Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.124 de 26 de Mayo de 2005

Normativa

ART. 23 NF8/1998
ART. 7.2 RDL 1/1994
ART. 1.3.e) RDL 1/1995

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 26 de Mayo de 2005

FALLO: 26.124

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2004/0134, 2004/0135 y 2004/0136 interpuestas por D.ª **********, con DNI número **********, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de enero de 2004, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 30 de marzo de 2004 se interpusieron las presentes reclamaciones contra los actos referidos, en las que la reclamante solicita se dicte resolución revocando los acuerdos impugnados y declarando ser deducibles como gasto las retribuciones satisfechas a su cónyuge con motivo del trabajo desarrollado en la actividad de farmacia de la que ella es titular.

Fundamenta su pretensión en que los requisitos que se exigen en la Norma Foral 8/1998 para aplicar la citada deducción resultan imposibles de cumplir. Afirma al respecto que el hecho de que se permita la prueba en contrario de la presunción establecida en el artículo 7.2 de la Ley General de la Seguridad Social de que, entre otros, el cónyuge no tendrá la consideración de trabajador por cuenta ajena, implica que se trata de una excepción que se da en rarísimas circunstancias, por lo que considera que la normativa foral no puede establecer como requisito general lo que evidentemente y en toda lógica puede ser una excepción.

Y en apoyo de su tesis invoca la reclamante, tanto la normativa foral de otros Territorios Históricos, como la nueva redacción dada al precepto en cuestión de la Norma Foral 8/1998 por la Norma Foral 20/2003, para señalar que entiende que lo que el transcurso del tiempo ha aclarado no debe ser ahora rechazado en aplicación de una norma estrecha y contraria a las normas citadas y también a lo dictado por el artículo 3 del Código Civil. Por último, con el fin de entender que efectivamente la excepción no puede constituir la norma, cita la sentencia del Tribunal Constitucional 2/1992 de fecha 13 de enero que, según dice, resuelve en su fundamento jurídico 4º la polémica suscitada por aplicación del artículo 7.2 mencionado.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien en fecha 3 de junio de 2004 presentó los respectivos escritos de alegaciones en los que reitera la solicitud de revocación de los Acuerdos recurridos y expone, en primer lugar, que se ratifica en el contenido de los escritos de interposición. Se refiere a continuación a los hechos que considera no son objeto de debate, y alega que habría que comprobar si su cónyuge puede estar o no en alguna de las excepciones que admite el artículo 7.2 de la Ley General de la Seguridad Social, y que entiende que la rigidez de la Norma Foral 8/1998, que exige el alta en el Régimen General, no puede llevarse al extremo de crear un trato discriminatorio entre los contribuyentes por razón y derivado del matrimonio, porque al fin y al cabo es éste el motivo por el que no puede causar alta en el régimen general.

TERCERO.- El 11 de abril de 2005 se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de enero de 2004, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó declaración individual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, en las que, entre otras rentas, incluyó el rendimiento neto de la actividad empresarial de farmacia de la que es titular, determinado por el método de estimación directa.

Posteriormente el Órgano de Gestión practicó liquidaciones provisionales en las que procedió a la exclusión de los importes deducidos por la reclamante para la determinación del rendimiento neto de la actividad de farmacia, correspondientes a los abonados a su cónyuge por prestación de servicios en la citada actividad, al comprobar que éste cotizaba al Régimen de Autónomos de la Seguridad Social. Y contra estas liquidaciones la ahora reclamante interpuso con fecha 14 de octubre de 2003 sendos recursos de reposición, en términos similares a los de los de los escritos de alegaciones presentados en esta instancia, los cuales fueron desestimados por los Acuerdos objeto de las reclamaciones que nos ocupan.

CUARTO.- Se cuestiona en la presente reclamación la posibilidad de considerar gasto deducible, para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial de la que es titular la reclamante, las cantidades satisfechas a su cónyuge por los servicios que presta en la misma, a pesar de reconocerse que se encuentra afiliado al régimen especial de autónomos de la Seguridad Social.

A este respecto establece el artículo 23 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente para los ejercicios objeto de estudio, como 2ª regla especial para la determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, que cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Asimismo se establece que dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios.

Vemos por tanto que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no deja lugar a dudas al establecer los requisitos que exige para poder efectuar la deducción de las cantidades satisfechas al cónyuge que convive con el sujeto pasivo titular de la actividad: por una parte, la existencia de un contrato laboral en base al que se satisfagan unas retribuciones que no pueden ser superiores a las de mercado, y por otra parte, la afiliación del cónyuge al Régimen General de la Seguridad Social.

