Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IVA. REAGP. Tala y compra de madera de un monte titularidad de un ayuntamiento consorciado con particulares de 28 de julio de 2023

Cuestión

La entidad consultante se dedica a realizar trabajos forestales de tala y compra de madera tanto a personas físicas como a organismos públicos. En ocasiones, el monte que se tala es de titularidad y utilidad pública pero consorciado entre el ayuntamiento correspondiente y particulares. En virtud del consorcio, los particulares tienen el aprovechamiento forestal de los montes, es decir son propietarios de la madera. No obstante, la gestión de la venta de la madera se lleva a cabo por el ayuntamiento que, según indica el escrito de consulta, ejerce de intermediario y cobra un porcentaje del valor de la madera cortada.

 

Se desea conocer cómo debe proceder la empresa consultante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y si debe practicar la retención de IRPF en su caso. En concreto, desconoce si la factura debe ser emitida por el ayuntamiento o por los particulares consorciados con la correspondiente retención de IRPF o si se deben emitir dos facturas. Se plantea si la parte del ayuntamiento es un canon, una tasa o su parte en la venta del monte.

Normativa

Normativa

Arts 4,5,7,11,124,129,130,131,134 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembreArt. 43 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembreArt.16 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de eneroArt.107 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembreArts. 81,83,94.5 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril.

Contestacion

En primer lugar, antes de responder a las cuestiones planteadas, debe indicarse que el consultante es una sociedad que adquiere madera a través de la intervención de los ayuntamientos (como intermediario, se señala). La consultante no aporta, quizás por no ser parte en el negocio jurídico, detalles sobre la relación entre los ayuntamientos (cedente del aprovechamiento forestal) y los consorciados (particulares o cesionarios). No obstante, sí indica que los propietarios de la madera son los consorciados, de forma que parece que quien vende la madera a la consultante son estos particulares.

 

Cabe señalar en términos generales, que en este ámbito las partes, ayuntamientos y particulares, pueden relacionarse en distintas formas y asumiendo distintas posiciones jurídicas, a saber:

 

1) Que el ayuntamiento titular del monte sea quien lleve a cabo su explotación forestal, concertando con terceros la realización por parte de estos últimos de prestaciones de servicios de diversa naturaleza que contribuyan a los fines específicos de la misma, siempre que se atribuya al citado ayuntamiento la propiedad de todos los frutos o productos de la explotación. En este supuesto quien realizaría las entregas de la madera sería el ayuntamiento.

 

2) Que el ayuntamiento titular del monte ceda temporalmente el uso o disfrute del este y el derecho a adquirir la propiedad de los productos obtenidos, a cambio de una contraprestación de cualquier naturaleza, incluso si dicha contraprestación consiste en el derecho a percibir una parte de los productos obtenidos en la explotación cedida, o una parte del importe de la venta de los mismos. Para conocer quien entregaría la madera ha de diferenciarse:

 

a) Los cesionarios del derecho de uso o disfrute de los aprovechamientos del monte que tengan atribuido el derecho a adquirir la propiedad plena de todos los frutos o productos obtenidos en la explotación forestal, aun cuando estén obligados a transmitir al ayuntamiento una parte alícuota de los productos obtenidos o, en su caso, del importe de la venta de los mismos. En el caso de que los cesionarios deban entregar una parte de los productos al ayuntamiento, lógicamente ese porcentaje no podría ser entregado al adquirente de la madera directamente por estos, sino que lo entregaría, de hacerlo, el ayuntamiento. Esta situación podría dar lugar a dos entregas.

 

b) La eventual entidad sin personalidad jurídica constituida por el ayuntamiento propietario y los cesionarios, en el supuesto de que se pacte que la propiedad de los productos separados obtenidos en la explotación forestal se atribuye a todos ellos conjuntamente, para proceder a su posterior transmisión total o parcial a terceros, atribuyéndose los rendimientos de la venta al cedente y a los cesionarios en una determinada proporción preestablecida. Posteriormente, esta unidad económica o patrimonio separado realizaría la correspondiente entrega de la madera a la empresa consultante, entrega que sería única.

