Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.705 de 23 de Junio de 2006

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 23 de Junio de 2006

FALLO: 26.705

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2005/0038 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 25 de noviembre de 2004, por el que practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 17 de enero de 2005 se interpuso la reclamación de referencia, en la que la reclamante solicita que se adopte resolución de acuerdo con las alegaciones efectuadas, y a la que dice que adjunta la siguiente documentación: liquidación provisional recurrida, explicación de la justificación de los gastos que se adjuntan, cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, recibos justificantes de los gastos realizados y movimientos bancarios.

Las alegaciones en cuestión se refieren, en primer lugar, a la incompetencia del Servicio de Gestión para practicar la liquidación recurrida, dado que la reclamante considera, con base en lo previsto en el artículo 123 de la Norma Foral 1/1985, que dicho Servicio se ha atribuido competencias que corresponden a los órganos de inspección; en segundo lugar, a la nulidad de pleno derecho de la liquidación, según lo establecido en el artículo 62 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, puesto que, según indica, ha sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido; y por último, a la regularización propiamente dicha, respecto de la que manifiesta su total disconformidad con la calificación de liberalidad realizada por el Servicio de Gestión en relación con el importe de los gastos que, en concepto de "otros servicios", se incrementa en la declaración complementaria presentada en junio de 2003 respecto de la inicialmente presentada.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien hasta la fecha no ha presentado escrito alguno comprensivo de alegaciones complementarias.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 33 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 25 de noviembre de 2004, por el que practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó una primera declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 el 26 de julio de 2000, con una cuota diferencial de 117.012 pesetas (703,26 euros) a ingresar, y que posteriormente, con fecha 4 de junio de 2003, presentó una nueva declaración con una cuota diferencial de 2.393,53 euros a ingresar, de la que, consiguientemente resultaba a ingresar un importe de 1.690,27 euros.

Consta asimismo en el expediente una comunicación de fecha 19 de diciembre de 2003, remitida por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos al Servicio de Gestión de Impuestos Directos en la que textualmente se dice: "Examinados los antecedentes obrantes en este Servicio se comprueba que **********, S.L. con CIF ********** ha realizado operaciones en el ejercicio 1999 por importe de 57.743.85 euros, de Base Imponible, habiendo declarado en las declaraciones presentadas por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido una cantidad inferior al importe comprobado".

A continuación consta un requerimiento de fecha 29 de enero de 2004 cursado por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, según se indica con el fin de completar la declaración, por el que se solicita a la entidad reclamante "fotocopia de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil". En respuesta a este requerimiento la entidad presentó con fecha 11 de marzo de 2004 un escrito en el que indica que aporta lo solicitado y añade una aclaración referente a que dichas cuentas pertenecen a la última actualización "ya que la empresa ha tenido que realizar una declaración complementaria para el Impuesto sobre Sociedades del año 1999, variando por lo tanto sus anteriores Cuentas Anuales que hacían referencia al periodo de 1999 depositadas en el Registro durante el año 2000".

Posteriormente, con fecha 14 de abril de 2004, la reclamante presentó un nuevo escrito en el que indica que adjunta los justificantes del aumento de gastos que aparece en su declaración complementaria (recibos de los importes inicialmente incluidos en concepto de "Otros servicios exteriores", recibos pertenecientes a los partes de trabajo recibidos y firmados por sus operarios, así como sus correspondientes extractos bancarios) y que con todo ello quiere aclarar que no ha obtenido nunca más beneficios de los declarados y que por su mala gestión financiera y administrativa no presentaba todo el gasto real de la empresa.

