Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.010 de 24 de Febrero de 2005

Resumen

Descripción

SESIÓN: 24 de Febrero de 2005

FALLO: 26.010

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2003/0634 y 2004/0005 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, contra los Acuerdos dictados por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 21 de octubre de 2003, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, y contra las sanciones derivadas de dichas liquidaciones, respectivamente.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 30 de diciembre de 2003 y 9 de enero de 2004 se interponen las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante sendos escritos en los que la reclamante manifiesta su disconformidad con los actos impugnados y se remite a un momento posterior para la presentación de alegaciones.

SEGUNDO.- En fecha 17 de febrero de 2004, se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de conformidad con lo establecido en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas.

TERCERO.- Posteriormente, una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 17 de marzo de 2004 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se anulen las liquidaciones provisionales impugnadas. Alega en su defensa que ha venido calculando el rendimiento neto de la actividad con arreglo a la modalidad de estimación directa simplificada, ininterrumpidamente desde que se pudo ejercitar la opción por esta modalidad, en el año 1999, y que, si bien es cierto que no llevó a efecto la opción expresa mediante la presentación del impreso correspondiente, se puede entender que se ha llevado a cabo de forma tácita, ya que ha actuado siempre en la creencia de que había ejercitado dicha opción y resulta clara su intención de acogerse a dicha modalidad. En cuanto a las sanciones, señala que su imposición exige la concurrencia del requisito de culpabilidad y que en este caso la declaración presentada es veraz y no ha existido intención de defraudar.



VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos dictados por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 21 de octubre de 2003, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, y las sanciones derivadas de dichas liquidaciones.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó, dentro del plazo establecido al efecto, sendas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, en modalidad ordinaria, soporte telemático y tipo de tributación individual, en las que calcula una cuota diferencial negativa, que es devuelta de oficio.

Posteriormente, con fecha 21 de octubre de 2003, se dictan los Acuerdos ahora impugnados, en la reclamación registrada con el número 2003/0634, por los que se practican sendas liquidaciones provisionales a ingresar por los referidos ejercicios, y por el importe a que asciende la diferencia entre los importes devueltos inicialmente y la cuota diferencial negativa calculada por el Servicio de Gestión. En estos Acuerdos se señala que la contribuyente es titular de una actividad profesional y ha calculado el rendimiento neto de la misma en la modalidad de estimación directa simplificada; y que, sin embargo, teniendo en cuenta que la contribuyente presenta la renuncia a la modalidad de estimación objetiva por coeficientes en fecha 24 de abril de 1992 y no consta que haya presentado la declaración censal, modelo 036, optando por la modalidad simplificada, procede la determinación del rendimiento neto en la modalidad de estimación directa normal.

Asimismo, en la misma fecha, se inician sendos expedientes sancionadores, mediante documentos que incorporan las propuestas de resolución, en los que se determinan las sanciones sobre la base de las liquidaciones practicadas. Finalizado el plazo de alegaciones sin que éstas fueran formuladas, se entendió producida la notificación de las sanciones, contra las que la reclamante ha formulado la reclamación número 2004/0005.

CUARTO.- La primera de las cuestiones que debe resolverse es la relativa a la modalidad que resulta aplicable en este caso, normal o simplificada, de las previstas en el método de estimación directa a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica ejercida por la reclamante.

El artículo 21, relativo a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece, en su apartado 1, que dicho cálculo se efectuará aplicando las reglas establecidas para los métodos de estimación directa y estimación objetiva; y, en su apartado 2, que el método de estimación directa, que se aplicará como régimen general, tendrá las siguientes modalidades: normal y simplificada, y que para la aplicación de esta última modalidad, además de determinadas condiciones cuantitativas, se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Por otro lado, el artículo 9, que regula la opción a la modalidad simplificada del método de estimación directa, del Decreto Foral 25/1999, de 2 de marzo, por el que se desarrolla la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con determinados aspectos de los rendimientos de actividades económicas, aplicable en los ejercicios que nos ocupan, establece en sus apartados 1, 2 y 3 que dicha opción deberá efectuarse antes del día 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto; que dicha opción tendrá vigencia para los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que el contribuyente revoque de modo expreso la opción; y que dichas opción y revocación deberán efectuarse mediante el modelo 036 de Declaración Censal, de acuerdo con lo previsto en el Decreto Foral 5/1992, de 28 de enero.

De la normativa expuesta resulta que, dentro del método de estimación directa, la aplicación de la modalidad normal resulta obligatoria, salvo que el contribuyente opte por la modalidad simplificada, de forma expresa con los requisitos formales y temporales establecidos en el citado artículo 9 del Decreto Foral 25/1999, esto es, que se presente antes del 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto, la correspondiente declaración censal optando por dicha modalidad.

No obstante, la reclamante alega que, si bien no ha optado de forma expresa por la modalidad simplificada, cabe entender que se ha llevado a cabo dicha opción de forma tácita, puesto que ha aplicado la referida modalidad en todas las declaraciones presentadas a partir del ejercicio 1999, en que se establece la misma.

