Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.353 de 02 de Abril de 2009

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 2 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN: 28.353

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2008/0147 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, contra la sanción impuesta en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005.





ANTECEDENTES DE HECHO


ÚNICO.- Con fecha 17 de marzo de 2008 se interpone la presente reclamación mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con la sanción impuesta y solicita que, tras reconocérsele su actitud diligente en la confección de la declaración presentada, se le exima de responsabilidad y, en consecuencia, se le devuelva el importe abonado por la sanción impuesta.

En este sentido, tras aludir a la complejidad de la autoliquidación, manifiesta que las discrepancias que dieron lugar a la liquidación de la que deriva la sanción se generaron principalmente en los gastos de capital inmobiliario de los inmuebles arrendados, así como en el cálculo de la plusvalía obtenida en la venta de uno de dichos inmuebles al considerar, al igual que el resto de los copropietarios, como inversión, el importe de la renovación del ascensor, importe que no se dedujo en su día como gasto ni tampoco como amortización en años posteriores. Además la liquidación también excluía la deducción por donativos consignada en relación con los gastos del colegio profesional, deducción que fue incluida en base a un artículo que adjunta. Añade que en dicho artículo se comenta una sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de diciembre de 1995 que permite la aplicación de la mencionada deducción por las cuotas satisfechas al Colegio profesional por los trabajadores por cuenta ajena, tanto en su modalidad de ejerciente como de no ejerciente, haciendo extensiva la aplicación de dicha interpretación a la normativa en vigor en el ejercicio que nos ocupa.

Señala también que en la imposición de la sanción se ha hecho caso omiso al principio de responsabilidad que rige en materia de infracción tributaria y que se recoge en el artículo 184 de la Norma Foral General Tributaria, responsabilidad que no ha lugar en el caso en que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por último, trae a colación diversas sentencias, entre las que se encuentran dos del Tribunal Constitucional, que declaran vulnerado el derecho a la presunción de inocencia, al imponerse una sanción sin acreditar la existencia de culpabilidad o ánimo defraudatorio por parte del contribuyente.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna la sanción impuesta en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en la que incluyó los ingresos y gastos derivados de tres inmuebles arrendados, de los que ostenta un 25% de titularidad, así como una determinada cantidad en concepto de deducción por actividades de mecenazgo.

Una vez revisada dicha declaración, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos emitió Acuerdo de fecha 17 de julio de 2007 por el que se proponía la práctica de una liquidación provisional. En dicha propuesta se modificaban los rendimientos y retenciones de uno de los inmuebles arrendados y algunos de los gastos respecto a todos ellos. Además, se modificó la alteración patrimonial declarada en relación con la transmisión de un inmueble, por no acreditarse determinadas partidas de gastos que afectaban tanto al valor de adquisición (gastos derivados de la adjudicación de la herencia y de su inscripción registral) como al valor de transmisión (comisión de venta) del mismo. Por último, se excluyó de la base de las deducciones por actividades de mecenazgo la cuantía de las cuotas abonadas al Colegio de Titulados Mercantiles, dado que dicha entidad no se incluye entre aquéllas a las que les es de aplicación la Norma Foral reguladora del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Con fecha 20 de agosto de 2007 la interesada presentó escrito de alegaciones a la que adjuntaba determinada documentación, impugnando parte de las modificaciones realizadas, en concreto las referentes a algunos de los gastos de los inmuebles arrendados y a la alteración patrimonial antes mencionada, alegaciones y documentación que una vez examinadas fueron admitidas en parte y dieron lugar al Acuerdo de fecha 25 de septiembre de 2007, por el que se practicó liquidación provisional, iniciándose asimismo el correlativo expediente sancionador, al haberse beneficiado la reclamante de una devolución superior a la que le correspondía.

La reclamante interpuso con fecha 5 de noviembre de 2007 un recurso de reposición contra la citada liquidación, en el que solicitaba que se incluyeran los intereses de un préstamo destinado a financiar determinadas obras y aceptando que no era deducible la cantidad relativa a la amortización del mismo, si bien se instaba la deducción como gasto de amortización del 3% del importe de las referidas obras. En cuanto a la deducción por donativos, hacía referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de diciembre de 1995 que según ella era aplicable a su caso. En consecuencia solicitaba la emisión de una nueva liquidación. Además en el mismo escrito solicitaba la anulación de la sanción impuesta.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos resolvió el citado recurso mediante Acuerdo de fecha 5 de febrero de 2008, admitiendo los gastos de intereses y amortización instados, y denegando la deducción por donativos de las cuotas abonadas al Colegio Profesional. Además dictó en la misma fecha otro Acuerdo, ahora impugnado, en el que se calculaba la nueva sanción en función de la nueva liquidación practicada.

CUARTO.- A la vista de lo expuesto la única cuestión que debemos de determinar en la presente reclamación es la conformidad o no a Derecho de la sanción impuesta, derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias, dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o Ley. El artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. Por otro lado, de acuerdo con el artículo 195.1 constituye una infracción tributaria el obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

En el caso que nos ocupa, como consecuencia de haber incluido incorrectamente en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, por un lado, determinados gastos a la hora de determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de inmuebles arrendados (bien por estar duplicados, como los gastos de comunidad del 2º trimestre, bien por no ser procedentes, como la amortización de un préstamo, o por no acreditarse documentalmente, como algunos suministros), y por otro lado, parte de la deducción por actividades de mecenazgo que no le correspondía, la parte reclamante obtuvo una devolución superior a la que realmente tenía derecho, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye una infracción tributaria.