 

3) Que el ayuntamiento titular del monte ceda temporalmente y para su explotación agraria el uso o disfrute de aquél, o de alguno de sus aprovechamientos, conviniendo con el cesionario en repartirse por partes alícuotas y de forma inmediata la totalidad de los productos obtenidos, sin que medie con carácter previo al reparto ninguna operación de transmisión a terceros de la totalidad o parte de dichos bienes. Es decir, que estaríamos ante un supuesto en que, automática y previamente a su transmisión a terceros, el ayuntamiento sería titular único de un porcentaje de la masa forestal acordado, y los concesionarios serían propietarios directos y exclusivos de la masa restante. Nos encontraríamos ante un supuesto en que ambos, ayuntamiento y consorciados realizarían posteriores entregas de bienes, de la madera, a la constante. De modo que habría dos operaciones a efectos civiles y a efectos del Impuesto.

 

En el escrito de consulta se indica que el ayuntamiento se queda con parte del importe de la venta de la madera a cambio de la gestión de la venta, si bien dado el esquema planteado, de cesión del aprovechamiento forestal a los particulares, no queda claro si la parte que se queda el ayuntamiento pudiera ser en pago de la cesión del referido aprovechamiento forestal.

 

No obstante sí parece que el cedente del aprovechamiento forestal, el ayuntamiento correspondiente, no adquiriría los frutos que se obtuvieran del mismo (ni total, ni parcialmente), sino que sería el cesionario quien los haría íntegramente suyos, y sería él quien se apropiara de forma directa de ellos.

 

A este respecto dados los términos en que se plantea la pregunta, parece que el porcentaje del resultante de la venta que se queda el ayuntamiento toma parte del total entregado por la empresa consultante a cambio de la madera. De modo que el único negocio jurídico en que intervendría la consultante será la compraventa de madera, y en principio parece que serán los cesionarios quienes llevarían a cabo las entregas de bienes (de la madera) a favor de la entidad consultante.

 

Todas estas son cuestiones sustantivas, civiles o administrativas, y debe recordarse que el derecho fiscal no crea titularidades, propiedades o derechos, sino que se apoya en ellos para determinar la tributación que corresponda. Además, esta Dirección General no puede conocer, lógicamente, cuáles son las relaciones jurídicas que rigen en los eventuales distintos aprovechamientos forestales con intervención municipal.

 

En resumen, y partiendo de las afirmaciones de la empresa consultante, se asume a efectos de esta contestación que los cesionarios serían quienes llevarán a cabo las entregas de bienes a favor de la entidad consultante; sin perjuicio de que intermedie el ayuntamiento y se quede, al parecer, en pago por la cesión del aprovechamiento forestal, o por otros servicios, un porcentaje del total percibido por los cesionarios (consorciados).

 

Por lo tanto, y de acuerdo con todo lo anterior esta contestación parte de que los cesionarios (particulares o consorciados) son los únicos propietarios de la masa arbolada y serán quienes lleven a cabo las entregas de bienes.

 

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Asimismo, el artículo 5 de la citada NFIVA determina que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales. A estos efectos, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Consecuentemente, las actividades forestales y las de comercio, entre otras, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales, y quienes las desarrollan ostentan la condición de empresarios o profesionales en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto, también a los entes públicos, quienes reciben la consideración de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtenerse.

 

De igual modo, los vecinos que exploten de forma independiente mediante consorcio con el ayuntamiento, y que son titulares de los derechos de aprovechamiento forestal sobre los montes públicos de su titularidad, también tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, como consecuencia de la actividad forestal que lleven a cabo. Los consorciados personas físicas que explotan de manera independiente su aprovechamiento forestal en virtud del consorcio con un Ayuntamiento sobre los montes de titularidad pública tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto como consecuencia de la actividad forestal que llevan a cabo. Por ello estarán sujetas al IVA las entregas de productos forestales que efectúen los titulares de las explotaciones, independientemente de si el titular hubiese plantado los árboles entregados o que la empresa adquirente hubiese realizado trabajos de corta, limpieza, entresacado, arrastre y transporte de dichos productos forestales.

 

Al respecto, debe advertirse que, a pesar de los escasos datos aportados, no parece que se trate de un supuesto asimilable al artículo 8.Dos. apartado 6 de la NFIVA que señala que: "Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra". De forma que no habría dos entregas de bienes sucesivas, de los consorciados al ayuntamiento y de este a la empresa consultante, sino solo una, de los propietarios a la empresa consultante.

 

A este respecto, conforme al artículo 8 de la NFIVA: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)". 

 

Y conforme al artículo 78 de la misma Norma Foral: "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...)".

