Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.032 de 31 de Marzo de 2005

Resumen

Descripción

SESIÓN: 31 de Marzo de 2005

FALLO: 26.032

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2004/0015 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 19 de diciembre de 2003, desestimatorio del recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de 19 de noviembre de 2003, que estima en parte la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por la reclamante por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 23 de enero de 2004 se interpuso la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante mostraba su disconformidad con el acto de referencia y solicitaba que se dictara resolución mediante la que se estimara la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada en su día.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 17 de marzo de 2004 presentó escrito de alegaciones en el que reiteraba su solicitud de devolución de la totalidad de la cantidad ingresada.

. Fundamentaba su pretensión en la inexistencia de un exceso de adjudicación en el reparto de los bienes relictos de D.ª**********, madre de la reclamante, dado que en la adjudicación de la vivienda habitual efectuada a su favor se cumplieron las previsiones contenidas en el artículo 26.3 del la Norma Foral 3/1990, y criticaba la interpretación realizada por el Servicio de Gestión, porque en la referida normativa no se dice en ningún momento que se deba tributar por el exceso que se deduzca del total del importe adjudicado en inmuebles, sino que si el exceso de adjudicación se produce en la vivienda habitual –como en el caso que nos ocupa, donde el resto de los inmuebles fueron adjudicados a partes iguales–, éste no debe tributar.

Aludía igualmente al hecho de que le fue atribuida la citada vivienda como parte integrante de una comunidad en la propiedad de dicho bien, comunidad surgida como consecuencia del fallecimiento de su madre, y con base en la indivisibilidad del referido inmueble, y a efectos de justificar la no sujeción al Impuesto, citaba una Resolución de este mismo Tribunal emitida el 17 de septiembre de 2001 y diversas sentencias de los Tribunales de Justicia.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 19 de diciembre de 2003, desestimatorio del recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de 19 de noviembre de 2003, que estima en parte la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por la reclamante por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó, con fecha 10 de octubre de 2003, declaración-liquidación, modelo 60-T, por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la operación descrita como "exceso de adjudicación **********", en la que se fijó una base imponible de 261.440,26 euros y un importe a ingresar de 15.686,42 euros, que fue puntualmente satisfecho, resultante de aplicar un tipo impositivo del 6% a la base imponible anteriormente citada.

A esta autoliquidación se acompañó copia de la escritura pública de fecha 29 de septiembre de 2003, otorgada por el Notario D. ********** bajo el número *** de su protocolo, que aprobaba la partición de la herencia de D.ª **********, y de la que resultaba que, del total del haber repartible de la herencia, que ascendía a 915.566,37 euros, y que debía repartirse entre los coherederos por cuartas e iguales partes, se le adjudicaban a la reclamante bienes por valor de 490.331,85 euros –que se corresponden con la vivienda y la plaza de garaje inventariados bajo los números 4 y 5 en la citada escritura, y con la cuarta parte indivisa de los locales comerciales inventariados bajo los números 1, 2 y 3–, mientras que a los otros tres coherederos se les adjudicaban el resto de los bienes, que suponen un total de 141.744,84 euros para cada uno –y que se concretaban en la cuarta parte indivisa de los referidos locales comerciales–, declarándose en el referido documento que la ahora reclamante llevaba de más 261.240,26 euros, y que debía abonar a los demás herederos 87.146,75 euros.

Posteriormente, con fecha 17 de octubre de 2003, la reclamante, representada por el Notario D. **********, presentó ante la Oficina Gestora escrito solicitando la devolución del importe satisfecho por entender que existía un error en la escritura de partición de herencia al haberse considerado el mayor valor adjudicado a la ahora reclamante un exceso de adjudicación, obviando, de esta manera, lo dispuesto en el artículo 26.3 de la Norma Foral 3/1990 en cuanto a la no sujeción de la referida operación al Impuesto.

Esta pretensión de la reclamante fue estimada en parte mediante Acuerdo de fecha 19 de noviembre de 2003 en el que el Servicio de Gestión considera que en la referida operación se producía un exceso de adjudicación a favor de la ahora reclamante, exceso que debía tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero excluía el exceso producido como consecuencia de la adjudicación de la vivienda, practicando una devolución de 6.099,90 euros, calculada tras aplicar el tipo impositivo del 6% sobre la base de 101.665,06 euros correspondiente al exceso no sujeto a tributación.

Contra el citado Acuerdo la parte reclamante interpuso con fecha 4 de diciembre de 2002 recurso de reposición con argumentos similares a los vertidos en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, el cual fue desestimado por Acuerdo del Jefe de Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 19 de diciembre de 2002, acto que constituye el objeto de la presente reclamación.

