Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF. ITPAJD. Extinción del condominio sobre varios inmuebles. Excesos de adjudicación de 24 de abril de 2023

Cuestión

La consultante, junto con sus cuatro hermanos y un sobrino, son propietarios de cuatro viviendas en proindiviso y a partes iguales, con lo que cada uno tiene un sexto del total (y de cada inmueble). Dos de ellas proceden de la herencia paterna y las otras dos de la herencia de un tío. Actualmente van a proceder a la extinción del condominio de las fincas, si bien alguna de ellas seguirá en copropiedad con varios comuneros. Así, según los datos que se aportan, una de las hermanas se va a adjudicar en plena propiedad uno de los inmuebles renunciando a los otros tres y va a compensar al resto abonándoles una cantidad en metálico. Otra hermana se va a adjudicar en plena propiedad otro de los inmuebles, renunciando a dos inmuebles y compensando al resto con el abono de una cantidad en efectivo. De tal forma que el resultado de la división quedará así: Inmueble 1, propiedad de 5 comuneros, Inmueble 2, propiedad de cuatro comuneros, Inmueble 3 propiedad de 1 comunero, e Inmueble 4, propiedad de 1 comunero. Para realizar este reparto, el consultante y el resto de copropietarios han valorado los bienes utilizando el Valor Mínimo Atribuible otorgado por la Administración.

 

Desea saber la tributación para cada propietario derivada de las adjudicaciones descritas.

Normativa

Normativa

Arts. 40, 41, 44 y 45 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 1, 4, 9, 31, 34, 40, 41, 42, 43, 44, 60 y 61 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

Contestacion

1) En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, NFIRPF), preceptúa que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

A lo que, no obstante, el artículo 41 de esta misma NFIRPF, en redacción vigente a fecha de presentación de consulta, añade que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: a) En los supuestos de división de la cosa común. (...) c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. (...)".

 

A este respecto, el apartado 8.2 de la Instrucción 1/2022, de 11 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "En los supuestos en los que unos mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, se entiende que existe una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y demás tributos)". Al respecto, dados los términos del escrito de consulta y la falta de otras indicaciones, la presente contestación parte de la asunción de que el conjunto de bienes forma una sola comunidad, de forma que en su momento ya se habrían efectuado las correspondientes adjudicaciones derivadas de los correspondientes procesos sucesorios (de cada herencia).

 

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), o de la comunidad de bienes, no da lugar a la existencia de ninguna alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, ya que, con estas acciones, únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios en el bien, o bienes, de que se trate. En cuyo caso, tampoco cabe actualizar a efectos fiscales el valor de los bienes y derechos adjudicados a los comuneros, ni su fecha de adquisición.

 

No obstante, para que opere lo previsto en el artículo 41.1.c) de la NFIRPF, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacer la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad que cada copropietario ostente con anterioridad en el bien, o bienes, de titularidad común. Toda vez que, en el supuesto contrario, es decir, si alguno de los comuneros se adjudica de más, sí se produce una alteración en la composición del patrimonio de quien se atribuye de menos y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial por su déficit de adjudicación, con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición del bien, o bienes (o de la parte de los mismos) a los que se impute dicho exceso de adjudicación (en sede de quien se atribuye más de lo que le corresponde). Lógicamente, del mismo modo, se produce una alteración patrimonial (y, por lo tanto, una ganancia o pérdida) si, en lugar de dividir el bien o los bienes ostentados en común, se acuerda su entrega íntegra a una de las partes, previo pago a la otra de una compensación, en metálico o en especie.

 

En el supuesto planteado, estamos ante unos mismos partícipes que ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, por lo que cabe entender que, al menos a los efectos que nos ocupan, nos encontramos ante una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito de los distintos tributos afectados, según lo dispuesto en el apartado 8.2 de la Instrucción 3/2021 arriba citado y en el artículo 392 del Código Civil, en el que se indica que: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece proindivisa a varias personas. A falta de contratos o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título".