 

Serán sujetos pasivos del Impuesto, de acuerdo con el artículo 84. Uno de la NFIVA: "Uno. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. (...) Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

 

Añade el artículo 88 de la NFIVA que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. (...) Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

 

Con lo que, los consorciados, dueños de la masa arbórea, serán los sujetos pasivos de la entrega de bienes y deberán, por tanto, repercutir la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la base imponible, constituida sobre el total de la contraprestación. Es decir, los consorciados deberán repercutir la cuota atendiendo al total a percibir, al margen de que a su vez tengan los gastos que correspondan; en concreto, al margen de que una parte de lo cobrado deba ser destinado a satisfacer la cesión del aprovechamiento forestal (en pago al ayuntamiento). El carácter del cobro de la cuantía a percibir por el ayuntamiento (y a satisfacer por los consorciados) no afecta a las relaciones de la consultante con quienes llevan a cabo la venta de la madera.

 

Además, carece de relevancia, a estos efectos, que sean los consorciados quienes entreguen al ayuntamiento una cuantía percibida por ellos en la entrega de la madera o que, como parece ser el caso planteado en el escrito de consulta, sea el ayuntamiento quien detrae su parte de lo cobrado, por ser el ayuntamiento quien intermedia con la empresa consultante, atendiendo las relaciones que el propio ayuntamiento pacta con los consorciados.

 

Sobre la base imponible correspondiente, y siempre que no correspondiera el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en su caso por haber renunciado el titular de la explotación en tiempo y forma, o por sobrepasarse las magnitudes de referencia (que luego se detallarán) tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de la madera, en pie o no, en principio, al tipo impositivo del 21 por 100, salvo en el caso de que resulte de aplicación lo que se expone a continuación.

 

Por otra parte, en relación con el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de la madera, debe señalarse que el número Dos del artículo 1 del Decreto Foral Normativo 6/2022, 2 noviembre, de modificación del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la Norma Foral 4/2022, 22 junio, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras (B.O.B. de 11 noviembre), dispone lo siguiente: "Con efectos desde el 1 de octubre de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña". Por consiguiente, a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de la madera para leña les resultará de aplicación el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el 1 de octubre hasta el 31 de diciembre de 2022.

 

La aplicación del citado tipo reducido ha sido prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2023 conforme al número 1 del artículo 2 del Decreto Foral Normativo 1/2023, 28 febrero, de medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (B.O.B. de 8 marzo).

 

En cuanto a las obligaciones de facturación, establece el artículo 2 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Reglamento de facturación) que: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

Conforme al artículo 5 del Reglamento de facturación: "1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el apartado 5 del artículo 39 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto. 2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos: a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de estas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera. b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes. c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó. d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan. 3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición. (...)".

 

Con lo que, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, y esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido (si bien posteriormente se matiza esta afirmación, en lo que aquí interesa, para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el que también se incluyen las actividades forestales).

 

Aunque, la obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente, indica el artículo 5, por los destinatarios de las operaciones o por terceros; lo cual no obsta a la responsabilidad del empresario o profesional.

 

A cada operación de venta de madera efectuado por los cesionarios del terreno le corresponde una factura, sin que sea necesario girar dos facturas por el hecho de una parte de la contraprestación tenga por destino pagos al ayuntamiento, atendiendo a las relaciones entre los particulares y el ente municipal.

 

Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (en el que también se incluyen las actividades forestales).

 

Por su parte, el artículo 124 de la NFIVA, relativo al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (en el que también se incluyen las actividades forestales) regula que: "Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan. No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial: a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones. (...) Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: 1.º Las sociedades mercantiles. 2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación. 3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. 5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado. 6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año. Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo. Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.".

 

Este artículo debe ser completado con lo previsto en la Disposición Transitoria Decimotercera de la NFIVA, que establece que para los ejercicios 2016 a 2023, ambos incluidos, esta magnitud de 150.000 euros queda fijada en 250.000 euros.

 

Además, este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo artículo 43 prevé que: "1. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en la Ley del Impuesto y en este reglamento, siempre que no hayan renunciado a él conforme a lo previsto en el artículo 33 de este último.2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última. b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior el importe establecido en dicho párrafo. c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado. Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año. (...)".

 

Por su parte, el artículo 125 de la repetida NFIVA señala que: "El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Norma Foral".

 

A su vez, el artículo 129 de la NFIVA prevé que: "Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los títulos X y XI de esta Norma Foral, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado Uno, números 1.º, 2.º y 5.º de dicha Norma Foral y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente. (...)".

