Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.400 de 20 de Diciembre de 2005

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 20 de Diciembre de 2005

FALLO: 26.400

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2004/0451, 2004/0452, 2004/0453, 2004/0454, 2004/0463 y 2004/0465 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, D.ª **********, con DNI **********, D. **********, con DNI **********, D.ª ********** con DNI **********, D.ª ********** **********, con DNI **********, y D. ********** y D. **********, con DNI ********** y **********, respectivamente, contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 17 de agosto de 2004, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 10 de septiembre de 2004 las cuatro primeras y 15 y 16 de septiembre de 2004 la quinta y sexta se interpusieron las reclamaciones de referencia en las que los reclamantes solicitan se les dé traslado y audiencia para presentar las alegaciones oportunas y se dicte resolución dejando sin efecto los Acuerdos impugnados.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, les fueron puestos de manifiesto a los reclamantes, quienes con fecha 5 de noviembre de 2004 presentaron los escritos de alegaciones en los que solicitan se dicte resolución estimando las reclamaciones y dejando sin efecto los actos de liquidación objeto de las mismas. Asimismo, solicitan todos ellos la acumulación de sus respectivas reclamaciones con el resto.

Como fundamentos de su solicitud señalan los reclamantes dos cuestiones previas. Se refieren, por un lado, a que se ha infringido directamente el principio constitucional de seguridad jurídica, y por otro, a que los actos impugnados son nulos de pleno derecho por ser contrarios al principio constitucional de igualdad. A continuación, según señalan de forma subsidiaria, y para el supuesto que no se considere la nulidad de pleno derecho, alegan, en primer lugar, que existe una clara prescripción del derecho de la Administración tributaria a comprobar la operación de compraventa de acciones propias, por haber transcurrido más de cuatro años entre la citada operación y la notificación de la Inspección, y en segundo lugar, que la operación de compraventa de acciones propias genera una alteración patrimonial para los socios, y no un rendimiento del capital mobiliario, por lo que resultan aplicables los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 13/1991.

TERCERO.- Con fecha 14 de noviembre de 2005 se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996.



VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 17 de agosto de 2004, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998.

TERCERO.- De los expedientes administrativos resulta que los ahora reclamantes –en la reclamación 2004/0465 el causahabiente de los reclamantes– presentaron en su día declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, y que posteriormente, en unos casos por notificación personal entre los días 2 y 5 de junio de 2003 y en otros por publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 11 de junio de 2003 del anuncio para notificación por comparecencia, tras dos intentos infructuosos de notificación personal, se les comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación que, según consta en las comunicaciones, se referirían a dicho impuesto y ejercicio, tendrían carácter parcial y se extenderían únicamente a las rentas obtenidas por la participación en los fondos propios de la sociedad **********, S.A.

El resultado de estas actuaciones se recoge en las actas de disconformidad números 0400155, 0400158, 0400159, 0400160, 0400196 y 0400197 incoadas el 5 de marzo de 2004, en las que se determina una cuota a ingresar como consecuencia del aumento de la base imponible que resulta de la consideración como rendimiento del capital mobiliario, tanto de la diferencia entre el valor de la devolución de aportaciones y el valor de adquisición de las acciones transmitidas, como de la parte del importe recibido de **********, S.A. por la venta de sus acciones que no se corresponde con devolución de aportaciones.

Los ahora reclamantes, si bien expresaron su disconformidad con el contenido de las actas –según consta en el punto 4 de las mismas, por considerar que las rentas obtenidas de la operación en cuestión tributan como incrementos y disminuciones de patrimonio, sin que se hayan generado éstos por coincidir el valor de adquisición con el precio de enajenación en el caso de uno de los reclamantes, y con derecho a la aplicación de la disposición transitoria novena de la Norma Foral 13/1991 en el resto–, no presentaron alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en las actas, por lo que con fecha 17 de agosto de 2004 el Subdirector General de Inspección dictó los Acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, por los que confirma las actas en cuanto a la regularización propuesta en las mismas y dicta los actos administrativos de liquidación.