 

Consecuentemente, si al disolverse la comunidad alguno de los partícipes recibe bienes por un valor superior al correspondiente a su cuota previa de titularidad en proindiviso, compensando monetariamente a quien no se adjudica ningún bien, o a quien se adjudica activos por importe inferior a su cuota de participación, se producirá una variación patrimonial para estos últimos (para los comuneros que, al atribuirse de menos, transmiten sus cuotas de titularidad sobre los elementos ostentados en común, a cambio de un importe en metálico). Correlativamente, el que se adjudica de más estará realizando una inversión a efectos del Impuesto, por la parte de los bienes a él atribuidos que exceda de su cuota previa de participación en la comunidad (con la consiguiente actualización de los valores y de las fechas de adquisición de esta parte de los bienes a él adjudicados).

 

El importe de esta ganancia, o pérdida, patrimonial que se pone manifiesto en sede de los comuneros que se atribuyen de menos a cambio de una compensación en metálico, viene dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su cuota de participación en los inmuebles de la comunidad, y su valor de adquisición. De cara a la determinación de estos valores de adquisición y de transmisión debe atenderse a lo previsto en los artículos 44 y 45 de la NFIRPF, en el primero de los cuales se regula que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

 

Mientras que el artículo 45 de la misma NFIRPF recoge que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por todo ello, en un supuesto como el planteado, el valor de transmisión de la cuota de propiedad sobre los inmuebles a computar por parte de los miembros de la comunidad que se atribuyen de menos vendrá dado por la compensación en metálico que reciban (importe real de la enajenación), siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado de la participación en los inmuebles a la que renuncian, en cuyo caso prevalecería este valor de mercado.

 

Para estos comuneros que reciben de menos, se genera una variación patrimonial, por diferencia entre el valor de transmisión y adquisición. El valor de transmisión de la cuota de participación en los bienes a la que renuncian (que se corresponda con un exceso de adjudicación para otros comuneros) y el valor de adquisición de dicha cuota de participación (la correspondiente al cálculo de la cuota a que se renuncia, que será la que se corresponda con un exceso de adjudicación).

 

En estos casos, los bienes y derechos adjudicados a los comuneros que obtienen el exceso de adjudicación (los que reciben de más), se entienden adquiridos en dos momentos diferentes. En un primer momento, en la fecha en la que tuvo lugar la adquisición para la comunidad por la parte de los bienes y derechos recibida en la liquidación como compensación por su cuota previa de participación en ella. Y en un segundo momento, en la fecha en la que tenga lugar la liquidación de la citada comunidad, por la parte de los mismos correspondiente a lo que se les asigna de más mediante el pago compensatorio del exceso de adjudicación recibido.

 

Todo ello, lógicamente, siempre y cuando, se trate de comuneros que hayan formado parte de la comunidad en todo momento (y que no se hayan incorporado a la misma en una fecha posterior).

 

Por último, procede recordar que las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales forman parte del ahorro y tributan a una tarifa entre el 20 y el 25 por 100.

 

2) En lo que se refiere a la tributación de la operación planteada en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conviene citar en primer lugar lo dispuesto en el artículo 1 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), según el cual: "1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: 1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2.º Las operaciones societarias. 3.º Los actos jurídicos documentados. 2. En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias. Cuando pudiera proceder la liquidación del Impuesto correspondiente a un mismo acto por ambos conceptos, prevalecerá el gravamen por la modalidad de operaciones societarias, salvo disposición expresa en contrario. 3. El gravamen de un acto o contrato por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de operaciones societarias, sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de actos jurídicos documentados cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del Impuesto".

 

Y en segundo lugar, se hace preciso traer a colación el artículo 4 de la citada NFITPAJD, en el que se señala que: "1. A un solo negocio jurídico no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varios de ellos sujetos al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada uno de aquéllos, salvo en los casos en que se determine otra cosa. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del negocio jurídico, de conformidad con lo que establece el apartado 3 del artículo 1 de esta Norma Foral".