 

Mientras que el artículo 130 de la misma NFIVA preceptúa que: "Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. (...) Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente. Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones: 1º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones: (...) Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. 2. (...) Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros. En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados. El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación".

 

A lo que el artículo 131 de la NFIVA añade que: "El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Norma Foral se efectuará por: (...) 2. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto".

 

Además, de acuerdo con el artículo 134 de la repetida NFIVA: "Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Norma Foral podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Norma Foral respecto de las cuotas soportadas deducibles. (...) Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".

 

De los preceptos anteriores se deduce que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que cumplen los requisitos regulados en el artículo 124 de la NFIVA y el artículo 43 del RIVA, se encuentran sujetos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, por las actividades incluidas dentro de su ámbito objetivo de aplicación que lleven a cabo (salvo que renuncien al mismo), de modo que, en lo que concierne a estas actividades, no quedan sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión a los destinatarios de las operaciones o pago del Impuesto previstas con carácter general. Todo ello, en los términos establecidos en el artículo 129 de la NFIVA.

 

A su vez, los contribuyentes acogidos al citado régimen especial de agricultura, ganadería y pesca tampoco pueden deducir las cuotas que soporten o que satisfagan por las adquisiciones o importaciones de los bienes o servicios que utilicen en la realización de las actividades a las que resulte de aplicación dicho régimen especial.

 

En consecuencia, la normativa del Impuesto regula el derecho de los sujetos pasivos que tributan en este régimen especial a percibir una compensación a tanto alzado (12 por 100 sobre el precio de venta de la madera), que debe ser abonada, entre otros, por quienes les compran los productos naturales que obtienen en sus explotaciones (los adquirentes, empresarios o profesionales).

 

Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 134 de la NFIVA, parcialmente transcrito más arriba, estos adquirentes pueden deducir el importe de las compensaciones que abonan, conforme a las reglas generales previstas para la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas.

 

Desde un punto de vista del ámbito subjetivo del régimen especial ni los ayuntamientos, ni las personas físicas, ni tampoco las entidades a que se refiere el artículo 84.tres de la NFIVA quedan excluidas del régimen especial. Por el contrario, sí se excluyen las sociedades mercantiles, cooperativas y agrarias de transformación.

 

De conformidad con los preceptos transcritos, el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca únicamente resulta aplicable por quienes ostenten la condición de titulares de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

 

A estos efectos, no tienen tal consideración los propietarios de las fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería, o que de cualquier otra forma cedan su explotación. De esta forma, si el ayuntamiento cede el aprovechamiento forestal, incluso a cambio de parte de la madera (en especie) o a cambio de parte del resultado de la venta de la madera (cuantía monetaria), no podrá ser calificado de titular de la explotación.

 

Y en cambio sí lo será el particular que es cesionario de la explotación forestal (o la entidad del artículo 84.Tres de la NFIVA que pudiera surgir entre ayuntamiento y consorciado en casos en que ambos son titulares en común del total de la masa arbórea).

 

Como previamente se ha señalado, dados los términos del escrito de consulta, se asume que los cesionarios serán quienes llevarán a cabo las entregas de bienes a favor de la entidad consultante. De forma que, de resultar aplicable, por no sobrepasar los límites cuantitativos y por no haber renuncia, la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres del artículo 130 de la NFIVA será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje del 12 por 100.

 

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros; sin embargo, no tienen esta consideración las cantidades destinadas a cubrir los gastos de los titulares de las explotaciones si constituyen precio de la entrega de bienes correspondiente.

 

Conforme al artículo 48.2 del RIVA el reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la NFIVA, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos forestales, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. No obstante, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.

 

El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el artículo 16.1 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación: "1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes: a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa. b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones. d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Porcentaje de compensación aplicado. f) Importe de la compensación. g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera. Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera. Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado".

 

A cada operación de venta de madera efectuado por los cesionarios del terreno le corresponde un recibo, sin que sea necesario girar dos recibos por el hecho de una parte de la contraprestación tenga por destino pagos al ayuntamiento, atendiendo a las relaciones entre los particulares y el ente municipal.

 

Conforme al artículo 3.3 del Reglamento de facturación no estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16.1 del propio Reglamento de facturación para el recibo.

 

De las relaciones entre el ayuntamiento y los vecinos consorciados.