CUARTO.- De lo expuesto hasta el momento resulta que la controversia se centra en determinar si se han producido o no excesos de adjudicación en la operación de partición de herencia a la que venimos haciendo referencia. Para resolver esta cuestión, debemos dirigirnos a las disposiciones que regulan la materia, comenzando por el artículo 7.1.a) de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el cual establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, el artículo 7.2.b) de la referida Norma Foral 18/1987, dispone que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento.

En el caso que nos ocupa, en virtud de la escritura de partición de herencia formalizada con ocasión del fallecimiento de la madre de la reclamante, resulta que del haber repartible, que ascendía a 915.566,30 euros, se adjudican a la parte actora bienes por importe de 490.331,85 euros, cuando los derechos que le correspondían según dicha escritura ascendían a 228.891,59 euros, por lo que llevó de más 261.440,25 euros, tal y como se recoge en la escritura pública. Asimismo, la propia reclamante presentó autoliquidación por el impuesto que nos ocupa, declarando la referida base imponible e ingresando la cuota resultante de la aplicación del tipo impositivo del 6 por 100. De tales datos resulta indudable que se produjo un exceso de adjudicación, al llevar la reclamante bienes por mayor valor del que en principio le correspondía, exceso de adjudicación que tiene carácter oneroso al establecerse la correspondiente compensación en metálico a los demás herederos.

La cuestión controvertida consiste determinar si dicho exceso se encuentra sometido a tributación o no, para lo cual la parte reclamante alude inicialmente a la regla contenida en el artículo 26.3 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la vivienda habitual, pero posteriormente cita diversas sentencias, tanto del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y del Tribunal Supremo como alguna resolución de esta Sala, más bien relacionadas con la aplicabilidad de la regla de la indivisibilidad contenida en el artículo 1.062 del Código Civil para predicar igualmente la no sujeción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En todo caso, considera que el único exceso que se produce es el causado por la adjudicación de la vivienda habitual, por lo que no debe producirse sujeción al Impuesto. Por su parte, el Servicio de Gestión considera que sí se ha producido un exceso de adjudicación gravable, aunque excluye de tributación la parte correspondiente a la vivienda, y señala que queda cuantificado en 159.775,20 euros y que está sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por referirse a los demás inmuebles adjudicados.

QUINTO.- Entrando en materia, debemos referirnos al hecho de que la reclamante estima que, en virtud de lo dispuesto en la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el mayor valor que le ha sido adjudicado como consecuencia de la atribución de la vivienda habitual no tiene la consideración de exceso de adjudicación, señalando además expresamente la no sujeción al Impuesto en base a su indivisibilidad, siempre y cuando se compense en dinero al resto de los herederos, partícipes de la comunidad que se forma en la propiedad del bien.

En este sentido, tal como se ha ido perfilando por la doctrina y la Jurisprudencia, el exceso de adjudicación surge en los casos en los que en el reparto de un bien o conjunto de bienes, alguno o algunos de los adjudicatarios llevan más de los que les hubiera correspondido de acuerdo con los derechos de los que eran titulares, de tal forma que resultan favorecidos, y otros disminuidos pues reciben menos de lo correspondiente a su haber. Ahora bien para determinar si deben tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe analizarse si se está ante uno de los casos previstos en los artículos 821, 828, 1.056 y 1.062 del Código Civil, y revisando el caso que nos ocupa debemos descartar los tres primeros preceptos, pues se refieren a hechos diferentes al aquí enjuiciado, faltando por dilucidar si puede aplicarse el último de ellos, el artículo 1.062 del Código Civil, que establece en su párrafo primero que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero."

En cuanto a la divisibilidad o indivisibilidad de la cosa, resulta evidente que es un concepto valorativo deducible de unos hechos, dependiendo de esta circunstancia no sólo la indivisibilidad real, sino también la indivisibilidad jurídica, que se configura por resultar inservible la cosa para el uso al que se destina, bien por su enorme desmerecimiento si se produce la división, bien por originarse un gasto considerable a los partícipes –como tiene establecida la doctrina del Tribunal Supremo, desde sus Sentencias de 11 de junio de 1976 y de 7 de marzo de 1985–, y en este sentido no se plantea oposición ni por el Órgano de Gestión ni por este Tribunal de que tal cualidad de indivisibles pudiera ser predicable de la totalidad de los bienes adjudicados, que como vimos consisten en inmuebles, pues aunque en algún caso la indivisibilidad fuera cuestionable, no es éste el motivo de las liquidaciones giradas.

Como ya se ha indicado antes, en la partición de la herencia a que venimos haciendo referencia, a cada uno de los coherederos les correspondía la cuarta parte del haber repartible, pero ello no significa que cada uno de los bienes integrantes del referido haber haya de ser dividido entre los cuatro, sino que cada uno de los hermanos ostenta un derecho equivalente a la cuarta parte del referido haber, derecho que no se concreta en bien alguno sino en el de percibir bienes que cubran su participación. En este sentido, debemos acudir a las disposiciones sobre la partición hereditaria, entre las cuales debemos destacar el artículo 1.061 del Código Civil, que establece que en la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los herederos cosas de la misma naturaleza calidad o especie. En definitiva, se pretende que las adjudicaciones a cada heredero sean equivalentes, y es aquí donde puede ser aplicable la regla de la indivisibilidad, cuando resulte imposible en un momento determinado mantener ese equilibrio en las adjudicaciones por un bien de esa naturaleza.