CUARTO.- Se plantean en estas reclamaciones dos cuestiones previas relativas al procedimiento que se basan en la infracción de dos principios constitucionales, el principio de seguridad jurídica y el principio de igualdad, a las cuales procedemos a dar respuesta antes de entrar en el análisis del resto de las cuestiones.

En primer lugar, consideran los reclamantes que la Administración tributaria ha infringido directamente el principio constitucional de seguridad jurídica ya que, según expone, la propia Administración tributaria regula y normativiza las consecuencias jurídicas y fiscales (Disposición transitoria novena de la Norma Foral 13/1991) de un supuesto concreto (la transmisión de acciones con antigüedad), sin limitar para nada que dicha transmisión de acciones deba ser efectuada a favor de terceros, y unilateralmente, en supuestos como los suyos, en los que la transmisión de acciones no genera ninguna renta para la Administración tributaria, y a pesar de la existencia de la citada normativa, recalifica la operación con base en una teoría propia, no ajustada para nada a la realidad normativa existente.

Al respecto de la seguridad jurídica dice el Tribunal Constitucional en su sentencia 104/2000, de 13 de abril, Fundamento Jurídico 7º que "Hemos dicho, con relación al principio de seguridad jurídica que viene a ser la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10; (...): y 225/1998, de 25 de noviembre, FJ2). Es decir, la seguridad jurídica entendida como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ4). En suma, sólo si, en el ordenamiento jurídico en que se insertan y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica."

Pues bien, si bien hay que indicar primeramente que, en contra de lo expuesto por los**********reclamantes, la Administración tributaria no es la que dicta las normas tributarias, a la vista de lo que, atendiendo a lo señalado por el Tribunal Constitucional, debe entenderse por seguridad jurídica, este Tribunal considera que lo planteado en este caso no supone la infracción de tal principio constitucional, sino que se encuadra, como veremos más adelante, dentro del marco de la interpretación de las normas al que se refiere el artículo 23 de la Norma Foral General Tributaria, puesto que, comprobado el expediente, podemos afirmar que, con independencia de que se comparta o no la interpretación que de la misma se efectúa por la Subdirección General de Inspección, las liquidaciones impugnadas se efectúan con base en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no como afirman los reclamantes sin ajustarse para nada a la realidad normativa existente, en cuyo caso estaríamos más bien ante una vulneración del principio de legalidad.

En segundo lugar, sostienen los reclamantes que los actos de liquidación impugnados son nulos de pleno derecho de conformidad con lo previsto en el artículo 62.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y ello con base en que son contrarios a otro principio constitucional, el de igualdad. Y basan esta alegación en que, según indican, la Administración tributaria, voluntaria y unilateralmente, ha realizado una comprobación y liquidación tributaria, exclusivamente, a una parte del accionariado de la compañía mercantil, más concretamente, a cinco accionistas que representan el 46 por 100 de la sociedad, cuando fueron los trece accionistas, es decir, todo el accionariado, los que procedieron a la venta de sus acciones a la propia sociedad.

Sin embargo, tampoco aprecia este Tribunal que por lo alegado pueda afirmarse que los actos administrativos impugnados en las presentes reclamaciones vulneren otro principio constitucional como es el de igualdad, puesto que la circunstancia alegada de que no todos los socios hayan sido objeto de actuaciones inspectoras, de la que en cualquier caso no hay constancia en el expediente, no implica por sí misma un tratamiento desigual ante situaciones idénticas.

