Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.050 de 31 de Marzo de 2005

Resumen

Descripción

SESIÓN: 31 de Marzo de 2005

FALLO: 26.050

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2004/0324 y 2005/0093 interpuestas por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 9 de junio de 2004, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, y contra el Acuerdo del mismo órgano de fecha 21 de enero de 2005, por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación, respectivamente.



ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fechas 24 de junio de 2004 y 8 de febrero de 2005 se interpusieron, respectivamente, las reclamaciones de referencia, en las que el reclamante solicita se le dé traslado de los expedientes a fin de formalizar escrito de alegaciones y se dicte resolución anulando la liquidación recurrida y el acta de la que trae causa.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fechas 24 de noviembre de 2004 y 15 de febrero de 2005 presenta los respectivos escritos de alegaciones.

En el primero de los escritos mencionados, relativo a la reclamación contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, solicita la parte reclamante que se dicte resolución por la que se anule el acta de disconformidad número 0400191 y la liquidación que de la misma se deriva, por cuanto **********S.A. y D. ********** en ningún caso habían procedido a liquidar la cuenta en participación en la que participaban, con lo cual no se ha devengado el rendimiento del capital mobiliario por no ser exigible el pago de la aportación y los beneficios de la cuenta en participación. Subsidiariamente, para el caso de que se estime que la cuenta en participación fue liquidada, considera la parte reclamante que debieran anularse el acta y la liquidación recurrida por cuanto, de acuerdo con la normativa del Impuesto, las operaciones a plazos o con precio aplazado se imputan al momento en que sean exigibles los cobros, salvo que el sujeto pasivo se acoja al momento del nacimiento del derecho, posibilidad a la que no se acogió.

En cuanto a la petición principal, tras exponer la parte reclamante que es evidente que a la vista de todos los documentos que constan en el expediente la cuenta en participación no estaba liquidada, alega que, aun cuando existe la escritura de liquidación de 15 de octubre de 1998, existe una escritura posterior, de fecha 25 de febrero de 2000, en la que se anula y se deja sin efecto el convenio firmado en aquélla. Señala asimismo que a este hecho hay que añadir el que, teniendo en cuenta el objeto del negocio, nunca intentó adjudicarse local alguno, por lo que es muy clara la intención de los dos contratantes de no efectuar la liquidación de la cuenta hasta que no se hubiera entregado el último local comprometido en la escritura de venta de derechos, y que si algún calificativo pudiera tener el negocio efectuado con la escritura de adjudicación de 15 de octubre de 1998, es el de negocio fiduciario.

Por lo que respecta a la petición subsidiaria, alega la parte reclamante que, aunque se estimase que la cuenta en participación se liquidó en 1998, la liquidación practicada sería contraria a la norma, por cuanto la exigibilidad de la entrega de las fincas de la Avenida de Tolosa, que constituyen parte del precio de la operación efectuada el 15 de octubre de 1998 por **********, S.A. con **********, S.L., no se producía hasta su entrega por el promotor en 2004, lo cual determina, según expone, que deban aplicarse las reglas de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado, según las cuales, de no existir una opción expresa del sujeto pasivo, el rendimiento debe imputarse a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, y en consecuencia, que no proceda imputar la totalidad del rendimiento al ejercicio 1998.

Posteriormente, con fecha 3 de diciembre de 2004 se presenta un nuevo escrito en el que se indica que, habiéndose procedido a la firma del contrato de liquidación de la cuenta en participación, aportan fotocopia de todos los documentos que acreditan la realidad de todo lo que se ha venido manifestando: por un lado, fotocopia de dicho contrato después de haber sido presentado ante la Hacienda Foral y de haberse abonado el correspondiente impuesto sobre operaciones societarias, y por otro, fotocopia de los cheques correspondientes a los importes abonados al cuentapartícipe por la liquidación, así como de la diligencia de 8 de octubre de 2003, en la que se hace referencia a parte de dichos cheques.

