Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IS de 26 de enero de 2023

Cuestión

La consultante es una sociedad holding con domicilio social en Bizkaia, perteneciente a un grupo empresarial colombiano. Su constitución ha tenido lugar como consecuencia del proceso de reorganización empresarial que se está llevando a cabo en el seno del grupo societario en relación con uno de los negocios que desarrolla, de producción y comercialización de productos lácteos, productos vinculados a la avena, gelatinas, bebidas vegetales, obleas y productos de maíz (en adelante, "alimentación"). Resumidamente, este proceso de reestructuración consiste en la integración de la holding existente en Colombia y todas las filiales (colombianas) pertenecientes a la citada división relacionada con la alimentación, bajo una nueva entidad holding española (bajo la consultante), mediante la realización de un canje de valores. Los motivos que impulsan la realización de la reestructuración son, entre otros: - Posibilitar la posterior salida a cotización de la consultante en el mercado de valores español/europeo, a través de una oferta pública de venta o de suscripción de acciones de la consultante; - Conseguir acceso para el grupo a nueva financiación en España y en el Espacio Euro, de acuerdo con los estándares de riesgo y los tipos de interés a medio y largo plazo de estos mercados, lo que redundará en un menor coste de financiación; - Consolidar en España las inversiones del grupo, de manera que la consultante actúe como plataforma para una futura expansión y desarrollo de su negocio en otras áreas geográficas y, particularmente, en Europa y en los Estados Unidos de América;  y - Desarrollar a través de la consultante, en su función de sociedad holding inversora, el crecimiento del grupo, con la posible realización por parte de la consultante de adquisiciones de otras sociedades del sector. En relación con la dirección y el funcionamiento de la nueva sociedad holding del grupo colombiano, se afirma que: i) la consultante tiene su domicilio social y un representante legal en Bizkaia; ii) los socios de la consultante serán personas físicas nacionales y residentes en Colombia; iii) inicialmente, la compañía es administrada por un Administrador Único, socio mayoritario de la compañía, residente fiscal en Colombia. A efectos de dar cumplimiento a los requerimientos mercantiles en España, el Administrador Único otorgará poder a una persona física o jurídica residente en España. No obstante lo anterior, se halla prevista a corto plazo la constitución de un consejo de administración de la consultante estará formado mayoritariamente por personas físicas con residencia habitual y fiscal en Colombia, entre las que se encuentran quienes ostentan los cargos de presidente y de secretario del consejo de administración. No obstante, pudiera ser nombrado un secretario no consejero o un vicesecretario que no ostentará el cargo de consejero, con residencia habitual y fiscal en Bizkaia, a los efectos de que tuviera facultades de elevar a público y presentar en el Registro Mercantil de Bizkaia aquellos actos u operaciones societarias que lo requirieran en el maco del normal desenvolvimiento y cumplimiento por parte de la sociedad de sus obligaciones legales en España; iv) durante cada año natural, la mayoría de las reuniones del consejo de administración de la consultante se celebrarán en Colombia, y en ellas se adoptarán las decisiones del consejo de administración sobre el control, dirección y operativa de la consultante; v) el director general o Consejero delegado de la entidad tendrá su residencia habitual y fiscal en Colombia. Esta persona contará con amplios poderes de representación de la consultante de modo que ésta desarrollará su actividad de holding (tenencia y gestión de participaciones en las filiales de la subdivisión de alimentación, incluyendo la realización de funciones y servicios de apoyo a las mismas) a través de él; vi) la consultante contará con un local arrendado o en propiedad en Colombia en el que se realizarán las principales funciones de administración de la sociedad y donde se depositará y custodiará la documentación societaria, contable y fiscal relativa al cumplimiento de sus obligaciones legales en Colombia; vii) la consultante dispondrá de cuentas bancarias tanto en Colombia, como en España; viii) una vez obtenidos por la consultante, los fondos necesarios para la actividad de la subdivisión de alimentación serán gestionados desde Colombia; ix) existe la posibilidad de que la consultante cuente en España con un local arrendado que constituirá su sede de dirección administrativa, y con uno o dos trabajadores con contrato laboral que se realizarán funciones administrativas internas a los efectos de cumplimentar las obligaciones contables y societarias que le sean aplicables, sin que tales funciones supongan por sí mismas la realización de ninguna actividad empresarial o profesional, ni la realización de labores de representación o de negocio; y x) la documentación corporativa, societaria y contable que la consultante deba elaborar de acuerdo con la legislación española se depositará y custodiará en España. Según se indica, la consultante será considerada como residente fiscal en Colombia en virtud de lo establecido en la normativa interna colombiana. A estos efectos, en el escrito de consulta se indica que se obtendrá Número de Identificación Tributaria (NIT) en Colombia, así como certificado de residencia fiscal de la Consultante en Colombia emitido por las autoridades fiscales de ese país, a los efectos del CDI España-Colombia, adjuntando posteriormente copia del mismo. Según se afirma, las circunstancias de hecho descritas anteriormente determinan en su conjunto que la consultante cumpla los requisitos para ser considerada residente fiscal en Colombia, conforme a lo establecido en la normativa interna de aquel país.

