Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.169 de 15 de Diciembre de 2011

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2010/1254



RESOLUCIÓN Nº 30169


En Donostia-San Sebastián a 15 de Diciembre de 2011.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2010/1254, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de noviembre de 2010, por el que se desestima la solicitud de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009.


Reclamante:

D.ª **********

ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 9 de diciembre de 2010 se interpuso la presente reclamación mediante escrito en el que la reclamante manifiesta su disconformidad con el Acuerdo de referencia y solicita que se dicte resolución en la que se acuerde la aplicación del régimen opcional para residentes miembros de la Unión Europea, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Manifiesta al respecto que tiene su residencia habitual en Francia y trabaja en Gipuzkoa para un organismo público; que en el ejercicio 2009 permutó su vivienda habitual por otra que adquirió tal carácter; y que considera que el Acuerdo impugnado, que le desestima la aplicación del citado régimen opcional, no es conforme a derecho con base en las alegaciones que seguidamente expone.

En la alegación primera enuncia lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco; en la alegación segunda enuncia lo expresado en el preámbulo II de la Ley 35/2006, en el sentido de que se da continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual; y en la alegación tercera señala que el artículo 38 de dicha Ley excluye de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

A continuación, en la alegación cuarta, se refiere a lo establecido, tanto en el artículo 46.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como en el artículo 21 del Real Decreto 1776/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y señala que en su apartado 2 indican que dichas rentas se computarán por sus importes netos.

Por último, en las alegaciones quinta y sexta, se refiere a los artículos 56 y 58 de la CE, sobre la prohibición de las restricciones de los movimientos de capitales, y a la Sentencia Convenio Colectivo de Empresa de TOURIN EUROPEO, S.A. (HOTEL GLORIA PALACE)/07 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de la que extrae que cualquier diferencia de trato que se traduzca en una carga fiscal superior de los no residentes con respecto a los residentes constituye una discriminación con arreglo al tratado.

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, con fecha 27 de mayo de 2010, la reclamante presentó escrito en el que solicita la aplicación del régimen opcional para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea, previsto en el artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en el capitulo IV del Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de dicho Impuesto.

Esta solicitud fue desestimada por el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de noviembre de 2010, que constituye el acto impugnado ante este Tribunal. Se indica en dicho Acuerdo, tras hacer referencia al artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, que la reclamante, durante el ejercicio 2009, no ha obtenido en España, por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, puesto que ha obtenido en este territorio rendimientos del trabajo y del capital mobiliario por importe de 41.007,92 euros y 264,52 euros, respectivamente, y ha obtenido en Francia una ganancia patrimonial que asciende a 57.444,15 euros, por la transmisión de un inmueble que le pertenecía en un 50 por 100.

TERCERO.- La cuestión planteada por la reclamante, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se refiere a la posibilidad de optar por el régimen previsto en la normativa del Impuesto para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea, en virtud de la cual pasaría a tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El régimen opcional en cuestión se regula en el artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece en su apartado 1 lo siguiente:
"1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que las rentas que se citan a continuación hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y concurran las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta.
b) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco represente la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en España.
c) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sean superiores a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos."

En similares términos se recogen tales circunstancias en el apartado 1 del artículo 8, letras c) y d), del Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
"1. Podrán solicitar la aplicación del régimen opcional regulado en el presente capítulo los contribuyentes por este Impuesto que cumplan las siguientes condiciones:
(…)
c) Que acrediten las siguientes circunstancias:
1º. Que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta en el período impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.
2º. Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco representen la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en territorio español.
3º. Que la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sea superior a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos.
d) Que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere la letra anterior hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes."