Por otro lado, en el escrito de 15 de febrero de 2005, solicita la parte reclamante que se dicte acuerdo por el que se anule la sanción derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998. En apoyo de su solicitud, en primer lugar, da por reproducidas las alegaciones realizadas en la reclamación contra dicha liquidación, y en segundo lugar, alega que, en cualquier caso, la sanción impuesta no procede, dado que nos encontramos ante el supuesto de la letra d) del artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, y en concreto en el establecido en el número 2 de dicho artículo, el cual hace referencia a la interpretación razonable de la norma, puesto que, aunque siguiendo el criterio de la Inspección se hubiera incumplido una obligación, su actuación estaba fundada en una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de junio de 1994 que, según expone, establece con claridad meridiana que no existe obligación de declarar el resultado de la cuenta en participación hasta la liquidación de la misma.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 9 de junio de 2004, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, y el Acuerdo del mismo órgano de fecha 21 de enero de 2005, por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, en la que no declaró ningún rendimiento del capital mobiliario, y que posteriormente, con fecha 13 de enero de 2003, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1998, cuyo resultado, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se recoge, por un lado, en el acta de conformidad número 0400189, y por otro, en el acta de disconformidad número 0400191, incoadas ambas el 5 de marzo de 2004. En esta última figura una propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar como consecuencia de la inclusión del rendimiento del capital mobiliario obtenido por el sujeto pasivo como partícipe no gestor de la cuenta en participación acordada con **********, S.A.

Con fecha 31 de marzo de 2004 el ahora reclamante presentó alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, en términos similares a los del escrito de 24 de noviembre de 2004 presentado en esta instancia, y solicitó que se dictase acuerdo por el que se anulase el acta y se dictase liquidación en alguno de los tres términos expresados en el propio escrito de alegaciones. Y vistas éstas, con fecha 9 de junio de 2004 el Subdirector General de Inspección dictó el Acuerdo objeto de la reclamación 2004/0324, por el que desestimó la petición formulada en el escrito de alegaciones, confirmó el acta y dictó el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998.

Por otro lado, con fecha 10 de noviembre de 2004, se comunicó al ahora reclamante la propuesta de sanción derivada de la liquidación a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior y aquel presentó escrito de alegaciones el 25 de noviembre de 2004 en el que alega, al igual que en esta instancia, que su actuación estaba fundada en una resolución del Tribunal Económico-administrativo Central, que establece que no existe obligación de declarar el resultado de la cuenta en participación hasta la liquidación de la misma. Y con fecha 21 de enero de 2005 el Subdirector General de Inspección dictó el Acuerdo por el que se impone la sanción que se impugna en la reclamación 2005/0093, en el que se indica que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Norma Foral General Tributaria.

CUARTO.- La cuestión planteada en la reclamación contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998 se refiere a la imputación temporal de la renta que, como partícipe no gestor de una cuenta en participación, le corresponde al ahora reclamante. Sostiene éste que no procede incluir dicha renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998 porque, al no haber sido liquidada la cuenta en participación, no es exigible el pago del beneficio generado. La Inspección, por el contrario, según se resuelve en el Acuerdo impugnado, considera que los contratantes han llevado a cabo la liquidación del contrato de cuenta en participación mediante escritura pública de 15 de octubre de 1998.

La parte reclamante no cuestiona que la renta derivada de la cuenta en participación tenga la consideración de rendimiento del capital mobiliario de conformidad con lo previsto en el artículo 37.2 de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero discrepa con que proceda imputar dicha renta en el ejercicio 1998. Sobre la imputación temporal se establece en el artículo 56 de la misma Norma Foral que los ingresos y los gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos, criterio que se repite asimismo en el artículo 14 del Decreto Foral 21/1992, de 25 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo apartado Dos dispone a continuación que, a efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que sean exigibles por el acreedor. La cuestión se centra por tanto en determinar cuándo se considera exigible el beneficio generado por la cuenta en participación.

Al respecto de las cuentas en participación, se establece en el artículo 240 del Código de Comercio que las cuentas en participación no están sujetas en su formación a ninguna solemnidad, pudiendo contraerse privadamente de palabra o por escrito, y probándose su existencia por cualquiera de los medios reconocidos en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 51, y se establece seguidamente en el artículo 243 que la liquidación se hará por el gestor, el cual, terminadas que sean las operaciones, rendirá cuenta justificada de sus resultados.