 

Tal y como se indica en el escrito de consulta presentado, la consultante junto con otros cinco familiares son titulares en igual proporción de cuatro inmuebles. Dos de ellos les corresponden por la aceptación y adjudicación de la herencia de su padre, y los otros dos, por la aceptación y herencia de un tío. Actualmente desean repartir la titularidad de estos inmuebles, para lo cual, tras valorarlos conforme al Valor Mínimo Atribuible otorgado por esta Administración Tributaria, uno de ellos pasará a ser propiedad de un comunero, un segundo inmueble pasará a ser propiedad de otro comunero, un tercer inmueble será propiedad de cuatro comuneros y el cuarto inmueble será propiedad de cinco familiares. Además, teniendo en cuenta las valoraciones otorgadas a dichos inmuebles, se compensarán monetariamente entre ellos.

 

La operación proyectada, de disolución de la comunidad de bienes y de adjudicación de los inmuebles a las distintas personas copropietarias en proporción distinta a lo que les corresponde, da lugar a dos convenciones diferentes. Una, la propia disolución de la comunidad de bienes, y otra, el exceso de adjudicación que se produce a favor de algunas o algunos comuneros, quienes compensan monetariamente a las y los demás por lo que se atribuyen de menos.

 

La disolución de la comunidad de bienes conlleva la adjudicación a cada comunero de lo que le corresponde, y esta adjudicación no supone la realización de ninguna transmisión de bienes o derechos sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si bien, en lo que se refiere a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, hay que tener en cuenta que la disolución de la comunidad podrá formalizarse mediante escritura pública y podría generarse el correspondiente hecho imponible.

 

Por su parte, el exceso de adjudicación sí podría estar sujeto a la referida modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

Aclarado lo anterior, en lo que se refiere a la disolución de la comunidad de bienes, debe atenderse a lo indicado en el artículo 31 de la NFITPAJD, relativo a la modalidad de Operaciones Societarias, de conformidad con el que: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1) La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)". A lo que el apartado cuarto del artículo 34 de esta NFITPAJD añade que: "1. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (...) 4) La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

En lo que interesa a la cuestión planteada, estos preceptos están desarrollados en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Decreto Foral 63/2011, de 29 de marzo, incluido dentro del Título correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, según el cual: "1. La disolución de comunidades que resulten sujetas en su constitución, se considerará a los efectos del Impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".

 

En el escrito presentado nada se indica sobre la realización de actividades económicas por parte de las comunidades de bienes por lo que se va a partir de la premisa de que no han venido realizando ninguna actividad.

 

De otro lado, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra desarrollada en el Capítulo II del Título III de la NFITPAJD. Así, el artículo 40 de la citada NFITPAJD prevé que: "Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral".

 

Mientras que el artículo 41 de esta misma NFITPAJD señala que: "1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. 2. En las actas notariales se observará lo dispuesto en el apartado anterior, salvo en las de protesto, en que la base coincidirá con la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto. 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada".

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFITPAJD regula el sujeto pasivo de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que: "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario. En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto".

 

Adicionalmente, el artículo 43 de la mencionada NFITPAJD, referido a la cuota fija correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, recoge que: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

A lo que el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de la misma modalidad del Impuesto, añade que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. (...)".

 

En consecuencia, las disoluciones de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades económicas, y que, por tanto, no se encuentran gravadas por Operaciones Societarias, quedan sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y tributan tanto por la cuota fija, como por la cuota variable, cuando se formalicen en escritura pública y resulten inscribibles, entre otros, en el Registro de la Propiedad. A estos efectos, el apartado 2 del artículo 15 del RITPAJD especifica que la disolución de las comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, en las que las adjudicaciones guarden la debida proporción, sólo tributan, en su caso, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

 

Partiendo de que la comunidad de bienes no haya venido realizando actividades económicas su disolución no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Lo que conlleva que la primera copia de la escritura pública mediante la que se formalice dicha disolución deberá tributar en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, tanto por la cuota fija como por la variable.

 

Como ya se ha indicado anteriormente, la disolución de la comunidad de bienes conlleva la adjudicación a cada comunero de lo que le corresponde, y esta adjudicación no supone la realización de ninguna transmisión de bienes o derechos sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el exceso de adjudicación sí podría estar sujeto a la referida modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

Así, en lo que hace referencia a la tributación de los excesos de adjudicación en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación el artículo 9 de la NFITPAJD, donde se indica que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...)".