Centrado el objeto del debate, resulta conveniente traer a colación la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 8 de mayo de 2003, en resolución del recurso número 1644/00, que tiene por objeto una cuestión similar. En este caso, el sujeto pasivo aplicaba el régimen de estimación directa sin haber renunciado previamente al de estimación objetiva o al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que resultaban aplicables, salvo renuncia; y alegaba, entre otras cuestiones, que había presentado en ejercicios sucesivos sus declaraciones aplicando los regímenes de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y general en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En respuesta a tales alegaciones, el Tribunal señala que estando previstos en la Ley General Tributaria, tanto el régimen de estimación objetiva como el de estimación directa, queda "confiado a la ley de cada tributo establecer los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de alguno de ellos, con lo cual el método de estimación objetiva era el único idóneo en el caso para determinar los elementos de la deuda tributaria, sin que quedase confiado a la espontaneidad del sujeto pasivo hacer sus declaraciones opcionalmente por uno u otro, sino que en determinadas condiciones de duración y con ciertos requisitos formales y temporales, cabrá la renuncia al que la ley establece como aplicable". Añade que "si esa renuncia no ha existido y si persistentemente se ha obviado la oportunidad de formularla en términos legales, no cabe tenerla por sustituida por la simple actividad autoliquidatoria del sujeto pasivo ajustada a otro régimen distinto que el normativamente previsto, y así tendría igualmente que prevalecer si, por hipótesis, el contribuyente hubiese realizado autoliquidaciones en estimación directa que le perjudicasen". Asimismo, y en respuesta a las alegaciones formuladas relativas a la vulneración de la confianza legítima, por falta de actuación administrativa, considera el Tribunal que "en el presente caso deviene muy forzado suponer que la Administración, que no había tenido deber alguno de actuar a falta de toda formal declaración de renuncia, y que tampoco debía realizar actividad gestora alguna que supusiese la convalidación o refrendo de las declaraciones-liquidaciones relativas a regímenes distintos a aquellos que legalmente correspondían (...), es decir, que se mantenía válidamente inactiva, haya procedido de una manera arbitraria o contraria a la confianza del administrado en que su proceder sería respetado, mientras que éste último, en cambio, adoleció de falta de diligencia no solo en la primera ocasión en que omitió la declaración de renuncia (lo que puede ser humana y socialmente más explicable dada la absoluta novedad del sistema en aquellas fechas), sino en las posteriores ocasiones en que, respecto del ejercicio siguiente (...) podía nuevamente efectuarla (...)".

En este caso, la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa exige una opción expresa que no ha sido efectuada por la reclamante, y no cabe entender que tal opción se ha llevado a cabo de forma tácita, ya que el procedimiento está expresamente regulado y, tal como se ha establecido en la citada sentencia, no puede quedar confiado a la espontaneidad del sujeto pasivo hacer opcionalmente sus declaraciones por una u otra modalidad. En consecuencia, no cabe sino declarar la conformidad a derecho de las liquidaciones provisionales que nos ocupan, en las que se han aplicado las normas que regulan la modalidad normal del método de estimación directa.

QUINTO.- En cuanto a las sanciones, resulta que de acuerdo con la letra c) del artículo 79 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, constituye infracción grave disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

En este caso, como consecuencia de la aplicación indebida de la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reclamante ha disfrutado de devoluciones superiores a las que le correspondían, circunstancia que conforme al contenido del mencionado artículo da lugar a la comisión de una infracción tributaria grave.

No obstante, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 77.1 de la misma Norma Foral General Tributaria, según el cual son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, a lo que se añade que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Debe señalarse, en este sentido, que de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 77.1 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En el caso presente, las alegaciones de la reclamante se centran en la ausencia de dicho elemento de culpabilidad, y señala al respecto que los datos económicos de las declaraciones son reales y que no ha existido intención de defraudar.

No obstante, a la vista de las circunstancias que han concurrido en este caso, apreciamos en la conducta de la reclamante el citado elemento subjetivo de culpabilidad, necesario para configurar la existencia de una infracción tributaria. En efecto, de acuerdo con el citado artículo 77.1, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia; es decir, que resultan sancionables aquellos supuestos en los que, aun cuando no concurriera dolo, culpa o negligencia grave, sí se produce una conducta que pudiera calificarse de negligente; y no puede negarse la existencia en la conducta de la reclamante de, al menos, un cierto grado de negligencia, puesto que, según resulta del contenido del Fundamento de Derecho anterior, ha aplicado, en la determinación del rendimiento neto de su actividad, las reglas correspondientes a la modalidad simplificada en lugar de las correspondientes a la modalidad normal, que resultaba obligatoria, al no haber efectuado la opción expresa por la primera modalidad. Es decir, que se ha producido uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es lo que la doctrina denomina como "infracción del deber de cuidado", que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, puesto que en este caso resulta exigible una mayor diligencia de la observada en la determinación de la modalidad aplicable.

De acuerdo con lo anterior, y dado que las sanciones objeto de impugnación han sido graduadas en la cuantía mínima de las previstas en el artículo 86.1 de la aludida Norma Foral General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de las cuantías a que se refiere el artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, y sin perjuicio de la reducción fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta Norma Foral, no cabe sino declarar la conformidad a Derecho de dichas sanciones.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2003/0634 y 2004/0005 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos dictados por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 21 de octubre de 2003, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, y las sanciones derivadas de dichas liquidaciones.