Y en el apartado 2 de dicho artículo 8 se establece que "Para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el periodo impositivo se tomarán en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante el mismo, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

Como se ha indicado con anterioridad, el Servicio de Gestión entiende que la ahora reclamante no cumple los requisitos establecidos en la normativa trascrita porque obtuvo una ganancia patrimonial de 57.444,15 euros por la transmisión de una vivienda sita en Francia, de manera que incumple el requisito de que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta esté constituida por los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en territorio español, dado que, según los datos obrantes en el expediente, éstos ascienden a 41.007,92 euros y la totalidad de la renta, teniendo en cuenta dicha ganancia, es de 98.716,59 euros.

La reclamante, aunque no cuestiona el importe de la ganancia patrimonial calculada por el Servicio de Gestión, estima que el Acuerdo impugnado no es conforme a derecho, y de los términos de su escrito se deduce que lo que sostiene es que cumple los requisitos requeridos para la aplicación del régimen opcional porque considera que dicha ganancia patrimonial no debe tenerse en cuenta a la hora de analizar el cumplimiento de los mismos. Y ello con base en lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 35/2006 y en el apartado 2 de los artículos 46.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004 y 21 del Real Decreto 1776/2004.

La cuestión se centra, por tanto, en determinar si la ganancia patrimonial debe tenerse en cuenta como parte de la renta a los efectos de comprobar el cumplimiento del requisito de que al menos el 75 por 100 de la totalidad de la renta en el período impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español. Pues bien, este Tribunal ya ha tratado esta cuestión en la Resolución número 29.692, de fecha 27 de enero de 2011, por lo que, por congruencia, seguiremos en este caso el mismo criterio interpretativo.

El invocado artículo 38 de la Ley 35/2006, dispone, que "podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen", lo cual supone que existe ganancia patrimonial y, por lo tanto, alteración en la composición del patrimonio en los términos definidos en el artículo 33 de la Ley 35/2006, según el cual son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Por otro lado, el artículo 6 de la misma Ley 35/2006 establece que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente; y componen la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Resulta por tanto que en la operación de venta o permuta de la vivienda habitual se produce una alteración patrimonial generadora de una ganancia o pérdida patrimonial, y puesto que ésta forma parte de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá computarse a los efectos que nos ocupan. Así es, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la renta en cuestión pudiera excluirse de gravamen por aplicación del precepto de reinversión en vivienda habitual no implica que, a efectos de lo previsto en el artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, no deba tenerse en cuenta. Como hemos podido constatar, tanto este artículo, como el artículo 8 del Reglamento, establecen el requisito del 75 por 100 referido a la "totalidad de su renta", sin distinguir o especificar que únicamente deban considerarse los conceptos de renta sujetos y no exentos.

En consecuencia, dados los términos de los artículos analizados, y puesto que las ganancias obtenidas por un contribuyente constituyen parte de su renta obtenida en el ejercicio, este Tribunal considera que, a efectos de determinar el cumplimiento del requisito en cuestión, debe tenerse en cuenta la "totalidad de su renta", sin perjuicio de que, por aplicación del precepto al que alude la reclamante en relación con la reinversión del importe de la venta de una vivienda habitual, o de otros, dicho componente de la renta, u otros, pudieran no someterse a tributación por diferentes motivos.

Y no impide dicha conclusión el hecho que parece destacar la reclamante de que el apartado 2 del artículo 21 del Real Decreto 1776/2004, al igual que el artículo 8 del Decreto Foral 49/1999, dispongan que las rentas se computarán por sus importes netos, y ello por los motivos que seguidamente expondremos.

Volviendo al ya referido artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, tenemos que en el mismo se establece que "A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, las rentas se calificarán y computarán por sus importes netos, con arreglo a lo previsto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio."

Asimismo, el antes citado artículo 8 del Decreto Foral 49/1999, establece lo siguiente en su apartado 2:
"(…)
A efectos de lo dispuesto en los números 1º y 2º de la letra c) del apartado 1 anterior:
- Para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en el artículo 8.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero.
- Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.2.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero."