En el caso que nos ocupa, según consta en diligencia de 30 de enero de 2003, el representante del ahora reclamante manifestó ante la Inspección que éste era titular de una cuenta en participación con **********, S.A. para la compra, promoción y venta de la parcela de terreno radicante en el Bº ********** de San Sebastián, de 7.160 m² y que no existía contrato escrito de dicha cuenta en participación, por lo que, a falta de contrato en el que se recojan los pactos entre las partes, tanto sobre la constitución como sobre la liquidación de la cuenta, habrá que estar a las pruebas obrantes en el expediente en relación con la misma.

Pues bien, según se indica en el informe ampliatorio del acta de disconformidad, el día 15 de octubre de 1998 **********, S.A. procedió a la venta a **********, S.L. de todos sus derechos sobre la mencionada parcela de terreno sita en el Bº ********** mediante escritura pública de "Compraventa de derechos", y el mismo día suscribió, junto con el ahora reclamante, otra escritura de "Convenio y notificación" –cuya fotocopia consta en el expediente adjunta a diligencia de 27 de febrero de 2004– en la que las partes declaran que las relaciones mercantiles y operaciones en común habidas entre ambas se refieren única y exclusivamente a la parcela de terreno que ha sido objeto de la compraventa de derechos anterior, por lo que proceden a disolver dichas relaciones y operaciones sobre la base de adjudicarse las fincas que más adelante se relacionan, y los comparecientes hacen constar que con las adjudicaciones que se verifican en la propia escritura se dan por resueltas y zanjadas todas y cada una de sus relaciones mercantiles y operaciones en común, manifestando que no tienen nada que reclamarse por ningún concepto, renunciando recíprocamente a cualquier reclamación judicial y extrajudicial que les pudiere corresponder.

Consta asimismo adjunta a la diligencia de 27 de febrero de 2004 fotocopia de otra escritura de 25 de septiembre de 1998, en la que se recoge, por un lado, que **********, S.A. notifica a **********, S.L. la cesión a D. ********** de los derechos sobre determinadas fincas que constituyen el precio de la opción de compra que la primera concedió a la segunda en escritura de 2 de febrero de 1998, y por otro, que tal cesión cuenta con el consentimiento del ahora reclamante. Al respecto de esta opción de compra hay que señalar que fue ejercitada el 15 de octubre de 1998, según se recoge en la primera de las escrituras a las que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, y que el precio de la misma constituye parte del precio de la compra.

Por otro lado, según consta en la diligencia antes mencionada de 30 de enero de 2003, el representante del ahora reclamante manifestó ante la Inspección que estaba conforme con el contenido de las hojas del Libro Mayor aportadas por **********, S.A. correspondientes a los movimientos de la cuenta nº 41900030000 "Acreedores Operac. Común **********" a lo largo de los ejercicios 1994 a 1998 que, teniendo en cuenta que **********, S.A. había manifestado que dicha cuenta era la relativa a la participación del reclamante en la operación de **********, se le entregaron. En la misma diligencia se hace constar que la Inspección le comunicó expresamente al compareciente que **********, S.A., mediante el asiento nº 2118, de fecha 15 de octubre de 1998, fecha en que tuvo lugar la venta de derechos, procedió a contabilizar el beneficio resultante de dicha operación por importe de 89.437.398 pesetas, del cual se imputa a D. ********** un importe de 45.128.837 pesetas. Y constan ajduntas a la referida diligencia fotocopias de los documentos contables citados, así como del asiento nº 2123, correspondiente al reflejo de la adjudicación a D. ********** de diversas fincas por importe total de 257.007.000 pesetas.