Por último, la Jefe del Servicio de Gestión dictó el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que resuelve lo siguiente:
"Que los gastos no contabilizados por valor de 52.109,59 euros, se deben a cantidades abonadas a trabajadores en concepto de dietas, horas extraordinarias y complementos salariales, conceptos que se derivan de una relación contractual de tipo laboral y que, por tanto, deben clasificarse contablemente como 'Gastos de personal' en vez de como 'Otros Servicios'.
Que, en relación con la deducibilidad fiscal de estos gastos, no es suficiente que las cantidades hayan sido efectivamente abonadas a los trabajadores, sino que, además, resulta inexcusable que dicho abono haya sido realizado en cumplimiento de una obligación derivada de la relación jurídico-laboral de la empresa con los trabajadores que reciben tales cantidades, sea en virtud de norma, de Convenio Colectivo, o del propio contrato de trabajo por pacto expreso.
Que en este caso falta el presupuesto básico para considerar tales gastos como partida deducible, puesto que si no corresponden a obligaciones asumidas por la entidad con sus trabajadores, necesariamente han de obedecer a una decisión unilateral de la misma, libremente adoptada, sin ser, por lo tanto, exigible por los trabajadores; lo cual, en definitiva, ha de conllevar su calificación como 'liberalidades' que, de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, no pueden considerarse como partida deducible para la determinación de los rendimientos de la sociedad.
Que además, en la medida en que la entidad ha proporcionado a los trabajadores justificantes de rendimientos del trabajo para sus declaraciones del IRPF por cuantías inferiores a las que ahora contabiliza y, por lo tanto, aquellas no han sido declaradas por los trabajadores en sus declaraciones del IRPF; todo ello junto con el hecho de que en esta Hacienda no se ha ingresado retención alguna sobre el exceso que ahora se contabiliza, nos lleva a considerar fiscalmente como gasto de personal sólo aquellas cantidades que en su día fueron declaradas como tal por la entidad en el impuesto sobre sociedades, como ingreso por los trabajadores en el IRPF, y sobre las cuales se practicó retención."

CUARTO.- Se plantean en la presente reclamación, además de la cuestión de fondo relativa a los gastos deducibles, varias cuestiones referentes al procedimiento llevado a cabo. Alega la reclamante que el Servicio de Gestión se ha extralimitado en cuanto a sus competencias y ha vulnerado las reglas procedimentales básicas para dictar la liquidación, así como el derecho al trámite de audiencia, causando indefensión.

En primer lugar, considera la reclamante que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos se ha extralimitado de las competencias atribuidas por el artículo 123 de la Norma Foral General Tributaria, dado que durante el procedimiento de comprobación abreviada ha comprobado, tanto los libros de contabilidad de **********, S.L., como la documentación auxiliar, como por ejemplo los recibos justificantes de los pagos a los trabajadores, que son justamente los que le sirven de base para calificar los gastos en cuestión como de liberalidades.

A este respecto debemos indicar que este Tribunal no comparte la apreciación de la reclamante, ya que, como hemos visto anteriormente, si bien consta en el expediente que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos efectuó un requerimiento el 29 de enero de 2004, en el que solicitaba a la ahora reclamante fotocopia de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, es la propia entidad ahora reclamante la que, tras atender este requerimiento el 11 de marzo de 2004, presenta posteriormente un escrito al que adjunta diversa documentación, cuya comprobación por el Servicio de Gestión es precisamente la que le lleva a concluir que éste se atribuyó competencias correspondientes a los órganos de inspección, cuando ella misma indica en tal escrito que la finalidad del mismo es aclarar que nunca ha obtenido más beneficios de los declarados y que "adjunta los justificantes de Aumento de Gastos que aparecen en su declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades perteneciente al año 1999".

En cuanto a la vulneración de las reglas procedimentales, la reclamante expone que, tras recibir un requerimiento de información, en el que se le solicitaba fotocopia de las cuentas anuales, y atender el mismo, recibió la liquidación impugnada sin que en ningún momento se le notificara que existiera un procedimiento que pudiera concluir en una liquidación, lo que considera que es causa suficiente de anulación de todo el procedimiento. En este mismo sentido, considera que se ha vulnerado lo establecido en el artículo 123.3 de la Norma Foral General Tributaria y que entiende que es obligatorio, en todo caso, la puesta de manifiesto del expediente antes de dictar la liquidación, so pena de incurrir, como en su caso, en un supuesto de indefensión.

Establece el invocado artículo 123.3 que en todo procedimiento de gestión tributaria la audiencia a los interesados se dará una vez obtenidas las pruebas y documentos oportunos y formulada la propuesta de resolución, indicándoles la puesta de manifiesto del expediente y concediéndoles un plazo de 15 días para que aleguen cuanto consideren conveniente o presenten los documentos, justificantes y pruebas que estimen oportuno, así como que se podrá prescindir de este trámite cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras circunstancias y pruebas que los puestos de manifiesto por el interesado.