QUINTO.- Una vez desestimadas las cuestiones previas pasamos a continuación al resto de cuestiones planteadas, comenzando por el análisis de la prescripción, puesto que alegan los reclamantes que en la fecha en que la Inspección les notificó el inicio de las actuaciones inspectoras –11 de junio de 2003– había prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar la operación en cuestión, al haber transcurrido hasta dicha fecha más de cuatro años contados desde el 30 de abril o, en su caso, desde el 14 de mayo de 1998, fechas en las que se llevan a efecto la Junta General de Accionistas y la formalización jurídica de la transmisión de las acciones, respectivamente. Como fundamento para tomar como fecha de inicio del plazo de prescripción la de la operación de compraventa de las acciones sostienen los reclamantes que, al tratarse de una venta de acciones con antigüedad suficiente, no se produce el hecho imponible, estamos ante una operación no sujeta y, en consecuencia, no debe cumplir ninguna obligación ni formal ni material, no siendo de aplicación lo previsto en la normativa en orden a la obligación de presentar autoliquidación.

La Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que regula la prescripción en su artículo 64 establece, en la redacción dada por la Norma Foral 6/1998, que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración a para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas; c)La acción para imponer sanciones; y d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Teniendo en cuenta la regulación de la prescripción, debemos señalar, en primer lugar, que, a pesar de que los reclamantes enuncian su alegación como la prescripción del derecho a comprobar la operación, lo cierto es que este derecho no se menciona en la normativa a la hora de tratar la prescripción. Hecha esta primera matización, y puesto que lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, resulta que, tratándose de una operación realizada en el ejercicio 1998 y siendo la cuestión debatida la incorporación de la renta generada en la misma en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para determinar si en la fecha en que se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras se había producido la prescripción, debemos ligar ésta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1998. Y como para este derecho el plazo de prescripción, según lo previsto en el artículo 65 de la misma Norma Foral 1/1985, comienza a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, la fecha de inicio del plazo de prescripción en este caso es el 25 de junio de 1999, día en el que finalizó el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, por lo que es evidente que cuando, entre el 2 y el 11 de junio de 2003 se notifica a los reclamantes el inicio de las actuaciones inspectoras el mismo no había prescrito, al no haber transcurrido hasta ese momento cuatro años desde el inicio del plazo de prescripción.

SEXTO.- Por lo que respecta al tema de fondo planteado en estas reclamaciones, hemos de comenzar señalando que el mismo ha sido ya analizado por este Tribunal en la resolución de varias reclamaciones anteriores, en las que, al igual que en este caso, se discutía la naturaleza de la renta generada a los socios en la venta a la sociedad de sus propias acciones. Tal y como se indicaba en dichas resoluciones, es determinante esclarecer la naturaleza de la renta que se deriva de tales operaciones puesto que, si se concluye que nos hallamos ante incrementos patrimoniales, como sostienen los reclamantes, se trataría de rentas no sujetas por aplicación de lo previsto en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por el contrario, si se concluye que se trata de rendimientos del capital mobiliario, como entiende la Inspección, la renta generada en la operación se sometería a tributación.

Para ello, comenzaremos por analizar las definiciones que encontramos en la normativa de los rendimientos del capital mobiliario y de los incrementos y disminuciones de patrimonio. Establece el artículo 37.1 de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, entre otros, los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Dispone a continuación que quedan incluidos dentro de esta categoría los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado.

Por otro lado, en cuanto a los incrementos y disminuciones de patrimonio, se establece en el artículo 44.Uno de la misma Norma Foral 13/1991 que son las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes. Y dispone el apartado Dos del citado artículo 44 que no tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto.

De la lectura conjunta de los artículos señalados se desprende, tal y como considera la Inspección, que si una determinada renta encaja en el concepto de rendimiento del capital mobiliario no habrá que acudir a la regulación de los incrementos y disminuciones o ganancias y pérdidas patrimoniales para su integración en la base imponible. Por ello, a pesar de que en el capítulo de la norma dedicado a las variaciones de patrimonio se haga referencia a la transmisión de acciones, en el caso de que esta transmisión se realice, como en el caso que nos ocupa, a la propia sociedad, es posible que nos encontremos ante un rendimiento del capital mobiliario y no ante una variación patrimonial.