En relación con el asiento nº 2118 del diario, hay que señalar que en el mismo se realiza un abono en la cuenta 41900030000-"Acreed. Operac. Común **********", por el importe de 45.128.837 pesetas, con cargo a la cuenta 77100010000- "Benef. Proc. Inmov. Material", en la que previamente se ha realizado un abono por 89.437.398 pesetas por el concepto de "Venta **********". Y según se establece en el Plan General de Contabilidad, la cuenta 419 se abonará, siendo la empresa partícipe gestor, por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con cargo a la cuenta 6510-"Beneficio transferido", lo cual significa que cuando se realiza la liquidación se debe contabilizar como gasto el beneficio que le corresponde al no gestor, de manera que éste disminuye el resultado del partícipe gestor, tal y como ha ocurrido en el caso que nos ocupa, en el que, si bien se ha realizado directamente el cargo en la cuenta de beneficios 771, el efecto conseguido por la sociedad gestora ha sido el mismo, esto es, disminuir su beneficio en la parte imputable al partícipe no gestor de la cuenta en participación.

A la vista de todo lo expuesto, resulta que **********, S.A. transmitió los derechos que, según se desprende de la documentación analizada, constituían el objeto de la cuenta en participación con fecha 15 de octubre de 1998, fecha en la que asimismo procedió a la determinación del beneficio generado en la operación, a la imputación contable que del mismo le correspondía al no gestor y a la adjudicación a éste de determinados derechos con motivo de la rescisión del contrato en participación, en pago por tanto de las aportaciones realizadas y del beneficio imputado, que asimismo contabilizó. En consecuencia, tal y como se ha efectuado en la liquidación impugnada, no cabe sino considerar que la liquidación de la cuenta en participación se produjo en 1998 y que las rentas que de la misma se derivan deben imputarse a este ejercicio.

QUINTO.- La parte reclamante se opone a lo concluido en el Fundamento de Derecho anterior y, sin hacer referencia al resto de hechos constatados, alega, tras reconocer la existencia de la escritura de liquidación del año 1998, que existe una escritura posterior, de fecha 25 de febrero de 2000, que anula y deja sin efecto el convenio firmado el 15 de octubre de 1998.

Pues bien, esta cuestión ya fue alegada ante la Inspección, y fue debidamente contestada en el Fundamento de Derecho Tercero del Acuerdo aquí impugnado. En el mismo sentido, hay que indicar en primer lugar que, salvo que existan vicios invalidantes, que no constan, la escritura de 25 de febrero de 2000 no invalida la de 15 de octubre de 1998, sino que constituye una nueva declaración de voluntad, porque como ha manifestado el Tribunal Supremo, la declaración de voluntad incorporada a un documento público no declarado ineficaz, permanece con todos sus efectos aunque tal declaración se varíe posteriormente por otra que, por ello, no ha de considerarse que sustituye a la primera, sino más bien que la sucede, ya que por mucho que la segunda declaración de manifestaciones modifique la efectuada en primer lugar, la Administración no puede obviar la validez y plena eficacia de la voluntad incorporada en el primer documento en tanto no se declare su ineficacia por estar afectado el acto de un vicio que implique su inexistencia o nulidad. Por lo tanto, como se resuelve en el Acuerdo objeto de reclamación, la escritura formalizada en 2000 generará nuevas relaciones jurídicas que tendrán las correspondientes consecuencias jurídicas y tributarias en dicho ejercicio, conclusión a la que asimismo parecía llegar el aquí reclamante cuando en el escrito de alegaciones presentado ante la Inspección apuntaba un tercer posible criterio de imputación temporal y se refería a que "quedaría constituida una segunda cuenta en participación con fecha de inicio en el día 25 de febrero de 2000 cuya aportación la constituiría el valor total de los bienes a él adjudicados y que vuelven a la cuenta en participación por un importe total de 257.007.000 pesetas".

Asimismo conviene resaltar que, en cualquier caso, la anulación que se alega se refiere a la adjudicación de inmuebles que constituyen parte de la contraprestación de la transmisión efectuada, no a la transmisión en sí, que es la que genera el beneficio que se imputa. También hay que indicar que, comprobada la escritura de adjudicación de 15 de octubre de 1998, se constata que las fincas objeto de la misma se corresponden con las referidas en las letras B) y C) de la forma de pago del precio de venta a **********, S.L. de los derechos dimanantes del contrato de 2 de junio de 1993 y que, si bien las de la letra C) no están construidas hasta 2004, las de la letra B) sí lo están. En relación con esta cuestión, también es de destacar que la parte del precio que se concreta en la letra A) se corresponde con el pago de la opción de compra recogida en escritura de 2 de febrero de 1998, materializado en la entrega de locales, y que parte de éstos fueron adjudicados en parte al partícipe no gestor, según se recoge asimismo en escritura de 25 de septiembre de 1998, cuya anulación no consta que se haya producido.