Pues bien, en contra de lo sostenido por la reclamante, que afirma que "en ningún caso será de aplicación al supuesto que nos ocupa la excepción del artículo 123, en el sentido de poder prescindir del trámite de audiencia, ya que es evidente que en este caso la Administración ha tenido en cuenta otros hechos o circunstancias que los tenidos en cuenta por **********, S.L. al presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999", lo cierto es que la normativa sí autoriza a prescindir del trámite en cuestión en casos como el que nos ocupa, en el que, como hemos podido comprobar, la liquidación fue practicada con base en los datos aportados por la aquí reclamante para probar las modificaciones operadas en su declaración complementaria. Y de ninguna manera pueden confundirse, como parece hacer la reclamante, hechos y pruebas con apreciaciones o consideraciones sobre los mismos, ya que lo que origina la liquidación, no es un hecho o prueba obtenida por el Servicio de Gestión, sino la diferente apreciación de éste respecto a la reclamante sobre los mismos hechos y pruebas.

En cualquier caso, debe tenerse presente que la audiencia al interesado se configura como presupuesto básico de garantía procesal derivado del principio general del derecho consistente en que nadie puede ser condenado sin ser oído, y que persigue la finalidad de evitar la indefensión de toda persona natural o jurídica afectada en sus intereses por una decisión administrativa. Por ello, las consecuencias del incumplimiento del trámite de audiencia están en función del cometido reservado al mismo, que no es otro que el de servir de defensa a los derechos e intereses de los administrados, sin que en principio pueda entenderse que su omisión lleve aparejada automáticamente la anulación de la liquidación practicada si no se ha producido indefensión para la parte interesada, dado que no es un rito formal y solemne de rigurosa observancia, sino un trámite instrumental tendente a posibilitar a los afectados por cualquier expediente administrativo la introducción en el mismo de cuantos elementos estimen pertinentes para su más adecuada resolución y para la defensa de sus derechos, supeditándose por tanto la anulabilidad de las actuaciones a que su omisión pueda dar lugar a que con ella se haya producido, o no, indefensión para las partes.

Y en el caso que nos ocupa no puede apreciarse que con el procedimiento seguido se haya causado indefensión a la reclamante, que ha interpuesto la presente reclamación y ha alegado, tanto las cuestiones procedimentales analizadas, como de fondo, puesto que, según pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, entre otras, en sentencia de 31 de diciembre de 2002, existe la "posibilidad de salvar la integridad del principio de audiencia si posteriormente se ofrece la posibilidad de alegar y probar con plenitud en la vía económico-administrativa lo que no se tuvo oportunidad de probar o alegar en el inexistente trámite de audiencia, es decir, se tiene por sanada la indefensión inicial cuando se constata que el procedimiento ha transitado posteriormente por la vía económico-administrativa, en la que la parte reclamante se ha encontrado ya en plenitud de condiciones de alegación frente al acto liquidatorio y obtiene en su seno respuesta motivada y congruente con lo planteado".

QUINTO.- La cuestión de fondo planteada se refiere al aumento del importe de gastos que, en concepto de "Otros gastos de explotación", se deducen en la declaración complementaria respecto de la declaración inicialmente presentada por la aquí reclamante. Alega ésta, frente a lo resuelto por el Servicio de Gestión que los califica de liberalidades, que tales gastos cumplen los requisitos para ser deducibles, toda vez que son necesarios para la obtención del rendimiento, se han producido efectivamente, constan contabilizados y están justificados.

Al respecto de la determinación de la base imponible se establece en el artículo 10 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, que estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores, y que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia Norma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En el caso que nos ocupa, según expuso la reclamante ante el Servicio de Gestión y expone en idénticos términos ante este Tribunal, el aumento de los gastos en cuestión resulta de la diferencia entre las cantidades íntegras cobradas por sus operarios que constan en los recibos que adjunta (22.393.556 pesetas) y los importes que figuran como total devengado en las nóminas (13.723.249 pesetas), y este descuadre (8.670.307 pesetas) es debido, según indica, a: "1. Los pagos se realizaban quincenalmente. Debido a una anticuada gestión administrativa. Para ello, cada quincena se sacaba dinero del banco, (se adjuntan justificantes), ya sea a través de talón o de cajero automático y se pagaba en mano a los trabajadores; 2. En las nóminas no se incluían conceptos tales como las dietas, los desplazamientos, las horas extras o las primas, es por ello por lo que dichos pagos no cuadran con las nóminas".