 

De acuerdo con los preceptos transcritos, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 ó 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

En el caso planteado los cuatro bienes inmuebles que tienen en comunidad la consultante y sus familiares derivarían de la aceptación y adjudicación de dos herencias distintas, una de su padre y otra de un tío. Y en lo que a esta consulta interesa, la disolución va a realizarse en principio con excesos de adjudicación.

 

Por ello, habrá que tener en cuenta lo regulado en el Código Civil al respecto. Concretamente, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), se señala que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)".

 

De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho de que se trate sea indivisible o desmerezca mucho por su división y se adjudique a uno de los cotitulares, quien compensa al otro (u otros) por el exceso recibido. A estos efectos, si bien es cierto que el citado precepto del Código Civil se refiere a comunidades hereditarias, reiterada jurisprudencia y doctrina han hecho valer este argumento igualmente para las comunidades voluntarias, en especial, atendiendo a lo previsto en el artículo 406 del mismo Código Civil, en el que se recoge que: "Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia".

 

Por lo tanto, a la vista de lo anterior, puede afirmarse que no se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados los excesos de adjudicación que puedan producirse en los casos de extinción de situaciones previas de cotitularidad, en los que se haga constar este extremo en la escritura mediante la que se formalice la operación, y en los que los bienes a adjudicar sean indivisibles o desmerezcan mucho por su división, de modo que no sea posible disolver la comunidad sin incurrir en dichos excesos. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en el artículo 400 del Código Civil, ningún copropietario se encuentra obligado a permanecer en comunidad.

 

De manera que, cuando los desequilibrios en los lotes se producen por imposibilidad de conformar otros equivalentes, al existir bienes indivisibles, los excesos de adjudicación declarados no tributan en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

En este mismo sentido se manifiesta el punto 4º del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: "En el ámbito de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, los excesos de adjudicación declarados se asimilan a las transmisiones onerosas por actos «inter vivos», salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes de Derecho Foral. Concretamente, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), se señala que: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)». De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que los bienes o derechos de que se trate sean indivisibles o desmerezcan mucho por su división, de modo que no sea posible disolver la comunidad de bienes sin incurrir en dichos excesos, y se adjudiquen a uno, o varios, de los cotitulares, previa compensación al otro (u otros) por el exceso recibido. Tratándose de la disolución de comunidades en las que existan varios bienes indivisibles, los excesos de adjudicación que se produzcan quedarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los mismos (esto es, siempre que el exceso hubiera podido evitarse, al menos en parte), respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de «obligación consecuencia de la indivisibilidad») no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados que puedan conformar la comunidad, sino que ha de entenderse referida al conjunto de los elementos que la integren. A este respecto, además de en los supuestos de sociedades conyugales y de comunidades hereditarias, se entenderá que estamos ante una única comunidad de bienes conformada por distintos elementos, en los casos en los que unos mismos partícipes ostenten iguales porcentajes de participación sobre activos de la misma naturaleza. No obstante todo lo anterior, atendiendo al principio de calificación recogido en el artículo 2 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, y en el artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, la aplicación de esta excepción al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de los excesos de adjudicación declarados se encuentra condicionada a la previa existencia de una voluntad real de las partes de constituir una comunidad que posteriormente se disuelve (y da lugar a dichos excesos). Por ello, entre otros casos, en los supuestos en los que se observe la constitución de una copropiedad sobre un bien para la inmediata disolución del condominio, adjudicando dicho bien a uno de los copropietarios, de forma que adquiera más de lo que tenía con anterioridad a la constitución de la comunidad, no resultará aplicable la excepción al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del exceso de adjudicación declarado".

 

En resumen, en lo que se refiere a si lo dispuesto en el artículo 9.2 b) de la NFITPAJD y en el artículo 1.062 del Código Civil opera en un caso como el planteado, en el que, al menos, parte de los bienes ostentados en común son adjudicados a varios comuneros (y no a uno solo), esta Dirección General entiende que:

 

a) Los excesos de adjudicación que se producen con motivo de la disolución de comunidades en las que existen varios bienes indivisibles se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sólo cuando los mismos hayan podido evitarse, o al menos minorarse, con una adjudicación distinta de dichos bienes, respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad/inevitabilidad al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas no debe aplicarse con respecto a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino por referencia al conjunto de los elementos que integren la comunidad. De forma que, si el desequilibrio en los lotes conformados se produce por imposibilidad de formar otros equivalentes, al existir bienes indivisibles, los excesos de adjudicación generados podrán no sujetarse a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo previsto en el artículo 9.2.b) de la NFITPAJD.