 

Desea conocer si su residencia fiscal se localizará en Colombia o en Bizkaia, a efectos de cumplimentar sus obligaciones tributarias como residente, o como no residente, en territorio español.

Normativa

Normativa

Arts. 7 y 11.2 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.Art. 4.3 del Convenio España-Colombia.

Resumen

IS. Residencia fiscal de una holding constituida en Bizkaia por un grupo empresarial colombiano.

Contestacion

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 11.2 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), prevé que: "2. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades".

 

No obstante, el artículo 7 de la NFIS preceptúa que: "Lo previsto en esta Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español".

 

A este respecto, en el presente caso, procede atender a lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (el Convenio), cuyo artículo 4 preceptúa que: "1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo. (...) 3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

 

En este punto, conviene matizar que el artículo 4.1 del Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de 2017), contiene una regla que se inclina por resolver los conflictos de doble residencia "caso por caso" a través de procedimientos amistosos, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada supuesto pero sin referirse expresamente al concepto de "sede de dirección efectiva". No obstante, dado que el Estado español ha expresado su reserva a este punto del Convenio Multilateral, esta nueva cláusula no se incorporará por vía del mismo al tratado preexistente con Colombia.

 

De conformidad con todo lo anterior, habida cuenta que se ha constituido conforme a las leyes españolas y tiene su domicilio social en Bizkaia, cabe concluir que la consultante será considerada residente en territorio español conforme al ordenamiento interno, quedando sujeta al Impuesto sobre Sociedades por su renta mundial en los términos establecidos en la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Consecuentemente, tendrá la consideración de residente en España, asimismo, a los efectos de lo previsto en el artículo 4 del Convenio.

 

Igualmente, en la medida en que la compareciente tenga la consideración de residente fiscal en Colombia conforme a la normativa interna de aquel país (circunstancia que, según se afirma, concurre en el presente caso), deberá considerarse residente fiscal en Colombia a los efectos del mismo artículo 4 del Convenio Hispano-Colombiano.

 

Por tanto, si conforme a la normativa interna de Colombia, la entidad consultante es residente fiscal en dicho país, estaremos ante un supuesto de doble residencia que hará necesario acudir a la regla de desempate del CDI España-Colombia.

 

En este sentido, en el escrito de consulta se hace referencia a la normativa interna de Colombia en la que, según parece, se regula el concepto de sociedades y entidades nacionales para efectos tributarios, y que incluye, en particular, determinados supuestos en los que al parecer no se entiende que existe sede efectiva de administración en Colombia. No corresponde a esta Administración tributaria valorar si la entidad será o no residente fiscal también en Colombia, sino que se parte de que, efectivamente, la consultante sea considerada como residente fiscal en Colombia en virtud de lo establecido en la normativa interna colombiana, tal y como se indica en la consulta.