En efecto, si la variación en el patrimonio del socio se produce, por decirlo así, "a costa" de los fondos propios de la sociedad, estaremos ante un rendimiento del capital mobiliario, puesto que no cabe duda de que lo que reciba aquél de la sociedad será por su condición de socio, tal y como establece el mencionado artículo 37.1. Y esto será así siempre que la sociedad, una vez adquiridas sus propias acciones, proceda a su amortización, en cuyo caso se producirá la consiguiente reducción de capital, la cual, en el supuesto de que el valor de rescate haya sido por un importe superior al nominal, irá acompañada, de acuerdo con lo previsto en la Norma de Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, de una reducción de reservas, circunstancia que previsiblemente se dará, por lo menos, siempre que la compra de las acciones no afecte por igual a todos los socios y, por lo tanto, suponga una variación en los porcentajes de participación, de manera que si se han acumulado reservas, se entregue al socio que transmite sus acciones el porcentaje de dichas reservas que proporcionalmente corresponden a las acciones que transmite.

Otra cuestión sería si, una vez adquiridas sus propias acciones, la sociedad procediese a su enajenación, puesto que en este caso podría considerarse como si la venta hubiera sido directamente del antiguo socio al nuevo y la intervención de la sociedad fuera como una operación intermedia, en la medida que finalmente no va a suponer una disminución ni de capital ni de reservas, porque, de acuerdo con lo estipulado en la mencionada norma de valoración, la diferencia que pudiera resultar entre el precio de adquisición y el de enajenación iría a cuenta de resultados.

En este sentido es significativa la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre la que cabe citar las sentencias de 30 de julio de 1999, de 17 de noviembre y 1 de diciembre de 2001 y de 15 y 19 de junio de 2002, en las que se pronuncia sobre la procedencia de la deducción por dividendos en los casos de disolución parcial de sociedades, con base en que las cantidades percibidas por los socios que se separan, con cargo a reservas, no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no siendo dividendos, representan un rendimiento derivado de su condición de socio. Se da la circunstancia, además, de que en el caso analizado en la sentencia de 15 de junio de 2002 el negocio jurídico, a juicio del actuario, había consistido pura y simplemente, al igual que en el que nos ocupa, en una venta de acciones del socio a la sociedad, con posterior amortización de las mismas por ésta.

Vemos por tanto que el Tribunal Supremo, si bien a efectos de la deducción por dividendos, fundamenta la procedencia de ésta en la definición del concepto de rendimiento del capital mobiliario, al que asimismo, según se indica en las propias sentencias, se refiere la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas posterior a la analizada en los casos enjuiciados –Ley 44/1978 y el Real Decreto 2384/1981–, concretamente el Reglamento de 30 de diciembre de 1991 (homólogo del Decreto Foral 21/1992). Y aunque en las sentencias referidas el Alto Tribunal no se pronuncia expresamente sobre la cuestión que nos ocupa, sí se recoge en las mismas la idea de que "el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera la causa –separación por causas legales o separación pactada–, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales –las ganancias son beneficios no distribuidos–, que, como derecho esencial, se reconoce a todo accionista" y, en la medida que es rendimiento del capital mobiliario cualquier utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, puede afirmarse que cualquier reparto de reservas será, en principio, rendimiento del capital mobiliario, salvo que la normativa expresamente lo califique de forma diferente.

Así ocurre precisamente en los casos de disolución, puesto que expresamente establece la normativa –artículo 48.Uno letra e) de la Norma Foral 13/1991– que en dichos casos se considerará incremento o disminución de patrimonio la diferencia ente el valor de la cuota de liquidación social o el de los bienes recibidos como consecuencia de la separación y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Y así lo ha entendido el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de octubre de 1998, en la que rechaza que sea aplicable al supuesto de disolución de sociedades el artículo 17 de la Ley 44/1978, dedicado a los rendimientos del capital mobiliario, porque, según expone "este artículo regula los rendimientos del capital mobiliario, y, por definición, no es aplicable a los conceptos que la Ley 44/1978 tipifica como incrementos o disminuciones de patrimonio, luego la Sala sienta apodícticamente la conclusión de que la disolución con liquidación de sociedades, que culmina en la entrega a los socios del haber neto (cuota de liquidación) origina fiscalmente incrementos o disminuciones de patrimonio, nunca rendimientos del capital mobiliario (dividendos). Esto es así y negarlo es negar la evidencia".