 

b) Lo previsto en el artículo 1.062 del Código Civil resulta también aplicable en los casos en los que un mismo bien se adjudica a varios comuneros, y no a uno solo de éstos. De modo que, también en estos casos, los excesos de adjudicación generados pueden quedar al margen del gravamen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

c) De donde se deduce que no tributan en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas los excesos de adjudicación, de importe inferior al que resultaría de la asignación de un bien a cada comunero, derivados de la disolución de comunidades conformadas por distintos elementos indivisibles mediante la atribución de los mismos a los copropietarios (aun cuando alguno de los citados elementos sea atribuido a varios copropietarios en indivisión). Lo que, según los datos aportado, ocurre en el supuesto por el que se pregunta (en el que dos de los inmuebles son adjudicados de forma individual a dos de los copropietarios -a quienes se les genera un exceso de adjudicación por este motivo-, mientras que los otros dos son atribuidos en proindiviso a los demás comuneros -uno a cuatro de ellos, y otro a cinco de ellos).

 

d) A todos estos efectos, la operación proyectada no debe ser analizada tomando en consideración las distintas cuotas de titularidad que ostentan los comuneros en cada inmueble, sino el conjunto de todas ellas, al tratarse de una sola comunidad de bienes, que cumple los requisitos establecidos al efecto en el punto 4º del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda (ya que los mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de participación sobre activos de la misma naturaleza).

 

Procede subrayar que, en el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante una disolución de la comunidad preexistente, y no ante una transmisión de sus cuotas de unos comuneros a otros, toda vez que existe una variación en el objeto de la comunidad, y no sólo en la identidad de algunos de sus integrantes, ya que se adjudican individualmente dos inmuebles a dos comuneros distintos, y los otros dos inmuebles se asignan en proindiviso a los restantes miembros de la comunidad (uno a cuatro copropietarios, y el otro a cinco). Lo que distingue este supuesto del analizado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de diciembre de 2012, en el que el objeto de la comunidad permanecía inalterado, y sólo se producía la salida de la misma de dos de sus cuatro integrantes, a quienes se compensaba en metálico. Motivo por el cual, el Tribunal Supremo entendió que, en ese caso, la comunidad no desaparecía (no se disolvía), sino que lo que realmente se producía era una transmisión de cuotas de unos de sus miembros a los otros. Con lo que, en definitiva, el Tribunal Supremo entendió que, en los supuestos en los que el objeto de la comunidad permanece inalterado, no cabe hablar de que la misma se extinga, salvo que se adjudique dicho objeto a uno solo de los comuneros (de modo que no continúe la indivisión sobre él).

 

Con lo que los excesos de adjudicación que se ponen de manifiesto como consecuencia de la operación planteada no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que parece que nos encontremos ante la disolución de una comunidad de bienes en la que se generan excesos inevitables en el sentido analizado.

 

Adicionalmente a lo anterior, el artículo 60 de la NFITPAJD, relativo a la comprobación de valores, establece que: "1. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria. Además, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas de este Impuesto, también podrán usarse para la comprobación de valores a la que se refiere el párrafo anterior las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, siempre que resulten aplicables a los bienes de que se trate. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. Cuando el valor declarado por los interesados, entendiendo como tal el consignado en la declaración que estén obligados a presentar por este Impuesto conforme al artículo 67 de esta Norma Foral, fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. 5. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, tales valores tendrán para el transmitente el carácter de valor de enajenación a los efectos que proceda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, cuando proceda determinarlo en función del valor de mercado. No obstante si se probase por la Administración que el precio obtenido es superior al valor comprobado, dicho precio prevalecerá como valor de enajenación. (...)".

 

A lo que el artículo 61 de la NFITPAJD añade que: "La tasación pericial contradictoria a la que se refiere el apartado 2 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, procederá cuando los interesados lo soliciten por mostrar su disconformidad con el resultado comprobatorio".

