Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.026 de 31 de Marzo de 2005

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 31 de Marzo de 2005

FALLO: 26.026

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2003/0624 y 2004/0079 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, la primera contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 28 de noviembre de 2003, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, y la segunda, contra la sanción derivada de dicha liquidación.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 23 de diciembre de 2003 se interpuso la reclamación 2003/0624, a la que la parte reclamante adjunta fotocopia del acto impugnado.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 2 de marzo de 2004 presenta escrito de alegaciones en el que solicita se declare la nulidad de la liquidación impugnada.

Alega en apoyo de su solicitud que es improcedente, tanto la consideración de las contribuciones a la Seguridad Social como retribuciones en especie, como la consideración de las dietas por gastos de locomoción, manutención y estancia como rendimientos del trabajo sujetos a retención; que asimismo es improcedente la deducción basada en hechos inexistentes que se hace en el apartado 2.c).3º del acta y la estimación de retenciones realizada en el apartado 2.c).4º de la misma; y que los artículos 43 de la Norma Foral General Tributaria y 31 de la Constitución han sido infringidos en el procedimiento inspector.

TERCERO.- Con fecha 4 de marzo de 2004 se interpuso la reclamación 2004/0079 contra la resolución del expediente sancionador, que se entiende notificada el 28 de febrero de 2004 al no haberse presentado alegaciones ante la propuesta y acuerdo de inicio del expediente notificados el 28 de enero de 2001.

CUARTO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo correspondiente a la segunda de las reclamaciones que nos ocupan, con fecha 20 de abril de 2004 se dictó Providencia en virtud de la cual, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, se acordó su acumulación con la primera, y se le puso de manifiesto el expediente a la parte reclamante, quien con fecha 25 de mayo de 2004 presenta escrito de alegaciones en términos idénticos a los del escrito presentado con fecha 2 de marzo de 2004 en la primera reclamación.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 33 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 28 de noviembre de 2003, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, y la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó las declaraciones modelo 190 de Declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los periodos de referencia y que posteriormente, con fecha 11 de febrero de 2002, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general relativas al Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1997 a 1999, cuyo resultado, en lo que respecta al concepto tributario y ejercicios que nos ocupan, se recoge en el acta de disconformidad número 0300773 incoada el 17 de junio de 2003. Se refleja en esta acta una propuesta de liquidación de la que resulta un importe a ingresar como consecuencia de la consideración de retribuciones sujetas a retención o ingreso a cuenta de los importes abonados por la sociedad por cuotas de la Seguridad Social del régimen de autónomos y por dietas en los tres ejercicios, y en 1999 también por importes de nóminas de los socios y administradores de la sociedad superiores a los declarados.

Ante dicha propuesta la ahora parte reclamante presentó alegaciones en los mismos términos de las presentadas ante esta instancia, las cuales fueron desestimadas por el Acuerdo del Subdirector General de Inspección impugnado en la reclamación 2003/0624.

Posteriormente, con fecha 28 de enero de 2004, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 11 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones, la Inspección le notificó la propuesta y acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado de la liquidación practicada por Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante los que la ahora reclamante no presentó alegaciones, por lo que el 28 de febrero de 2004 se entiende notificada la resolución contra la que se interpone la reclamación 2004/0079.

CUARTO.- Se plantean en esta reclamación cuestiones relativas, por un lado, a la liquidación practicada, y por otro, al procedimiento inspector. En cuanto a este último, alega la parte reclamante, sin mayor explicación, que se han infringido los artículos 43 de la Norma Foral General Tributaria y 31 de la Constitución.

El artículo 43 de la Norma Foral General Tributaria regula la actuación del sujeto pasivo con capacidad de obrar por medio de representante, y el artículo 31 de la Constitución dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio, que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía, y que sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Ante la enunciación genérica de la alegación, y dado que una vez comprobado el expediente este Tribunal no encuentra en el mismo ningún hecho o circunstancia por los que puedan entenderse vulnerados los artículos referidos, no cabe sino declarar que no procede su consideración.

QUINTO.- Por lo que respecta a la liquidación propiamente dicha, la parte reclamante considera improcedentes todas las consideraciones que se realizan en los puntos 1º a 4º del apartado 2.C) del acta, en el que se recoge lo que resulta de las comprobaciones realizadas por la Inspección.

