Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.936 de 19 de Octubre de 2006

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 19 de Octubre de 2006

FALLO: 26.936

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones números 2004/0570 y 2004/0571, interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, la primera contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 26 de octubre de 2004, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1998 y 1999, y la segunda, contra la sanción derivada de dicha liquidación.





ANTECEDENTES DE HECHO



PRIMERO.- Con fecha 16 de noviembre de 2004 se interpusieron las reclamaciones de referencia.

Asimismo, con fecha 24 de noviembre de 2004 y al amparo de lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, se acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan; y posteriormente, una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 8 de febrero de 2005 presenta dos escritos de alegaciones en los que solicita la anulación del acta y de la sanción.

En lo que respecta a la liquidación, considera improcedente la consideración de las contribuciones a la Seguridad Social como retribución en especie, y señala que las sociedades limitadas están obligadas a cotizar en el régimen de autónomos de la Seguridad Social por sus socios mayoritarios que tengan la condición de administradores.

En cuanto a la sanción alega nulidad por ausencia de culpabilidad del sujeto pasivo y hace referencia a la presunción de inocencia y a la duda razonable en la interpretación de la norma.

SEGUNDO.- En cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que establece que la revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia a los interesados, con fecha 16 de septiembre de 2005 se notifica a la reclamante la apertura de un plazo de audiencia de quince días, al objeto de que formule las alegaciones que tenga por convenientes referentes al régimen sancionador más favorable aplicable a las sanciones objeto de la segunda de las reclamaciones que nos ocupan.

Con fecha 4 de octubre de 2005 la parte reclamante presenta un escrito en el que expone que al no haber sido aprobado el desarrollo reglamentario de las disposiciones de la referida Norma Foral 2/2005, en materia de infracciones y sanciones, no le es posible formular las alegaciones referentes al régimen sancionador más favorable, y que, no obstante, manifiesta su voluntad de que, una vez haya sido aprobado tal desarrollo reglamentario, le sea de aplicación el régimen sancionador más favorable, en el supuesto de que resulte sancionable la conducta objeto de las sanciones que se revisan.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO



PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 33 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 26 de octubre de 2004, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1998 y 1999, y la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó las declaraciones modelo 190 de Declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los periodos de referencia y que posteriormente, con fecha 23 de mayo de 2002, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general relativas, entre otros, al citado concepto, cuyo resultado se recoge en el acta de disconformidad número 0400148, incoada el 17 de febrero de 2004. Se refleja en esta acta una propuesta de liquidación de la que resulta un importe a ingresar por los ejercicios 1998 y 1999, como consecuencia de la consideración de retribuciones sujetas a retención o ingreso a cuenta de los importes abonados por la sociedad por cuotas de la Seguridad Social del régimen de autónomos correspondientes a sus dos socios y administradores. Contra esta propuesta, la reclamante presenta escrito de alegaciones en términos idénticos a los contenidos en el escrito de alegaciones formulado en esta instancia, siendo desestimadas las mismas mediante el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 26 de octubre de 2004, objeto de la reclamación 2004/0570.

Simultáneamente, el mismo 26 de octubre de 2004, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 11 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones, la Inspección notificó a la reclamante la propuesta y acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado de la liquidación practicada por Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante los que la reclamante no presentó alegaciones, por lo que transcurrido el plazo previsto en el artículo 10.2 del referido Decreto Foral 4/1997, se entendió notificada la resolución en los términos de la propuesta, acto que constituye el objeto de la reclamación 2004/0571.

CUARTO.- Se plantea en la reclamación presentada contra la liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1998 y 1999, la improcedente consideración como retribución en especie de las contribuciones al régimen de autónomos de la Seguridad Social correspondientes a los dos socios y administradores de la sociedad reclamante y satisfechas por ésta. Como se ha indicado anteriormente, la reclamante manifiesta, en defensa de su tesis, que las sociedades limitadas están obligadas a cotizar en el régimen de autónomos de la Seguridad Social por sus socios mayoritarios que tengan la condición de administradores.

A este respecto hay que señalar que en el Acuerdo impugnado el Subdirector General de Inspección contestó debidamente a la misma cuestión aquí planteada, puesto que, como se ha indicado anteriormente, las alegaciones presentadas en esta instancia son idénticas a las presentadas ante la propuesta de liquidación realizada por la Inspección. Así, en el Fundamento de Derecho segundo de dicho Acuerdo se dice que la cotización en el régimen especial de autónomos es obligatoria para las personas comprendidas en su campo de aplicación, esto es, los trabajadores autónomos, quienes responden directamente de las cuotas, correspondiendo únicamente a las compañías de las que son socios una responsabilidad subsidiaria limitada a la base de cotización mínima, sin perjuicio de la posibilidad de repercutir contra el responsable principal, que es el trabajador autónomo socio mayoritario, contra el que, a su vez podrá actuar la Tesorería General de la Seguridad Social para reclamarle la diferencia entre la citada base mínima y la base por la que, en su caso, haya optado. Se añade a lo anterior, que el hecho de que sea la sociedad la que asuma a su costa la cotización del régimen de autónomos de sus socios, a lo que no está obligada, supone un beneficio particular para el socio trabajador que debe calificarse de retribución en especie, sujeta a ingreso a cuenta.