Sin embargo, tal rechazo no es porque la parte que el socio recibe en la liquidación que exceda de lo que en su día aportó no encaje en el concepto de lo que es un rendimiento del capital mobiliario, sino simplemente porque el legislador así lo ha querido al calificarlo de incremento o disminución patrimonial, idea ésta que asimismo viene a expresarse en la misma sentencia de 7 de octubre de 1998, cuando el Tribunal dice que "hay una cierta lógica en considerar que detrás de un incremento de patrimonio, derivado de la disolución de una sociedad, pueda esconderse el reparto diferido de dividendos, porque al menos ambos conceptos son componentes positivos de la renta, e incluso pueden coincidir en su cuantía si el socio o accionista ha mantenido sus acciones o participaciones en el capital desde que se constituyó la sociedad o amplió capital, pero no en los demás casos".

Por lo tanto, como conclusión de lo expuesto hasta el momento, podemos afirmar que en los supuestos de transmisión de acciones a la propia sociedad que finalmente son objeto de amortización, la renta que se genere en la operación deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del capital mobiliario.

SÉPTIMO.- La conclusión del Fundamento de Derecho anterior se ve corroborada por la propia normativa del Impuesto, cuando en el artículo 44.Cuatro de la Norma Foral 13/1991, tras indicar que se estimará que no existe incremento o disminución de patrimonio, entre otros, en los supuestos de reducción del capital, se establece que, no obstante, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta minorará el valor de adquisición de los valores afectados, hasta su anulación, y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

En efecto, lo que se regula en este precepto es que, en principio, por la simple reducción de capital no habrá incremento o disminución de patrimonio, de manera que si la finalidad de la reducción del capital es cualquiera de las previstas en el artículo 163 de la Ley de Sociedades Anónimas distinta de la devolución de aportaciones – condonación de dividendos pasivos, incremento de reserva legal o de reservas voluntarias o restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas– la disminución del valor de las acciones que se pudiese generar por disminución del neto patrimonial de la sociedad no tendrá reflejo en la base imponible del Impuesto, difiriéndose su efecto hasta su materialización, en su caso, vía transmisión de las acciones. Pero si la finalidad de la reducción de capital es la devolución de aportaciones, además de restarse el importe de la devolución del valor de adquisición de las acciones –a efectos de la posterior transmisión de las acciones–, en la medida en que, como se ha expuesto anteriormente, la devolución propiamente dicha –que lógicamente si se trata de "devolución" no podrá superar lo previamente aportado por el socio a la sociedad vía nominal o prima de emisión– vaya acompañada de una parte de las reservas, este exceso, como no podía ser de otra manera, deberá incorporarse en la base imponible en concepto de rendimiento del capital mobiliario.

OCTAVO.- En el caso que nos ocupa, según se recoge en las actas y en los informes ampliatorios, la sociedad **********, S.A., reunida en Junta General Extraordinaria con fecha 30 de abril de 1998, acordó por unanimidad autorizar la adquisición de 38.400 acciones de la propia compañía por compra a los socios, operación que se llevó a cabo el 14 de mayo del mismo año adquiriendo las acciones a todos los socios en proporción a su porcentaje de participación y a un precio de 13.020,833 pesetas por acción. Las acciones tienen todas un valor nominal de 1.200 pesetas, por lo que el valor nominal de las acciones adquiridas asciende a 46.080.000 pesetas, lo que supone el 16 por 100 del capital social de la sociedad que es de 288.000.000 pesetas.