Sin embargo, alega la reclamante ante esta instancia ausencia de responsabilidad en su actuación, y ello porque puso la diligencia necesaria en la confección de la autoliquidación presentada, siguiendo además, en el caso de la deducción por actividades de mecenazgo, el criterio fijado en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de diciembre de 1995. Considera, asimismo, que se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia, dado que se ha impuesto la repetida sanción sin acreditar la existencia de culpabilidad o ánimo defraudatorio por su parte.

En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo antes señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria antes reproducido, esto es, la concurrencia de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. En ese sentido, la jurisprudencia viene señalando, partiendo de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

Asimismo, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 de la misma Norma Foral General Tributaria que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales o en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cinco supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se da este supuesto cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y añade el citado artículo que, en particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:
a´) Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.
b´) Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:
-Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;
-en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;
-o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.

Y por último existe un último supuesto que no da lugar a responsabilidad por infracción tributaria, recogido bajo la letra e), cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

De todos los supuestos mencionados, la reclamante se refiere al recogido en la letra d) –interpretación razonable–, para justificar la ausencia de culpabilidad. Sin embargo, este Tribunal considera que no nos encontramos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, puesto que, por un lado, la normativa, tanto en relación con los gastos deducibles de los inmuebles arrendados como con la deducción por actividades de mecenazgo es clara y no deja lugar a dudas sobre la improcedencia de los gastos y deducción consignados y posteriormente excluidos por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

Por otro lado, examinada la sentencia mencionada para justificar su actuación en relación con la repetida deducción por actividades de mecenazgo, se constata que no se cumple el requisito de que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales a los que ahora nos ocupan. En este sentido, si bien es cierto que dicha sentencia analiza un caso en el que se admite la deducción de determinados importes abonados en concepto de cuotas a un colegio profesional (pues señala que, además de tener el carácter de corporación pública institucional que defiende los intereses de sus miembros, ejerce diversas funciones públicas que le son atribuidas por las leyes), resulta que dicho supuesto se resolvió en base a la Ley 44/1978, que difiere sustancialmente de la Norma Foral 8/1998, aplicable en este caso. En efecto, esta Norma Foral –en cuanto al artículo 80 que se considera, regulador de las deducciones por actividades de mecenazgo, en la redacción dada por la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con efectos desde el 1 de enero de 2004– nos remite precisamente a las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de dichas entidades, en cuyo articulado se especifican cuáles son dichas entidades y organismos beneficiarios, no constando el Colegio de Titulados Mercantiles entre ellos. Tampoco obra en el expediente ni ha aportado la reclamante dato alguno que nos permita deducir, aún a pesar de la distinta normativa de aplicación, que el citado colegio cumpla los requisitos que pudieran hacer pensar en la equiparación del caso que ahora nos ocupa con el de la sentencia aludida por la interesada, por lo que no cabe apreciar la interpretación razonable aludida por la reclamante.

Por lo tanto, no podemos encuadrar el caso que nos ocupa en el supuesto de interpretación razonable, a lo que podemos añadir ahora que tampoco puede aplicarse ninguno del resto de supuestos que no dan lugar a responsabilidad recogidos en el referido precepto, en cuanto que no coinciden con la situación analizada en el presente supuesto.

Para terminar, debemos señalar que tampoco puede apreciarse que la reclamante haya actuado con la diligencia debida, puesto que la aplicación de la deducción por donativos, cuando no tiene cobertura normativa de ningún tipo ni puede calificarse su conducta de interpretación razonable, denota cuando menos una actuación negligente de la contribuyente.

Relacionada con esta cuestión está la alegación de la reclamante sobre que se ha impuesto la sanción sin acreditar la existencia de culpabilidad o ánimo defraudatorio por su parte, que niega que haya existido, pero este Tribunal no puede compartir tal apreciación, puesto que debe hacerse notar que la presunción de buena fe, a la que en definitiva equivale la aludida ausencia de ánimo defraudatorio, no impide la posible aplicación de una sanción por infracción cometida a título de simple negligencia, dado que la buena fe supone, en definición establecida por el Tribunal Supremo, la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho y que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta. Por ello, la prevalencia de tal presunción, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente, actuación que, como se concluye el párrafo precedente, se ha dado en este caso. Esto es, aun hecha valer tal presunción, no por ello resulta imposible la comisión negligente o imprudente de la infracción, toda vez que la infracción del deber de cuidado y el comportamiento típicamente antijurídico pueden concitarse en la actuación de un contribuyente que obra de buena fe, es decir, que pese a obrar de buena fe y no tener voluntad positiva alguna de infringir la norma ni actuar maliciosamente, con su falta de previsión y cuidado llega a esa trasgresión del ordenamiento tributario.

En este caso, resulta evidente que la conducta de la parte reclamante ha supuesto cuando menos negligencia, al aplicarse una deducción improcedente que no puede calificarse como interpretación razonable de la norma, a lo que podemos añadir que al iniciarse el procedimiento sancionador la reclamante no presentó alegaciones ante la propuesta de sanción, por lo que teniendo en cuenta la infracción que se sanciona en este caso, difícilmente puede apreciarse por parte de la Administración que exista alguna causa para excluir la culpabilidad, y menos si la parte reclamante no alega nada al respecto. Sobre esta cuestión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004, en la que indica que "corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa". En consecuencia, no se aprecia la pretendida ausencia de motivación.

Por lo tanto, habiéndose constatado la obtención de una devolución superior a la que tenía derecho la parte reclamante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2005, conducta constitutiva de infracción sancionable de acuerdo con la normativa señalada, y que la actuación de la parte reclamante denota la concurrencia de culpa, cuando menos en grado de simple negligencia, debemos desestimar la pretensión de la actora de anulación de la sanción impuesta.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2008/0147 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, confirmando la sanción impuesta en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005.