A este respecto hay que señalar en primer lugar que en el Acuerdo objeto de la reclamación 2003/0624 el Subdirector General de Inspección contestó debidamente a las mismas cuestiones aquí planteadas, puesto que, como se ha indicado anteriormente, las alegaciones presentadas en esta instancia son idénticas a las presentadas ante la propuesta de liquidación realizada por la Inspección.

Así, comenzando por el punto 4º, respecto al que la reclamante alega que "no procede realizar estimación alguna de retenciones no efectuadas en el I.R.P.F. y resulta inmotivada la estimación realizada", se indica en el Acuerdo impugnado que lo recogido en el mismo es únicamente la consecuencia jurídica de la aplicación de la normativa reflejada en dicho apartado a los presupuestos de hecho determinados en la actuación inspectora. Y así es, se comprueba en el acta que en dicho punto la actuaria se limita, tras indicar la normativa aplicable, a recoger en un cuadro el importe de las retenciones que debieron haberse ingresado teniendo en cuenta los hechos relatados en los tres puntos anteriores –a los que nos referiremos a continuación–, así como los porcentajes de retención aplicables atendiendo a la situación familiar de los perceptores de las retribuciones que se consideran, y a calcular la diferencia con las retenciones practicadas e ingresadas. En consecuencia, sin perjuicio de lo que pueda considerarse en relación con lo alegado sobre los puntos 1º a 3º, el contenido del punto 4º se considera correcto y debidamente motivado, dado que se indican en el mismo, tanto los cálculos efectuados, como la normativa aplicada, cuyo texto completo se transcribe en el informe ampliatorio emitido por la actuaria en cumplimiento de lo establecido en el artículo 48.2.a) del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

En cuanto al punto 1º, alega la parte reclamante que "las empresas de economía social como las cooperativas y las sociedades anónimas laborales pueden optar entre el régimen de autónomos y el régimen general de cotización a la Seguridad Social, siendo ambas cotizaciones a cargo de la empresa de economía social", alegación ante la que hay que indicar, en primer lugar, que no corresponde a este Tribunal analizar la correcta cotización a la Seguridad Social, sino únicamente determinar la repercusión fiscal de los hechos constatados en el procedimiento inspector que son, según se indica en el punto del acta que nos ocupa, que, según se detalla en diligencia de 8 de marzo de 2002, la sociedad ahora reclamante abonó al I.N.S.S. las cuotas de la Seguridad Social, en el régimen de autónomos, correspondiente a sus empleados, las cuales figuran contabilizadas en la cuenta 6290000-Otros servicios.

Se establece en el artículo 9.1.1, incluido en el Capítulo III-De los responsables del pago, del Real Decreto 1637/1995, de 6 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social (Vigente hasta el 26 de junio de 2004), que respecto de las deudas por cuotas de la Seguridad Social son sujetos obligados al pago, en general, las personas físicas o jurídicas a las que se imponga el cumplimiento directo de la obligación de cotizar a la Seguridad Social, en las distintas situaciones, por las normas reguladoras de cada uno de los Regímenes del Sistema de la Seguridad Social. Y se establece a continuación quiénes están obligados al pago en diferentes supuestos en particular, entre los que se encuentra el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, para el que se indica que los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación de cotizar son las personas comprendidas en el campo de aplicación de este Régimen Especial. En consecuencia, estando incluidas las personas que se relacionan en el acta en el Régimen de Autónomos, no cabe sino concluir, al igual que se hace en el Acuerdo impugnado, que, al haber sufragado la empresa las cuotas que son a cargo del trabajador, las mismas tienen la consideración de retribución en especie, y ello de conformidad con lo previsto en los artículos 24 y 26 de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre –aplicable en los ejercicios 1997 y 1998–, y 15 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre –aplicable en el ejercicio 1999–, ambas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según los cuales se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Muestra asimismo la parte reclamante su disconformidad con lo recogido en el punto 2º, respecto al que alega que "De acuerdo con la normativa foral, los gastos normales de locomoción, manutención y estancia, no constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retención". Pues bien, lo que se recoge en dicho punto es que, según detalle que consta en diligencia de 8 de marzo de 2002, la sociedad contabilizó, en 1997 en la cuenta 6290000-Otros servicios y en 1998 y 1999 en la cuenta 6291000-Dietas, determinados importes abonados a sus socios en concepto de dietas, de los que no se ha aportado justificación documental alguna, por lo que, dado que no se ha justificado que se cumpla ninguno de los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para exceptuarlas de gravamen, se consideran retribución sujeta. Y establecen los artículos 25 de la Norma Foral 13/1991 y 15.2 de la Norma Foral 8/1998 que, en particular y entre otros conceptos, se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Por lo que a estos últimos se refiere, se contemplan, tal y como se indica en el Acuerdo impugnado, en los artículos 4 del Decreto Foral 21/1992, de 25 de febrero –aplicable en 1997 y 1998– y 6 del Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio –aplicable en 1999–, los distintos supuestos y los requisitos básicos que deben concurrir para que queden exceptuados de gravamen, requisitos que en el caso que nos ocupa no ha podido comprobarse si se dan porque no se ha aportado por parte del contribuyente documentación alguna al respecto. Por lo tanto, dado que, a pesar de que se hace esta indicación en el Acuerdo impugnado, tampoco en esta instancia se aporta prueba alguna en apoyo de la alegación sobre la improcedente consideración de las dietas como retribuciones sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no cabe sino confirmarla.