Por otro lado, la parte reclamante, ante la evidencia de lo pactado en la que ella misma denomina escritura de liquidación, se opone a la liquidación impugnada, además de por la existencia de una escritura posterior de anulación, porque, según indica, teniendo en cuenta el objeto del negocio en el que participaban, nunca intentaron adjudicarse local alguno, por lo que, según expone, es muy clara la intención de los dos contratantes de no efectuar liquidación alguna, y porque lo único que pretendían con la adjudicación era tener alguna garantía ante terceros debido a la difícil situación económica del momento, alegación a la que añade que el negocio efectuado podría calificarse, en todo caso, de fiduciario.

Alega a este respecto que no podía exigir entrega alguna hasta la venta final de las fincas y se remite al escrito con las manifestaciones por escrito de las partes que entregaron a la Inspección, el cual consta adjunto a la diligencia de 24 de febrero de 2003. Manifiestan en este escrito "que el contrato de cuentas en participación acordado en el año 1994 por los abajo firmantes todavía a día de hoy sigue vigente, por cuanto el mismo suponía la compra del terreno de la **********promoción del mismo y venta de los inmuebles resultantes de dicha promoción" y "que como consecuencia de las dificultades financieras para poder promover por cuenta propia la mencionada promoción, los derechos sobre el terreno tuvieron que ser transmitidos a la sociedad **********, S.A. por metros cuadrados de local comercial más garajes en la ********** y otros locales comerciales situados en **********La entrega de los locales de **********se hizo en los años 1998 y 2000, lo que supuso el 28,13% del precio de venta; los metros cuadrados de local comercial y garajes situados en la **********, que supusieron el 71,87% de la operación, se están construyendo a día de hoy..."

Con este razonamiento el reclamante parece confundir lo que es el objeto de la cuenta en participación que nos ocupa, puesto que difícilmente pudo alcanzar el objeto de la cuenta en participación inicial acordada en 1994 a las fincas a recibir en contraprestación de la venta efectuada en 1998 de los derechos, y ello por la simple razón de que esta transmisión, según se desprende de lo expuesto en el párrafo anterior, se efectuó por razones sobrevenidas y desconocidas cuando se pactó la cuenta. Y es que si, como el propio reclamante manifiesta en el escrito referido, así como en el de alegaciones en esta instancia, tal objeto consistía en la compra de un terreno para la promoción y venta de construcciones, si finalmente el partícipe gestor no llevó a cabo la promoción por las circunstancias que fueren, es evidente que el objeto deja de existir cuando se transmiten los derechos de promoción que se ostentaban sobre el terreno, sin que quepa entender, a juicio de este Tribunal, y teniendo en cuenta la documentación obrante en el expediente, que sus efectos se extienden hasta la venta de las fincas finalmente construidas por terceros ajenos a la cuenta en participación, por el mero hecho de que se acordara que parte de la contraprestación de aquella transmisión consistiera en la entrega de varias fincas o locales resultantes de tal promoción llevada a cabo por terceros.

SEXTO.- Con carácter subsidiario, para el caso de que se estime que la cuenta en participación fue liquidada, el reclamante solicita la anulación de la liquidación porque no se ha tenido en cuenta el criterio de imputación establecido en la normativa para las operaciones a plazos o con pago aplazado. Pues bien, sobre esta petición hay que indicar que también fue realizada ante la Inspección, que la desestima por los argumentos que desarrolla en el Fundamento de Derecho Segundo del Acuerdo impugnado, que no podemos sino compartir.

