacen el dividendo deben practicar retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos satisfechos, que deberá ser el que resulte de la determinación de la cuota tributaria o el que resulte del convenio de doble imposición que resulte de aplicación. De forma que si resulta de aplicación el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y el consultante lo acredita ante el pagador, éste deberá atender a la máxima retención permitida por el artículo 31.2 de la NFIRNR, en definitiva, en el caso planteado y por remisión, el porcentaje máximo del 15 por 100 regulado en el artículo 10 del CDI aplicable.

 

Para disfrutar de esta limitación al porcentaje de retención deberá justificar ante el pagador que el consultante es efectivamente un residente fiscal en Suecia a los efectos del Convenio, con el correspondiente certificado. A este respecto, dispone la Orden de 18 de febrero de 1980, sobre aplicación de los artículos 10, 11, y 12 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de 16 de junio de 1976, que: "Segundo. Residentes de Suecia. A) Rentas comprendidas en los artículos 10 y 11 del Convenio. a) Los dividendos e intereses procedentes de España que perciban las personas o Entidades que, conforme al artículo 4.º del Convenio, tengan la condición de residentes de Suecia, se gravarán en España por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades, según los casos, mediante retención en la fuente, practicada en los límites establecidos en los artículos 10 y 11 de dicho texto. Para que tenga lugar la aplicación de estos límites será preciso formular la petición a las autoridades fiscales españolas. b) La solicitud se hará necesariamente en el modelo de formulario EE-RS, REDUCCIÓN (Anexo I de esta Orden), que facilitarán las autoridades fiscales de Suecia. Cumplimentado por cuadruplicado el formulario por el beneficiario o su representante y extendida la diligencia que figura en el mismo por la oficina competente de Suecia, remitirá aquél dos ejemplares a la persona o Entidad residente de España, deudora de las expresadas rentas. Esta persona o Entidad, al abonar los dividendos o los intereses efectuará la retención del Impuesto español sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades, según los casos, aplicando los límites del Convenio (artículos 10 y 11), y acompañando a la declaración-liquidación tributaria, que reglamentariamente debe presentar en el órgano Territorial correspondiente de la Administración de la Hacienda Pública, un ejemplar del formulario, como justificante de que la retención impositiva ha sido efectuada, teniendo en cuenta el límite convencional; un segundo ejemplar será conservado para constancia por la persona o Entidad deudora residente de España; el tercero quedará en poder del beneficiario de los dividendos o los intereses; y el cuarto será para la Administración fiscal de Suecia a los correspondientes efectos. c) Si no se ha utilizado el procedimiento de Reducción y el impuesto ha sido retenido, según las normas de la legislación interna española, la aplicación del límite convencional se efectuará por devolución del exceso del impuesto retenido. (...)".

 

Por si fuera el caso cabe recordar que la Orden Foral 1.715/2000, de 31 de mayo, por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, a excepción de los intereses derivados de determinados valores de la Deuda Pública, responde a la necesidad a la que precisamente se refiere en su Exposición de Motivos: "El sistema actual de retenciones e ingresos a cuenta exige que en el pago de intereses o dividendos derivados de la emisión de valores negociables, para una correcta aplicación de las retenciones o ingresos a cuenta, los retenedores deban conocer la condición del perceptor como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas sin mediación de establecimiento permanente, así como, cuando proceda, el país de residencia fiscal del mismo, a los efectos de hacer efectiva, bien la práctica de la retención o ingreso a cuenta sobre los intereses o dividendos al tipo general de gravamen del artículo 24.1.a) de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o al tipo reducido establecido en el Convenio que resulte de aplicación en función de la residencia fiscal acreditada por el perceptor, o bien la exclusión de retención o ingreso a cuenta por tratarse de rentas exentas en virtud de la normativa interna o del Convenio que resulte aplicable. Sin embargo, el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras origina problemas prácticos en la aplicación de la obligación de retener, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento del vencimiento de los intereses o de la distribución del dividendo correspondiente, abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que en cada una de ellas se encuentren depositados, para que éstas, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia. (...) El procedimiento desarrollado en la presente Orden Foral tiene como finalidad permitir la aplicación de las retenciones en cuantía equivalente al impuesto previstas en la normativa, o la exclusión de retención, en base a la información facilitada por las entidades depositarias al retenedor-emisor".

 

Para conseguir que efectivamente ante el supuestos de valores depositados se apliquen las exenciones o limitaciones reguladas convencionalmente se regula un procedimiento en que intervienen el emisor de los valores y la entidad depositaria, si bien para la aplicación de este procedimiento será necesario, tal y como dispone el artículo 2, apartado 3, de la Orden Foral que: "Los titulares de los valores deberán tener acreditado ante las entidades depositarias su derecho a la aplicación de los límites de imposición de un Convenio, o a la exclusión de retención. (...)".

 

Por último, conforme al artículo 19.3 y 4 del RIRNR: "3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir a favor del contribuyente certificado acreditativo de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. A las mismas obligaciones establecidas en el párrafo anterior están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o el ingreso a cuenta practicados en el momento en que satisfagan las rentas, indicando el porcentaje aplicado".