Por último, considera también improcedente la reclamante lo que se recoge en el punto 3º y alega que "El libro diario de la sociedad recoge en concepto de sueldos y salarios en el ejercicio 1999 los mismos importes declarados en el modelo 190 presentado por el obligado tributario, resultando por lo tanto, correcto su importe". Sin embargo, con esta alegación ni siquiera se rebaten los hechos que se constatan en el acta en dicho punto y que son, por un lado, que tras varios requerimientos, no se han aportado las nóminas de los empleados en 1999, lo cual ha impedido comprobar el importe en concepto de salario percibido, y por otro, que a la vista de los movimientos de la cuenta bancaria de la sociedad donde figuran los pagos de nómina a sus socios, así como de las de dos de sus socios, resulta que los pagos a éstos son superiores a los declarados en el modelo 190. En efecto, lo que se recoge en el acta no es que no coincidan los importes contabilizados con los declarados, sino que lo que no coinciden son éstos y los pagos comprobados a través de los movimientos de cuentas bancarias, respecto a los que la parte reclamante se limita a señalar que son inexistentes. Por lo tanto, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 114 de la Norma Foral General Tributaria, según el cual, tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y dado que de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la misma Norma Foral los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, la cual no ha sido destruida, debe asimismo confirmarse la liquidación en lo relativo a este punto.

A la vista de lo expuesto en los párrafos precedentes, en los que se confirma la constatación en el expediente de retribuciones abonadas por la sociedad ahora reclamante superiores a las declaradas en el modelo 190, y teniendo en cuenta que según lo establecido en los artículos 98 de la Norma Foral 13/1991 y 99 de la Norma Foral 8/1998, esta sociedad estaba obligada a practicar retenciones sobre tales retribuciones y a ingresar su importe en la Diputación Foral, no cabe sino confirmar la liquidación impugnada.

SEXTO.- Una vez confirmada la liquidación practicada por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos queda por analizar la procedencia de la sanción impuesta que se deriva de la misma.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta. Por otro lado, en el apartado a) del artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de retenciones y pagos a cuenta por parte de la reclamante, que era la obligada a efectuarlas según lo concluido en el Fundamento de Derecho anterior, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada constituye una infracción sancionable.

La reclamante presenta reclamación pero únicamente alega las mismas cuestiones alegadas contra la liquidación, por lo que, dado que ésta ha sido confirmada por este Tribunal y que ni se alegan ni se aprecia que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Norma Foral General Tributaria, se confirma la procedencia de la aplicación de la sanción, así como su cuantificación, que ha sido realizada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.3 de la misma Norma Foral y en los artículos 23 a 30 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente




RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2003/0624 y 2004/0079 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 28 de noviembre de 2003, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, así como la sanción derivada de dicha liquidación.