En efecto, como se señala en dicho Acuerdo, el reclamante parece estar confundiendo el contrato de venta de derechos sobre la finca objeto del contrato de cuenta en participación, en el que intervienen únicamente el gestor y la compradora **********, S.L., y la liquidación del contrato de cuenta en participación entre gestor y partícipe. Y es evidente que, si bien de acuerdo con los razonamientos anteriormente expuestos el primero determina o es la causa del segundo, son dos contratos o negocios distintos, de manera que no puede confundirse la forma y tiempo de cobro de la contraprestación del negocio efectuado por el partícipe gestor, que son los que se reflejan en la escritura de 15 de octubre de 1998, con la forma y tiempo de pago de los beneficios generados por tal negocio que corresponden al partícipe no gestor, que serán los pactados entre los partícipes.

Por último, ante el documento de liquidación de fecha 24 de noviembre de 2004, aportado el 3 de diciembre de 2004 a este Tribunal, hay que indicar que el importe que se liquida en concepto de beneficio no se corresponde con el contabilizado en 1998, y que tampoco coincide lo que se entrega al cuenta partícipe no gestor en concepto de devolución de aportación con el importe que en diligencia de 30 de enero de 2003 manifestó haber aportado, por lo que, a pesar de que se hace referencia a la cuenta de 1994, bien podría, en la línea de lo apuntado en párrafos precedentes, corresponderse con otro acuerdo cuyo objeto fuesen las fincas que constituyen el precio de venta.

En consecuencia con todo lo expuesto no cabe sino confirmar la liquidación impugnada, en la que, atendiendo a lo establecido en el artículo 64 de la Norma Foral 13/1991, se incluye, como rendimiento irregular del capital mobiliario, la renta obtenida por el reclamante como partícipe no gestor de la cuenta en participación.

SÉPTIMO.- Una vez confirmada la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos queda por analizar la procedencia de la sanción impuesta, cuya anulación solicita el reclamante, en primer lugar, porque considera que no procede la liquidación de la que se deriva, y en segundo lugar, porque entiende que, en cualquier caso, estaríamos ante una interpretación razonable de la norma.

En relación con las infracciones y sanciones dispone la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su artículo 77, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Por otro lado, dispone el artículo 79 de la misma Norma Foral que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de parte de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998 por parte del ahora reclamante, sujeto pasivo del mismo, falta de ingreso que ha sido confirmada en los Fundamentos de Derecho anteriores y que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye una infracción sancionable.

No obstante el artículo 77.4 de la misma Norma Foral contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre los que se encuentra el alegado por el reclamante, esto es, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales.

El reclamante, como ya se ha adelantado, alega en esta instancia que ha quedado demostrado que no se incumplió ninguna obligación y que, aunque se hubiera incumplido según el criterio de la Inspección, su actitud estaba fundada en una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de junio de 1994 que, según indica, establece con una claridad meridiana que no existe obligación de pagar el resultado de la cuenta en participación hasta su liquidación, y que es en el momento en que se dé tal circunstancia cuando surgirá el deber de retener conforme a la norma correspondiente, por lo que considera que debe declararse la improcedencia de la sanción por haber actuado conforme a la doctrina administrativa.

Pues bien, una vez analizada la alegada resolución, no cabe sino concluir que no puede entenderse que la omisión del ahora reclamante encuentre amparo en la misma, porque en ella se dice que sólo en el momento de su liquidación podrán someterse a gravamen los beneficios generados por las cuentas en participación, y precisamente el fundamento de la liquidación practicada es que la liquidación de la cuenta en participación se produjo en 1998, por lo que siguiendo lo señalado por el Tribunal Económico Administrativo Central, es evidente que debió declararse el rendimiento en el ejercicio 1998.

Por lo tanto, descartado que estemos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, y no apreciándose que concurra ninguna de las otras causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Norma Foral General Tributaria, se confirma la procedencia de la aplicación de la sanción, así como su cuantificación, que ha sido realizada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.1 de la misma Norma Foral y en los artículos 23 a 30 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2004/0324 y 2005/0093 interpuestas por D. **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 9 de junio de 2004, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, así como el Acuerdo del mismo órgano de fecha 21 de enero de 2005, por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación.