Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.351 de 24 de Noviembre de 2005

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 24 de Noviembre de 2005

FALLO: 26.351

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2004/0381 y 2004/0578 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fechas 25 de mayo y 21 de septiembre de 2004, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999, y la sanción derivada de la misma, respectivamente.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 16 de julio y 23 de noviembre de 2004 fueron interpuestas las presentes reclamaciones, mediante sendos escritos en los que la reclamante mostraba su disconformidad con los actos de referencia y solicitaba, en la primera de ellas, que se dejara sin efecto la aplicación de los intereses de demora por penalización de su cuenta-vivienda, alegando que se había producido un caso de fuerza mayor, puesto que, por motivo de los trámites municipales adicionales que tuvo que cumplimentar la empresa constructora, se retrasó el inicio de las obras de construcción de la vivienda para la que había hecho ya un pago de 700.000 pesetas (4.207,08 euros) más IVA, en concepto de señal. En la segunda de las reclamaciones, solicitaba que se dejara sin efecto la sanción, alegando nuevamente en su descargo que existieron causas de fuerza mayor que impidieron que pudiera hacerse la inversión de la cuenta-vivienda, y que en ningún momento ha sido su intención la de no hacer frente a sus obligaciones fiscales, y añade que muestra de ello es que en el ejercicio 1999, año en que vencía la cuenta-vivienda, comunicó a la Hacienda Foral la situación planteada, adjuntando un escrito de la empresa constructora en el que se explicaba el retraso en el inicio de las obras.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fechas 17 de septiembre de 2004 y 1 de marzo de 2005 presentó sendos escritos de alegaciones en los que describe las actuaciones realizadas por el Órgano de Gestión, así como la problemática urbanística que produjo el retraso en la construcción de su vivienda, y realiza alegaciones similares a las ya transcritas, incidiendo en la injusticia de que se le apliquen intereses de demora, máxime cuando el retraso se ha producido por parte del Órgano de Gestión al practicar la liquidación, señalando, asimismo, que la responsabilidad del retraso y de que no pudiera aplicar la totalidad de la cuenta-vivienda vino de la Administración municipal, y en prueba de ello se adjunta certificado del Ayuntamiento de ********** en el que éste explica dichas razones.

TERCERO.- Con fecha 7 de marzo de 2005 se acordó la acumulación de ambas reclamaciones, en virtud de lo dispuesto en los artículos 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, y 81.5 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en la redacción dada por el Decreto Foral 44/1998, de 28 de abril.

CUARTO.- En cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que establece que la revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado, con fecha 1 de septiembre de 2005 se notificó al reclamante la apertura de un plazo de audiencia de quince días, habiendo presentado la interesada el día 24 del mismo mes un escrito en el que se reitera en lo expuesto anteriormente.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 25 de mayo y 21 de septiembre de 2004, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999 y contra la sanción derivada de la misma, respectivamente.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó en plazo declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, calculando un importe a devolver de 237.375 pesetas (1.426,65 euros).

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos requirió al reclamante que presentara documentación consistente en copia de los movimientos de la cuenta vivienda de la entidad ********** desde la fecha de apertura hasta la cancelación de la misma, justificando documentalmente las disposiciones realizadas, aportándose los referidos movimientos de la cuenta, tras los cuales, con fecha 16 de diciembre de 2003, el Servicio de Gestión practicó liquidación provisional en la que, entre otras cosas, se procedió a incrementar la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio 1999 con las cantidades deducidas en ejercicios anteriores en concepto de cuenta vivienda, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 58.2.b) de la Norma Foral General Tributaria, por considerar que, transcurridos cinco años desde la fecha de apertura de la cuenta (junio de 1994), la reclamante no destinó a la adquisición de vivienda habitual las cantidades deducidas en el ejercicio de apertura de la cuenta y los posteriores.

Paralelamente, con la misma fecha, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 11 del Decreto Foral 4/1997, el mismo Servicio remitió a la reclamante acuerdo de inicio del expediente sancionador, con el carácter de propuesta de resolución.

Con fecha 18 de marzo de 2004 fue presentado un escrito comprensivo de recurso de reposición contra la liquidación practicada y escrito de alegaciones contra el expediente sancionador, en el que se manifestaban los problemas administrativos que sufrió la empresa constructora de la vivienda como motivo del retraso en el inicio de las obras de construcción y de la falta de destino de los importes acumulados en la cuenta-vivienda, en cuanto al primero, y hacía referencia a la ausencia de intención de fraude. Tanto el recurso de reposición como las alegaciones fueron desestimados, e impuesta la sanción, mediante sendos Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 25 de mayo de 2004, siendo el referido a la liquidación provisional el objeto de impugnación en la primera de las presentes reclamaciones.

Finalmente, la sanción tributaria fue impugnada mediante recurso de reposición de fecha 16 de julio de 2004, el cual fue desestimado mediante el Acuerdo de 21 de septiembre de 2004 impugnado en la segunda de las presentes reclamaciones.

CUARTO.- Dos son las cuestiones a resolver en las presentes reclamaciones, una relativa a la liquidación principal y otra a la sanción impuesta.

Por lo que respecta a la cuestión principal, la cuenta vivienda, la normativa aplicable se encuentra en el artículo 77.2.c) de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual establece que se entenderá por inversión en vivienda habitual "las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen exclusivamente, antes del transcurso de 5 años, a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual."

A su vez, el Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en la fecha de devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio 1999, regula en su artículo 33 la cuenta vivienda, disponiendo dicho artículo en su número 1 que se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

Asimismo, el número 2 del mismo artículo dispone en su letra b) que se perderá el derecho a la deducción cuando transcurran cinco años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que han generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual. Finalmente, el número 5 del mismo artículo prevé que cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 58.2.b) de la Norma Foral General Tributaria.

En el presente caso, la reclamante abrió una cuenta vivienda con fecha 20 de junio de 1994 y realizó durante los ejercicios siguientes las deducciones por inversión en vivienda habitual por los importes ingresados en la misma. Con fecha 17 de marzo de 1998, ella y su cónyuge abonaron 700.000 pesetas (4.207,08 euros), más el IVA correspondiente, en concepto de señal y reserva por la compra de la vivienda sita en el **********, prevista construir en el solar C del A.I.U. 15.3 del municipio de **********, no firmando, sin embargo, contrato de compraventa ni destinando el importe de la cuenta vivienda al pago de la construcción de la vivienda mencionada en el plazo de cinco años previsto en la normativa, por lo que se cumplió el supuesto arriba descrito referido a la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, tal como reconoce la propia reclamante.
**********No obstante lo anterior, la reclamante solicita que sea interpretada la normativa del Impuesto con mayor flexibilidad y no se le apliquen los intereses de demora junto con la referida liquidación por pérdida de las deducciones practicadas, y alega en su descargo que ha sobrepasado el plazo de 5 años porque se ha producido un caso de fuerza mayor, puesto que, por motivo de los trámites municipales adicionales que tuvo que cumplimentar la empresa constructora, se retrasó el inicio de las obras de construcción de la vivienda.

A este respecto debe señalarse, con carácter general, que así como en determinadas materias la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevé supuestos de excepción a determinados plazos, como ocurre con los plazos de ocupación y permanencia respecto a la vivienda habitual, en el caso de las cuentas viviendas no ha establecido excepción alguna al cómputo de dicho plazo, por lo que deben interpretarse los términos empleados por el texto normativo en sentido estricto, incluido el apartado referente a los intereses de demora, por aplicación del mandato establecido con carácter general por el artículo 23.3 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que veda en el ámbito de las bonificaciones fiscales la aplicación de la analogía.

Una vez sentado lo anterior, pasaremos a analizar las alegaciones de la reclamante respecto a la concurrencia de causa de fuerza mayor. La reclamante aporta al respecto un escrito de la empresa constructora, de 30 de diciembre de 1999, en el que se explicaba el retraso en el inicio de las obras, así como un certificado del Ayuntamiento de **********, de 22 de febrero de 2005, en el que se informa de que las Normas Subsidiarias de planeamiento de dicho Ayuntamiento, aprobadas definitivamente en 1990, que contemplaban en el solar C del Área 15 un desarrollo residencial en función de los sistemas generales colindantes, una vez suprimido el Ferrocarril del **********, fueron modificadas, aprobándose la modificación inicialmente el 8 de febrero de 1999, provisionalmente el 26 de abril de 1999, y definitivamente el 16 de noviembre de 1999, aprobándose la licencia de obras municipal a solicitud de **********, para la construcción de viviendas, locales y garajes, el 30 de junio de 1999, fecha posterior al vencimiento de la cuenta-vivienda.

Del conjunto de la prueba obrante en el expediente no puede desprenderse que se produjera una imposibilidad de destinar el saldo de la cuenta vivienda en plazo por haberse producido un suceso que no hubiera podido preverse o que, previsto, fuera inevitable, de acuerdo con la definición que del término "fuerza mayor" recoge el Código Civil vigente, puesto que, tal y como se relata en la documentación expuesta, con anterioridad a la fecha de vencimiento de la cuenta se tenía conocimiento de que existían circunstancias que hacían probable el incumplimiento de las condiciones de la cuenta vivienda mencionadas. Por consiguiente, estimamos que en el presente caso no puede apreciarse la concurrencia de causa de fuerza mayor determinante de la imposibilidad de cumplimiento de la condición establecida, por lo que confirmamos el Acuerdo desestimatorio y la liquidación provisional de la que trae causa.

QUINTO.- En cuanto a la sanción impuesta, debemos acudir a la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, cuyo artículo 77 establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Por otro lado, dispone el artículo 79 de la misma Norma Foral que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones, actuaciones que son las que se sancionan en el expediente que nos ocupa.

En este caso, la reclamante obtuvo una devolución indebida, a la vez que dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999, la cual se deriva de la falta de adición a la cuota de dicho ejercicio de las deducciones practicadas en los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 en concepto de inversión en cuenta vivienda más los correspondientes intereses de demora, por incumplimiento del término de cinco años para su aplicación a la adquisición de su vivienda habitual, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye una infracción tributaria grave por parte de la reclamante, contribuyente del mismo.

No obstante, se constata asimismo que en el expediente no se hace mención alguna a las alegaciones efectuadas por la ahora reclamante ante la propuesta de sanción. Y si bien esta cuestión no ha sido expresamente alegada, teniendo en cuenta que reiteradamente la jurisprudencia viene exigiendo el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias de conformidad con lo previsto en el artículo 124 de la Norma Foral General Tributaria, y puesto que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40.1 del Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en la Reclamaciones Económico-administrativas, se atribuye a este Tribunal la revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, vamos a proceder a su análisis.

La obligación de motivar, establecida en general como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes y tendente asimismo a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, se recoge expresamente para los procedimientos sancionadores en el apartado 2 del artículo 10 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones, dedicado a la resolución, el cual dispone que "en el caso en que el infractor o responsable hubiera presentado alegaciones en el plazo habilitado, o, en otro caso, así lo decidiera el órgano competente, éste dictará resolución motivada a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".

Y en el caso que nos ocupa, como se ha adelantado, se comprueba en el expediente que la resolución de fecha 25 de mayo de 2004 por la que se impone la sanción no realiza mención alguna a las alegaciones presentadas por la reclamante el 18 de marzo del mismo año. Por lo tanto, considera este Tribunal que la resolución por la que se impone la sanción adolece de falta de motivación, dado que no es suficiente la mera citación que en la misma se hace del artículo 79 de la Norma Foral General Tributaria como fundamento de la sanción impuesta, puesto que la constatación del elemento objetivo no da respuesta a las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones, las cuales están relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en la imposición de sanciones, puesto que así se establece en la normativa aplicable.

En efecto, establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tras disponer que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Y en términos idénticos se recoge esta exigencia en el artículo 8.1 del mencionado Decreto Foral 4/1997.

En este sentido, el Tribunal Constitucional señalaba ya en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, en el Fundamento Jurídico 8, que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, "toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad". Y en esta misma línea argumental, resulta esclarecedora la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 12 de abril de 2002, en cuyo Fundamento Cuarto se dice lo siguiente: "(...) la Administración al sancionar deberá señalar en la resolución sancionadora los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funde su juicio de imputabilidad, de manera que queden perfilados, y de ellos pueda inferirse bien el dolo, bien la negligencia del sujeto pasivo. Al no haber hecho así, ha convertido un sistema culpabilista y de imputabilidad en un sistema objetivo en el que las sanciones se imponen en función de actos, pero al margen de la actitud subjetiva del sujeto sancionado".

En consecuencia con todo lo expuesto, no cabe sino anular el expediente sancionador por falta de motivación.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2004/0381 y ESTIMAR la número y 2004/0578 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 25 de mayo, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999, y anulando el Acuerdo del mismo órgano de fecha 21 de septiembre de 2004, y la sanción derivada de la liquidación practicada.