 

Aun cuando, como se ha señalado, no parece que la entidad consultante participe en ningún negocio jurídico con el ayuntamiento, a efectos informativos cabe señalar que en los casos en que existe un consorcio entre un ayuntamiento y los particulares por el que el ayuntamiento cede a los particulares el terreno forestal incluyendo el derecho a adquirir la propiedad de la madera de los montes público a cambio de un precio, incluso variable (que parece que es un porcentaje concreto del valor de los productos obtenidos en la explotación), constituirá en principio una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello en virtud de los artículos 4 y 5 ya trascritos, así como con apoyo en el artículo 11 de la NFIVA: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...)3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes (...)".

 

No obstante, el artículo 7, número 9º, de la NFIVA, preceptúa lo siguiente: "No estarán sujetas al Impuesto: (...) 9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario".

 

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

 

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la NFIVA declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación tuviera la naturaleza de precio público.

 

En virtud de lo indicado, la cesión de los montes de utilidad pública, así como la cesión de los distintos aprovechamientos de dichos montes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa por tener dichos montes la consideración de bienes de dominio público.

 

En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 1992, que señala que unos terrenos de utilidad pública y titularidad municipal, sobre los que recae un contrato de cesión de aprovechamiento de caza, tienen la naturaleza de bienes patrimoniales, ya sean "propios", en cuyo caso pueden constituir fuente de ingresos de naturaleza privada para el erario municipal, ya "comunales", que serán aquéllos cuyo aprovechamiento y disfrute corresponde en exclusiva a la comunidad de vecinos. Sin embargo, también pueden tener estos bienes naturaleza demanial, como en un caso diferente ha reconocido el Supremo en su sentencia de 30 de enero de 1998.

 

En consecuencia, cabe concluir que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

 

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9 de la NFIVA.

 

En caso contrario, dicha cesión constituirá una operación sujeta sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la NFIVA. En este sentido, el número 23º del referido artículo 20.Uno de la NFIVA declara exentos del Impuesto: "Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (...) La exención no comprenderá: a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos. b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. (...)".

 

Conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA, el supuesto de exención comentado será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

 

Por tanto, estarán sujetas y no exentas tributando según el régimen general, como ocurre, en todo caso, o bien por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal y leña, entre otros.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que se refiere al sometimiento a retención de las rentas satisfechas a personas físicas, el artículo 107 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) declara que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas. 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. (...)".

 

De este artículo se deduce, que la entidad consultante pagadora de los importes por el precio de adquisición de la madera es una de las personas y entidades que debe practicar retención a cuenta del IRPF sobre las rentas sometidas a esta obligación que satisfacen.

 

A este respecto, el artículo 81 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) determina que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: (...) - Los rendimientos de actividades forestales. (...)".

 

A lo que el artículo 94.5 del mismo RIRPF añade que: "5. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad forestal, se aplicará el tipo de retención del 2 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, el rendimiento obtenido por las personas físicas consorciadas con el ayuntamiento como consecuencia de la transmisión de la madera a la entidad consultante está sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (al tipo del 2 por 100).

 

En consecuencia, las personas físicas consorciadas, titulares de la explotación forestal y que llevan a cabo actividades económicas forestales, deberán soportar la retención cuando perciban ingresos de otros empresarios o profesionales (entidad consultante).

 

En la medida en que los ingresos íntegros (la contraprestación, en definitiva) provengan de actividades forestales de los particulares, tal y como se ha señalado a lo largo de esta contestación, procederá efectuar retención sobre el total ingreso íntegro (sin detraer los gastos que pudiera tener la persona física consorciada).

 

El artículo 26 del Reglamento de facturación referido a particularidades respecto de la obligación de documentar las operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "1. Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que obtengan rendimientos de actividades económicas, estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en este Reglamento, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Las obligaciones establecidas en el apartado anterior se entenderán cumplidas mediante la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 de este Reglamento por parte del destinatario de la operación realizada en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido".

 

De forma que las obligaciones de facturación se entenderán cumplidas mediante la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 del Reglamento de facturación por parte del destinatario de la operación realizada en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando este resulte aplicable.

 

En caso de resultar aplicable el régimen general, se aplica plenamente que los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que obtengan rendimientos de actividades económicas, estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en el Reglamento de facturación.

 

Aun cuando no constituye un contenido necesario ni del recibo del artículo 16.1 ni de la factura (artículo 6 del Reglamento de facturación) nada obsta a que se incluya en ellos la retención que conforme a este apartado relativo a IRPF corresponda.