La referencia al artículo 8 del Real Decreto 326/1999 debe entenderse realizada al artículo 21 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con efectos desde el 6 de agosto de 2004, artículo que remite, a su vez, para la calificación y cuantificación de las rentas, al Real Decreto Legislativo 3/2004, referencia que, a su vez, debe entenderse realizada a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

A la vista del contenido de los artículos mencionados, este Tribunal considera que cuando la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para indicar cómo se "calificarán y computarán" las rentas, se está refiriendo exclusivamente a eso, a la calificación y cuantificación de las rentas, sin que quepa entender que van más allá de sus propios términos y deba atenderse a todos los preceptos, de manera que haya que tener en cuenta todos los casos de exención o exclusión de gravamen. Y ello por el mismo motivo que hemos considerado para entender que el término "renta" engloba todos los componentes, esto es, porque ni la Ley ni el Reglamento excluyen en ningún momento las rentas exentas.

A juicio de este Tribunal, cuando la normativa establece que las rentas se computarán por sus importes netos, lo que está indicando es que no deben considerarse importes íntegros, sino que deben restarse los gastos deducibles según la normativa a la que remite, es decir, deducibles de los importes íntegros de conformidad con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y ello porque es en ésta donde encontramos precisamente el término de "rendimientos netos", como resultado de minorar los "rendimientos íntegros" en los conceptos que para cada tipo de renta se especifica.

En cualquier caso, de seguirse la tesis que parece apuntar la reclamante, de que no deben tenerse en cuenta las rentas exentas, este Tribunal considera que tampoco estaría tan claro que rentas como la que nos ocupa, generadas en la transmisión de una vivienda, debieran quedar englobadas en ese grupo de rentas exentas, por un lado, porque la normativa dispone que "podrán excluirse de gravamen", no que estarán exentas, como ocurre con las previstas en el artículo 7 de la Ley 35/2006, y por otro, porque, en cualquier caso, para poder excluirse de gravamen deben de darse una serie de circunstancias (vivienda habitual, reinversión en vivienda habitual, plazos…) que habrían de constatarse en cada caso concreto.

Para terminar podemos añadir que este Tribunal, en Resolución número 27.195 de 28 de febrero de 2007, realizó una interpretación en el mismo sentido, es decir, atendiendo a los términos de los artículos analizados, en relación con el cumplimiento del requisito de tributación efectiva a que se refieren los propios artículos 33.1 de la Norma Foral 2/1999 y 8.1 del Decreto Foral 49/1999; y que dicha Resolución fue confirmada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia número 539/2009, de fecha 30 de julio, en la que dice que "la argumentación consignada en la actuación administrativa recurrida resulta del todo punto correcta."

Como consecuencia con todo lo expuesto, dado que, teniendo en cuenta los datos obrantes en el expediente considerados por el Servicio de Gestión de los que hemos dejado constancia anteriormente, resulta evidente que no se cumple el requisito citado de que, al menos, el 75% de la renta total se corresponda con rendimientos del trabajo y de la actividad obtenidos en territorio español, la reclamante no puede aplicar el régimen opcional pretendido.

CUARTO.- Por último, respecto a lo alegado sobre diferencia de trato a residentes y no residentes que constituiría una discriminación, debemos indicar que, si bien lo que se pretende con este régimen es evitar la discriminación que puede suponer aplicar la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a un no residente que obtiene la mayoría de sus rentas en España, la discriminación se da cuando se aplican soluciones distintas para situaciones iguales.

Sin embargo, en casos como el que nos ocupa lo cierto es que la situación del no residente no es la misma que la de un residente que pudiera percibir las mismas rentas en este territorio, puesto que mientras éste tributaría por la totalidad de las rentas obtenidas aquí, incluida la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual -al margen de que luego pudiera excluirse de gravamen o no-, el no residente no debe tributar por la totalidad, porque la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda situada en Francia sólo puede someterse a imposición en este Estado, en virtud de lo previsto en el artículo 13.5 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2010/1254 interpuesta por D.ª **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de noviembre de 2010, por el que se desestima la solicitud de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009.