Posteriormente, en reunión de la Junta General Extraordinaria de accionistas, se acuerda por unanimidad, con fecha 17 de febrero de 1999, la reducción del capital social en 46.080.000 pesetas mediante la amortización de las 38.400 acciones adquiridas en virtud de la autorización de 30 de abril de 1998, y con fecha 15 de abril del mismo año, la ampliación del capital en 174.045.000 pesetas mediante el aumento del valor nominal de las acciones en 863,31845 pesetas con cargo a reservas disponibles de la compañía.

Por otro lado, consta asimismo en los informes que en la Junta General de 30 de abril de 1998 el Presidente informó de las negociaciones iniciadas con otras empresas del sector al objeto de analizar las consecuencias que podrían derivar para las mismas de la plasmación de un futuro acuerdo de colaboración empresarial, y señaló que, dado que dichas negociaciones no se encuentran totalmente finalizadas, consideraba conveniente, al objeto de facilitar al máximo un futuro intercambio empresarial, que la sociedad procediese a la adquisición de acciones, al objeto de mantenerlas en autocartera y poder proceder, si el acuerdo de colaboración empresarial quedase definitivamente plasmado, a la transmisión de las acciones, señalando además que, si en el plazo de un año el acuerdo de colaboración no quedaba definitivamente fijado, sería necesario, con base en lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, proceder a la reducción de capital por el importe nominal de las acciones adquiridas.

Vemos por tanto que en el caso que ahora analizamos, a diferencia de otros supuestos analizados por este Tribunal a los que nos hemos referido anteriormente, no se recoge en los Acuerdos de compra de las acciones que la operación se haya realizado al amparo de lo dispuesto en el artículo 170 de la Ley de Sociedades Anónimas, que regula la reducción de capital mediante adquisición de acciones propias. No obstante, como indica la Inspección en el informe ampliatorio, lo cierto es que, a pesar de que la intención declarada por la sociedad al adquirir las acciones propias fue la de enajenarlas a otra sociedad mediante un acuerdo de colaboración empresarial, este acuerdo no llega a plasmarse, por lo que finalmente opta por reducir el capital amortizando las acciones que poseía en autocartera, y que, como consecuencia de las operaciones descritas en los párrafos precedentes, los fondos propios de la sociedad **********, S.A. se han visto disminuidos en 500.000.000 de pesetas, importe que ha sido trasvasado a los socios en pago de las acciones vendidas.

Por otro lado, es significativo que, como reseña asimismo la Inspección, aunque formalmente el supuesto que nos ocupa no es un caso de libre adquisición de acciones, porque no es claramente ninguno de los previstos en las letras b), c) y d) del artículo 77 de la Ley de Sociedades Anónimas y tampoco se ajusta al previsto en la letra a), relativo a "cuando las acciones propias se adquieran en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la Junta general de la Sociedad", dado que las acciones fueron adquiridas contraviniendo el segundo de los requisitos para la adquisición derivativa de acciones propias regulada en el artículo 75 de la misma Ley –que el valor nominal de las acciones adquiridas, sumándose al de las que ya posean la Sociedad y sus Sociedades filiales, no exceda del 10 por 100 del capital social–, la sociedad procedió a amortizarlas. También es destacable el hecho de que, según se recoge en certificado del Secretario del Consejo, se acordara la reducción de capital, "de conformidad con lo dispuesto en los artículos 76 y 78 de la Ley de Sociedades Anónimas, ante la falta de enajenación de las citadas acciones", cuando el artículo 78 se refiere a la enajenación y amortización de las acciones adquiridas en virtud de lo dispuesto en el artículo 77.