Y vista la documentación aportada, se comprueba que, efectivamente, la suma de los importes que constan en los recibos firmados por los trabajadores es superior al importe deducido en concepto de "Sueldos y salarios". Por lo que respecta a los recibos, se constata que corresponden a periodos quincenales, que en los mismos se indica el lugar en que se ha efectuado el trabajo, que se practican deducciones en concepto de Seguridad Social ("Seg. Soc.") y retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("I.R.P.F."), y que los importes a recibir se desglosan por horas trabajadas, horas extras, comidas y gastos de desplazamiento.

El Servicio de Gestión, tal y como indica la reclamante, da por probada la realidad de los gastos, y los califica contablemente como "Gastos de personal". Sin embargo, considera que fiscalmente no son deducibles porque deben calificarse de "liberalidades", ya que si no corresponden a obligaciones asumidas por la entidad con sus trabajadores, necesariamente han de obedecer a una decisión unilateral de la misma, y no son exigibles por los trabajadores.

No cabe duda de que, tal y como resuelve el Servicio de Gestión, las liberalidades no son gastos deducibles, puesto que así lo establece expresamente el artículo 14 de la Norma Foral 7/1996, dedicado a los gastos no deducibles. Ahora bien, lo que no está tan claro es que en este caso nos encontremos ante liberalidades, puesto que, a pesar de que el Servicio de Gestión afirma que el abono de los gastos no ha sido realizado en cumplimiento de una obligación de la empresa con sus trabajadores, lo cierto es que no se encuentra en el expediente documento alguno que, a juicio de este Tribunal, permita sostener tal afirmación. Por el contrario, de la documentación aportada por la entidad reclamante, consistente en recibos firmados por los trabajadores de los importes percibidos a lo largo del ejercicio 1999, se desprende que éstos fueron abonados por la realización de diversos trabajos relacionados con la actividad desarrollada por aquélla, así como por gastos ocasionados con motivo de los mismos, de lo que se deduce su relación con los ingresos a computar asimismo en la base imponible.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que en la Norma Foral 7/1996 no se encuentra ninguna limitación específica para la deducción de los gastos de personal que la entidad reclamante ha justificado, de conformidad con lo previsto en el artículo 10 mencionado deberá atenderse al importe de los gastos justificados y contabilizados. A este respecto, la reclamante manifiesta que la contabilización del gasto queda demostrada por las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, y comprobada la fotocopia de las cuentas anules que consta en el expediente, se constata que los importes que figuran en la cuenta de pérdidas y ganancias coinciden con los reflejados en la declaración complementaria, por lo que, de la documentación obrante en el expediente no se desprende que los gastos en cuestión no se hayan contabilizado. De hecho, en el Acuerdo impugnado también parece reconocerse este hecho ya que, al tratar de los gastos en cuestión, se refiere a los mismos como "gastos originariamente no contabilizados" y "cuantías inferiores a las que ahora contabiliza".

Por otro lado, y como un argumento más para no considerar gasto deducible fiscalmente el exceso sobre el importe inicialmente declarado por gastos de personal, se indica en el Acuerdo impugnado que la empresa facilitó a sus trabajadores justificantes de los rendimientos del trabajo por importes inferiores, que, por lo tanto, tal exceso no ha sido declarado por aquéllos, y que tampoco se ha ingresado retención alguna sobre tal exceso. Y la reclamante, sin negar esta circunstancia, alega que este argumento no puede ser aceptado, por un lado, porque entiende que con los medios de prueba aportados están suficientemente justificados los gastos, y por otro, porque la normativa tributaria no establece ningún tipo de presunción en el sentido de entender que el hecho de no autoliquidar las retenciones impida la deducción del gasto, apreciación que este Tribunal no puede sino compartir, puesto que, sin perjuicio de la regularización que pudiera proceder, tanto en cuanto a la empresa por las retenciones, como en cuanto a los trabajadores por los importes que, en su caso, estando sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se hubieren declarado, no procede, con base en otras declaraciones tributarias, propias o de terceros, denegar la deducción de gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2005/0038 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, anulando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 25 de noviembre de 2004, por el que practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.