 

Adicionalmente, el artículo 127 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), preceptúa que: "3. En los supuestos en los que por Norma Foral se establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La Norma Foral podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria, salvo que se les hubiere notificado con anterioridad la comprobación del valor".

 

De donde se deduce que la base imponible de la modalidad de TPO del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados viene dada por el valor real del bien transmitido, el cual puede ser comprobado por la Administración, a través de los medios establecidos al efecto en el artículo 55.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

 

No obstante, si se consigna como valor real del inmueble uno igual o superior al mínimo atribuible que tenga asignado, la Administración no podrá comprobarlo por ningún otro medio diferente.

 

En todo caso, tal y como se ha indicado, los excesos de adjudicación que se ponen de manifiesto como consecuencia de la operación planteada no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que nos encontremos ante la disolución de una comunidad de bienes en la que se generan excesos inevitables en el sentido analizado.

 

Además, tal y como parcialmente se ha adelantado, la operación descrita en la consulta dará lugar a dos convenciones diferentes cuya tributación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será la siguiente:

 

a) Disolución del condominio.

 

Se deberá tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados la formalización en escritura pública de la disolución proyectada, al cumplir los requisitos establecidos para ello en el artículo 44 de la NFITPAJD. Es decir, al tratarse de la primera copia de una escritura pública, y contener un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad, y que no se encuentra sujeto ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni al concepto de Operaciones Societarias (ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

La base imponible de la cuota variable de esta modalidad del Impuesto viene dada por el valor declarado, el cual podrá ser comprobado administrativamente.

 

Si bien en cuanto a la base imponible por este concepto (modalidad AJD documentos notariales) resulta imprescindible hacer referencia a la doctrina fijada por varias sentencias dictadas por el Tribunal Supremo.

 

En particular, las sentencias con fecha 9 de octubre de 2018, 30 de marzo de 2019, 9 de julio de 2019 y 4 de octubre de 2019, relativas a la extinción de condominio o la división de la cosa común, que establecen, en resumen, que la extinción del condominio con adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de AJD, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible sólo la parte del valor correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación. En concreto el Tribunal Supremo señala que: "(...) el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública.(...) la extinción del condominio - en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquel derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50% del valor del bien".

 

En el mismo sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Foral del Territorio Histórico de Bizkaia (TEAF) en su resolución de fecha 13 de junio de 2019 señalaba que: "En consecuencia, y visto el criterio interpretativo del Alto tribunal este Tribunal procede a acceder a la pretensión aducida por la parte actora, y por lo tanto, concluye que la base imponible objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados debe limitarse al valor de la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de la extinción del condominio (...)".

 

De forma que, trasladando los razonamientos del Tribunal Supremo y del TEAF al caso planteado, de comunidad de bienes sobres varios inmuebles, esta Dirección General considera que únicamente los comuneros que adquieren cuota de titularidad por encima de su cuota previa en la comunidad de bienes tributarán por el concepto AJD, cumpliéndose el requisito de que exista cosa valuable precisamente en esa porción que adquieren de más.

 

b) Excesos de adjudicación.

 

En casos como el que es objeto de consulta, de excesos de adjudicación declarados que surgen de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral, en la medida en que no puede extinguirse la comunidad sin dar lugar a dichos excesos (es decir, en la medida en que la generación de los mismos es indispensable para poder extinguir el condominio), esta Dirección General entiende (con más motivo desde que el Tribunal Supremo resolvió las sentencias de 9 de octubre de 2018, 30 de marzo de 2019, 9 de julio de 2019 y 4 de octubre de 2019, analizadas en el apartado anterior a) y que defiende que solo la parte adquirida ex novo forma parte de la base imponible) que los repetidos excesos (no sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto), no deben tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (sin perjuicio de que sí deba hacerlo la propia extinción del condominio, según lo indicado en punto a) anterior), en sentido similar a lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de noviembre de 1998, relativa a un supuesto de división horizontal de un inmueble y atribución de los distintos pisos a los diferentes miembros de la comunidad de propietarios, en la que declaró que: "TERCERO.- Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad. En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando ésta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos. Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. (...)".