Y si bien el apartado 1 del artículo 76 prevé que las acciones adquiridas en contravención de cualquiera de los tres primeros requisitos enunciados en el artículo 75 deberán ser enajenadas en el plazo máximo de un año a contar desde la fecha de la primera adquisición y que, a falta de tal enajenación, deberá procederse de inmediato a la amortización de las acciones propias y a la consiguiente reducción de capital, lo cierto es que en el Acta de la Junta General de 30 de abril de 1998 se recoge que el presidente sometió a consideración de la Junta la conveniencia de proceder a la adquisición de las acciones, en concepto de autocartera señalando lo siguiente: "bien entendido de que si en el plazo de un año el acuerdo de colaboración no queda definitivamente fijado, será necesario, con base en lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, proceder a la reducción de capital por el importe nominal de las acciones adquiridas", y esto a pesar de que en el primer punto del orden del día se indicaba expresamente "Propuesta de adquisición (...), todo ello de conformidad y cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 75 de la Ley de Sociedades Anónimas, para la adquisición derivativa de acciones propias".

A la vista de los hechos expuestos, este Tribunal considera que puede afirmarse que nos encontramos ante una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, puesto que, a pesar de que, tal y como alegan los reclamantes, el motivo que inicialmente figurase en los acuerdos de la sociedad fuese facilitar un futuro intercambio empresarial, el destino final de las acciones adquiridas por la sociedad fue su amortización.

NOVENO.- Una vez concluido que nos encontramos ante un supuesto de reducción de capital con devolución de aportaciones, debemos pasar a la interpretación del artículo que la regula, puesto que la Inspección considera que, si bien la renta que se corresponde con la devolución del capital social tributa de conformidad con lo previsto en el artículo 44.Cuatro d) de la Norma Foral 13/1991, la renta que identifica con la que se corresponde con las reservas trasvasadas a los socios tributa como rendimiento del capital mobiliario en la forma establecida en el artículo 37.1 de la misma norma. Sin embargo, este Tribunal entiende que es precisamente por lo establecido en el artículo 44.Cuatro d) por lo que la totalidad de la renta generada en la operación, es decir, el importe que resulta de la diferencia entre el importe recibido por la venta de las acciones y el de la devolución de lo aportado a la sociedad, debe tributar como rendimiento del capital mobiliario, puesto que, aunque por los razonamientos expuestos en el Fundamento de Derecho Sexto podríamos coincidir con la Inspección en el supuesto de que no existiera una regulación específica de las reducciones de capital con devolución de aportaciones, existiendo ésta la conclusión debe ser otra.

La Inspección considera en el informe que de la asunción en el ámbito tributario del concepto mercantil de aportación, como desembolso patrimonial del socio, así como de la correspondencia existente entre la cifra de capital y el nominal de las acciones representativas del mismo, cabe afirmar que la expresión "reducción de capital con devolución de aportaciones" contenida en la normativa tributaria debe entenderse de modo similar a lo que acontece en el ámbito contable, de modo estricto, es decir, referida únicamente a las cantidades devueltas que se corresponden con el valor nominal o capital social. Y se refiere a continuación a una consulta de la Dirección General de Tributos de 13 de marzo de 2000.

No obstante, como ya señalábamos en resoluciones anteriores, a juicio de este Tribunal, en el artículo referido se regula la reducción de capital en cuanto operación o negocio jurídico y no limita su alcance a la reducción de capital como cuantía nominal. Es por ello que, aunque se comparten todos los razonamientos expuestos por la Inspección acerca de que la reducción de capital numéricamente considerada no puede ir más allá del nominal de las acciones, se considera que dicho precepto, no sólo afecta al importe de dicho nominal, sino también al resto de cantidades que se puedan entregar a los socios como consecuencia de la operación de reducción, porque no podemos olvidar que, como se ha señalado anteriormente, es posible que exista discordancia entre el valor nominal del capital que se reduce y la suma que se entrega a los accionistas como consecuencia de la operación de reducción, sobre todo cuando la operación no afecte por igual a todos los socios, dado que, de lo contrario, se les estaría privando de reservas o excedentes de la sociedad que de otra manera les corresponderían.