En el caso que nos ocupa tenemos que no consta en el expediente contrato laboral alguno entre la reclamante y su esposo y que éste se encuentra afiliado al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social. Y es precisamente esta última circunstancia la que origina la discrepancia que se plantea en estas reclamaciones, puesto que mientras el Servicio de Gestión considera, con base en lo dispuesto en el citado artículo 23, que las retribuciones satisfechas a su cónyuge no son deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad, la reclamante defiende la deducibilidad de las mismas y afirma que su cónyuge no puede causar alta en el Régimen General y que entiende que ello no puede resultarle ni gravoso ni discriminatorio para acceder al cálculo del rendimiento.

Resulta por tanto que, ante la claridad de la normativa del Impuesto, que exige como requisito la afiliación al Régimen General, la reclamante, admitiendo que no lo cumple, expone sus argumentos para motivar la causa del incumplimiento, que concreta en que al tratarse del cónyuge del titular de la actividad no puede causar alta en el mismo, y ello con base en el artículo 1.3 e) del Estatuto de los Trabajadores y en el artículo 7.2 de la Ley General de la Seguridad Social, que a continuación analizamos.

El artículo 1.3 e) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, dispone que se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley los trabajos familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo. Se considerarán familiares, a estos efectos, siempre que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción.

Y el artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social dispone que, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior –dedicado a las personas comprendidas en el Sistema de la Seguridad Social–, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo.

A la vista del contenido de ambos artículos no cabe sino concluir que, en contra de lo sostenido por la reclamante, la normativa alegada no impide que su cónyuge esté afiliado al Régimen General de la Seguridad Social. En efecto, lo que se deduce de ambas es que, como dice el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 20 de septiembre de 2000, el legislador establece la presunción "iuris tantum" en el sentido de entender que no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena, entre otros, el cónyuge del empresario, pero no impide que exista entre ellos una relación laboral por cuenta ajena, siempre que, por supuesto, así se acredite mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, entre los que, sin lugar a dudas, se encuentra el contrato laboral que constituye, precisamente, el otro requisito exigido por la normativa del Impuesto para que los controvertidos importes resulten deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la reclamante.

Por lo que respecta a la alegada sentencia del Tribunal Constitucional 2/1992 de 13 de enero es preciso indicar que no hace sino corroborar lo concluido en el párrafo anterior. En efecto, se concluye en la misma que se impone otorgar el amparo solicitado porque la Entidad gestora primero y el Tribunal Central de Trabajo después han excluido a la codemandante de la protección del Régimen General de forma automática, a través de una aplicación mecánica del artículo 7.2 de la Ley General de la Seguridad Social, sin atender a los interesados en su intento de acreditar la existencia de un contrato de trabajo entre ellos. Y resultan muy esclarecedoras de la cuestión que nos ocupa las apreciaciones que se encuentran en el punto 4 de sus fundamentos jurídicos, que a continuación reproducimos: la imposibilidad de que una persona pueda encontrarse de alta en la Seguridad Social en razón exclusivamente de la existencia de un vínculo matrimonial con el empleador para el que presta sus servicios resulta contraria al artículo 14 de la Constitución; y puede estar justificada la exigencia de determinada actividad probatoria por parte del interesado en la inclusión en el Régimen General en línea con lo exigido en el artículo 1.3 e) del Estatuto de los Trabajadores y en la actual redacción del artículo 7.2 de la repetida Ley, pero nunca la radical y absoluta expulsión del sistema de quien resulta ser un trabajador subordinado.

Por último, la reclamante invoca asimismo en apoyo de su tesis, tanto la modificación del artículo 23 de la Norma Foral 8/1998 efectuada por la Norma Foral 20/2003, de 15 de diciembre, sobre régimen fiscal de las parejas de hecho, como la redacción del precepto en las normativas del Impuesto de otros territorios, y alega que lo que el transcurso del tiempo ha aclarado no debe ser ahora rechazado. Pues bien, aunque es cierto que la citada Norma Foral 20/2003 ha dado una nueva redacción al artículo 23 de la Norma Foral 8/1998, y modificado, entre otros aspectos, el requisito de afiliación a la Seguridad Social, cambiando el texto recogido anteriormente que indicaba "régimen general" por "régimen correspondiente", no lo es menos que esta modificación, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Final de la Norma Foral 20/2003, entra en vigor el 1 de enero de 2004, y surte efectos desde el 24 de mayo de 2003 cuando su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario, y que por lo tanto, no es aplicable a los ejercicios objeto de discusión.

En consecuencia con todo lo expuesto, una vez constatado que no se cumplen los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para deducir, como gasto de la actividad de la que la reclamante es titular, las retribuciones satisfechas a su cónyuge, no cabe sino concluir confirmando las liquidaciones provisionales practicadas por el Órgano de Gestión.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2004/0134, 2004/0135 y 2004/0136 interpuestas por D.ª **********, con DNI número **********, confirmando los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de enero de 2004, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.