Llevado al caso que nos ocupa, cada heredero tenía derecho a recibir bienes por importe de 228.891,59 euros, pero resulta que la igualdad en la adjudicación no se produce, al adjudicarse a la ahora reclamante bienes por encima de su haber. Ahora bien, entre los bienes existía uno solo, la vivienda, cuyo valor (330.556,65 euros) por sí mismo ya superaba el importe correspondiente a cada coheredero, resultando además que dicho bien era indivisible. Por tanto, la adjudicación a cualquiera de los herederos de la vivienda ya supondría un exceso de adjudicación, pero al ser indivisible y por aplicación del referido precepto –artículo 1.062 del Código Civil– dicho exceso resultaría en todo caso no sujeto por el concepto impositivo que nos ocupa. No ocurre lo mismo con los demás bienes adjudicados a la reclamante, pues los mismos incrementan el exceso ya generado con la vivienda, y ello por decisión voluntaria de las partes al realizar la adjudicación de una determinada forma –sin que además pueda predicarse la indivisibilidad, pues los locales se adjudican por cuartas partes indivisas–, y si bien tal decisión deriva del derecho a realizar la adjudicación de la forma que libremente determinen las partes, no puede obviarse la trascendencia tributaria que una u otra decisión depare, y que en este caso se concreta en un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, resulta plenamente identificable con este supuesto el contemplado en la Sentencia número 860/1996 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 26 de noviembre:

"Sin duda el caso que aquí se nos presenta, no se puede incardinar en ninguno de tales supuestos excepcionados por la norma tributaria, y ello porque en el caso que aquí enjuiciamos, los coherederos han realizado la adjudicación de los bienes que forman sus cuotas provocando unos excesos que no vienen directamente causados por la indivisibilidad de los bienes adjudicados, sino de la voluntaria decisión de realizar la adjudicación de una determinada forma y no de otra, que aunque pudiera provocar excesos por la naturaleza indivisible de los bienes, sí podría haber dado lugar a un exceso menor. Es claro, y esta Sala no lo pone en duda, que los coherederos tienen una libertad civil total para realizar la partición y la adjudicación de la forma que libremente determinen, pues es su derecho reconocido civilmente que no se puede negar. Sin embargo, la transcendencia tributaria que una y otra decisión depare sí es objeto de determinación por esta Sala, y sin duda los excesos a los que la adjudicación aquí debatida dio lugar deben tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad transmisiva, tal y como se recoge en la resolución impugnada que debemos reputar ajustada a derecho y, en consecuencia, confirmar. Como decimos, si del resultado de la partición libremente decidida, se adjudican unos bienes que producen un exceso de adjudicación sobre la cuota, este exceso no viene determinado exclusivamente por la naturaleza indivisible del bien adjudicado, sino que como resultante traerá causa en la opción particional elegida, que no era la única posible.

El legislador ha querido que cuando un bien sea indivisible no se gire Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el exceso de adjudicación, pero sólo si esta indivisibilidad es necesaria. Si por el contrario la adjudicación del bien indivisible es intencionada o a través de ella se da un exceso que pudiera ser evitado o minorado con una adjudicación de bienes, que aunque indivisibles, provocara ningún o menos exceso, el legislador entiende que se pone de manifiesto una riqueza que debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

Por otro lado, debe añadirse que tanto las sentencias indicadas por la parte reclamante como la resolución de este Tribunal invocada, no suponen un criterio diferente, puesto que simplemente consideran la aplicabilidad de la regla contenida en el artículo 1.062 Código Civil a los supuestos allí enjuiciados, y que no coinciden con el caso que nos ocupa. Ello es así porque en nuestro supuesto existen cinco bienes inventariados, de manera que es obvio que pudo hacerse un reparto de otra forma y minorar el exceso de adjudicación, además de que, si bien la adjudicación de la vivienda generaría en todo caso un exceso de adjudicación –por superar su valor unitario el haber de cada uno de los herederos–, resulta palmario que tal parte del exceso ha sido descontada por la Administración a la hora de determinar el exceso gravable.

Como consecuencia de todo lo expuesto, debemos concluir que la adjudicación de los demás bienes a favor de la reclamante genera un exceso de adjudicación sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que, una vez determinada la corrección de los cálculos recogidos en el Acuerdo de fecha 19 de noviembre de 2003, debemos confirmar la actuación del Servicio de Gestión en tal sentido.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2004/0015 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 19 de diciembre de 2003 y de 19 de noviembre de 2003, ambos emitidos en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.