Y si bien en los casos en los que la reducción se lleve a cabo sin la previa adquisición de acciones pudiera ser clara la distinción entre la operación de reducción de capital y la de reparto de reservas que a su vez pudiera acordarse, como en el caso planteado en la consulta a la que se refiere la Inspección –en la que se cuestiona el tratamiento fiscal en un supuesto en el que los administradores han propuesto a la Junta de socios una reducción de capital social y de las reservas–, considera este Tribunal que en el supuesto que nos ocupa no cabe realizar esta distinción, puesto que, aunque finalmente al amortizar las acciones la sociedad reduce la cifra de capital y la de reservas –como hemos visto antes, por aplicación de lo dispuesto en la Norma de Valoración 10ªÂ–, lo cierto es que la operación que ha realizado es única y ha consistido en la compra de acciones propias que finalmente han sido amortizadas, en la que, al haberse adquirido por importe superior al nominal que se reduce, se han generado unas rentas que deben tributar de conformidad con lo previsto en los preceptos que regulan la reducción de capital.

Y aunque la conclusión a la que se llega en lo que a la calificación de la renta generada sea la misma, esto es, que tributa como rendimiento del capital mobiliario el importe que perciben los socios de la sociedad que excede de sus aportaciones a la misma, no sucede lo mismo en lo que respecta a las retenciones, puesto que, como veremos a continuación, para las rentas generadas en las operaciones de reducción de capital no existía obligación de practicar retención en el ejercicio 1998.

DÉCIMO.- Establece el apartado Uno del artículo 98 de la repetida Norma Foral 13/1991 que las personas jurídicas y entidades que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Hacienda Foral de Gipuzkoa en los casos y forma que se establezcan. Por otro lado, se concreta en el artículo 43, apartado Uno, del Decreto Foral 21/1992, de 25 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que estarán sujetas a retención, entre otras rentas, los rendimientos del capital mobiliario. Resulta, por tanto, que al considerar que la renta en cuestión es rendimiento del capital mobiliario por aplicación del artículo 37.1 de la Norma Foral 13/1991, tal y como hace la Inspección, la sociedad tenía obligación de practicar retenciones sobre dicha renta y, en consecuencia, por aplicación de lo dispuesto en el apartado Dos del mismo artículo 98, según el cual cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, la Inspección procede a su deducción en las liquidaciones impugnadas.

Sin embargo, este Tribunal considera que dicha obligación no existía, puesto que entendemos que, habiendo concluido que nos hallamos ante una reducción de capital, debemos aplicar la normativa específica prevista para estos supuestos a toda la operación. Y dispone el apartado Dos del mencionado artículo 43 del Decreto Foral 21/1992 que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en una serie de supuestos, entre los que encontramos, en la letra g), los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere la letra d) del apartado cuatro del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto.

Como consecuencia de todo lo expuesto, resulta que no existía obligación de practicar retención alguna sobre los importes que **********, S.A. abonó a sus socios en el ejercicio 1998 por la operación analizada y que, por lo tanto, tampoco procedía la deducción en concepto de cantidad que debió ser retenida que se efectúa en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aquí impugnadas. No obstante, atendiendo a lo previsto en el artículo 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según el cual la situación inicial no puede verse agravada por la resolución de los recursos, no procede la exclusión de tales retenciones.

Para terminar, debemos señalar que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha declarado, en sentencia de 29 de julio de 2005, la conformidad a derecho de un Acuerdo de este Tribunal en el que nos pronunciamos en el sentido expuesto en esta resolución para un caso similar al aquí analizado.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2004/0451, 2004/0452, 2004/0453, 2004/0454, 2004/0463 y 2004/0465 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, D.ª **********, con DNI **********, D. **********, con DNI **********, D.ª ********** con DNI **********, D.ª ********** **********, con DNI **********, y D. ********** y D. **********, con DNI ********** y **********, respectivamente, confirmando los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 17 de agosto de 2004, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998.