En efecto, se establece en el artículo 9.1.1, incluido en el Capítulo III-De los responsables del pago, del Real Decreto 1637/1995, de 6 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social (vigente hasta el 26 de junio de 2004), que respecto de las deudas por cuotas de la Seguridad Social son sujetos obligados al pago, en general, las personas físicas o jurídicas a las que se imponga el cumplimiento directo de la obligación de cotizar a la Seguridad Social, en las distintas situaciones, por las normas reguladoras de cada uno de los Regímenes del Sistema de la Seguridad Social. Y se establece a continuación quiénes están obligados al pago en diferentes supuestos en particular, entre los que se encuentra el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, para el que se indica que los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación de cotizar son las personas comprendidas en el campo de aplicación de este Régimen Especial.

En consecuencia, estando incluidas las personas que se relacionan en el acta en el Régimen de Autónomos, no cabe sino concluir, al igual que se hace en el Acuerdo impugnado, que, al haber sufragado la empresa las cuotas que son a cargo del trabajador, las mismas tienen la consideración de retribución en especie, y ello de conformidad con lo previsto en los artículos 24 y 26 de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre –aplicable en el ejercicio 1998–, y 15 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre –aplicable en el ejercicio 1999–, ambas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según los cuales se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

De acuerdo con lo anterior, dado que la sociedad reclamante ha satisfecho retribuciones superiores a las declaradas en los correspondientes modelos 190 y teniendo en cuenta que según lo establecido en los artículos 98 de la Norma Foral 13/1991 y 99 de la Norma Foral 8/1998, y sus respectivos desarrollos reglamentarios, esta sociedad estaba obligada a practicar ingresos a cuenta sobre tales retribuciones y a ingresar su importe en la Diputación Foral, no cabe sino confirmar la liquidación impugnada.

QUINTO.- Una vez confirmada la liquidación practicada por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos queda por analizar la procedencia de la sanción impuesta que se deriva de la misma.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta. Por otro lado, en el apartado a) del artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de retenciones y pagos a cuenta por parte de la reclamante, que era la obligada a efectuarlas según lo concluido en el Fundamento de Derecho anterior, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada constituye una infracción sancionable.

La reclamante alega que se da una falta absoluta de valoración de la culpabilidad y que entiende que no cabe apreciar la culpabilidad ante un supuesto en el que existe una duda razonable en la aplicación de las normas tributarias.

En cuanto a la culpabilidad hay que indicar que, en efecto, establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y en la que señala que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

También en la normativa se hace referencia a la interpretación razonable, cuando el apartado 4 del citado artículo 77 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en dicho artículo que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y sobre este último supuesto, en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales.

En el caso que analizamos la infracción que se sanciona consiste en dejar de ingresar los importes correspondientes a Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a las retribuciones en especie satisfechas por la reclamante, y ésta alega textualmente que "en el supuesto menos favorable para los intereses del recurrente, la normativa tributaria aplicable produce en este supuesto, cuando menos, una duda razonable, sin perjuicio de la falta absoluta de valoración de la culpabilidad del sujeto pasivo, que se deriva de la aplicación del sistema de módulos para la determinación de las cuotas impositivas".

Pues bien, a juicio de este Tribunal, con independencia de que nada consta en el expediente sobre el alegado sistema de módulos, no cabe apreciar que nos encontremos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, puesto que, tal como se ha argumentado en el Fundamento de Derecho anterior, la tesis de la reclamante en cuanto a su obligación de pago de las cotizaciones en el régimen de autónomos de sus socios, no tiene un mínimo sustento en la normativa aplicable al respecto.

Por otro lado, y en cuanto a lo alegado acerca de la falta de referencia a la culpa, debe tenerse en cuenta que la reclamante no presentó alegaciones ante la propuesta de sanción, lo que supone, teniendo en cuenta que la infracción que se sanciona es la falta de ingreso de los ingresos a cuenta resultantes de las retribuciones en especie no declaradas y dados los argumentos de la reclamante para oponerse a la liquidación, que difícilmente puede apreciarse por parte de la Inspección que exista alguna causa para excluir la culpabilidad. Sobre esta cuestión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004, en la que indica que "corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa".

Por lo tanto, habiéndose constatado la falta de ingreso de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1998 y 1999 por parte de la reclamante, no apreciándose que nos hallemos ante una interpretación razonable de la norma, y no siendo encuadrable el caso que nos ocupa en ninguno de los otros tres supuestos eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 77.4 de la Norma Foral General Tributaria, no cabe sino confirmar la procedencia de la imposición de la sanción.

No obstante, en lo que se refiere a la cuantificación de dicha sanción debemos indicar que se ha efectuado la correspondiente comparación entre el régimen sancionador vigente en el momento de la comisión de la infracción, al que se ha hecho mención en el presente Fundamento, y el nuevo régimen recogido en la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de esta Norma Foral, de la cual resulta que el nuevo régimen es más favorable para el sujeto infractor. Por lo tanto, deberá procederse a una nueva cuantificación de la sanción, teniendo en cuenta lo previsto al efecto en la referida Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo y en el Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento del régimen de infracciones y sanciones tributarias.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2004/0570 y ESTIMAR EN PARTE la número 2004/0571, interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 26 de octubre de 2004, por el que dicta el acto de liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1998 y 1999, así como la procedencia de la sanción derivada de dicha liquidación, si bien en cuanto a su cuantificación deberá estarse a lo señalado en el último párrafo del Fundamento de Derecho Quinto.