 

A estos efectos, se indica que se obtendrá Número de Identificación Tributaria (NIT) en Colombia, así como certificado de residencia fiscal de la Consultante en Colombia emitido por las autoridades fiscales de ese país, a los efectos del CDI España-Colombia" (ya aportado).

 

En cuyo caso, estaremos ante un supuesto de doble residencia de una persona jurídica que habrá que resolver atendiendo a la regla de desempate prevista, a tal efecto, en el Convenio que resulte de aplicación, de cara a establecer cuál de las dos Administraciones en conflicto tendrá la potestad para gravar al contribuyente como residente en su jurisdicción en cada periodo impositivo (es decir, por su renta mundial, con independencia de dónde se produzca y de cuál sea la residencia del pagador).

 

A este respecto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 4 del Convenio arriba transcrito, en los supuestos de doble residencia de una persona no física, la potestad tributaria para gravarle como Estado de residencia corresponderá al Estado Contratante en el que se encuentre la sede de dirección efectiva de la entidad.

 

El concepto de "sede de dirección efectiva" no se encuentra definido en el Convenio, si bien, sobre este particular, los Comentarios al aparado 3 del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE anterior a 2017 (en el que se inspira el artículo 4.3 del Convenio Hispano-Colombiano), aclaraban que: "22. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro. Por tanto, el apartado 3 tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente. (...) 24. En virtud de estas consideraciones, se ha optado por la "sede de dirección efectiva" como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas. La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva. (...)".

 

De modo que, a efectos del artículo 4.3 del MCOCDE, la sede de dirección efectiva debe situarse donde se localice la gestión clave y la toma de decisiones empresariales sustanciales de la sociedad en su conjunto, dándose prioridad al lugar donde de hecho se adopten las citadas medidas clave para la entidad, frente a otros factores de carácter menos relevante como el lugar en el que se produzca la formalización de dichas decisiones (en el que se celebre la reunión del correspondiente órgano ejecutivo o consejo de administración).

 

Atendiendo a los hechos señalados en el escrito de consulta en cuanto a la dirección y funcionamiento de la consultante, y una vez analizadas dichas circunstancias a la luz de los comentarios arriba transcritos, todo parece indicar que el control ejecutivo y directivo de su actividad se efectuará desde Colombia, aun cuando la entidad en cuestión vaya a contar con cierta presencia en España.

 

En cuyo caso, siendo así las cosas, cabría concluir que la sede de dirección defectiva de la consultante se encontrará en Colombia a los efectos del artículo 4.3 del Convenio Hispano-Colombiano, de tal forma que, ante un supuesto de doble residencia de la entidad, en España y en Colombia, deberá ser considerada residente fiscal en aquel país (en Colombia), y no en territorio español.

 

En cualquier caso, la determinación del lugar en el que radica de la sede de actividad de la entidad consultante requiere la realización de un análisis de las circunstancias que concurran en el desarrollo de su actividad que no es posible efectuar en fase de consulta vinculante, sino que corresponde apreciar a los órganos competentes para la aplicación de los tributos, de gestión y/o de inspección, a la vista de las evidencias y pruebas admitidas en derecho que, en su caso, se aporten al expediente y de las que pueda recabar la Administración. Si bien, a estos efectos sí procede indicar que, en la realización de dicha valoración de evidencias y pruebas concurrentes en el caso, deberá atenderse primordialmente a aquellos factores indicativos del lugar donde se efectúe materialmente la dirección y gestión de la entidad, frente a otros indicios de carácter meramente formal, más susceptibles de localizarse en uno u otro Estado al arbitrio del contribuyente.

 

Asimismo, procede señalar que no se ha analizado ninguna de las cuestiones adicionales que se relacionan en el escrito de consulta (relativas a las distintas operaciones de reestructuración empresarial llevadas a cabo por el Grupo y a la posible tributación que, en su caso, pudiera resultar en Bizkaia, con motivo de dicha reestructuración), respecto de las cuales no se pregunta expresamente, sin que ello suponga la aceptación por parte de esta Dirección General de los criterios expuestos por la compareciente en relación con dichas cuestiones.