Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.955 de 19 de Octubre de 2006

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 19 de Octubre de 2006

FALLO: 26.955

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2005/0484 interpuesta por D **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 14 de junio de 2005, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 4 de agosto de 2005 se interpuso la presente reclamación mediante escrito en el que el reclamante mostraba su disconformidad con el Acuerdo impugnado y solicitaba la anulación de la liquidación practicada.

En relación con la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual, sita en la calle **********, y de los aparcamientos números uno y dos de la planta de sótano, el reclamante solicita que la misma quede exenta de tributación por aplicación de la exención por reinversión, fundamentando su pretensión en que la totalidad del importe obtenido por la enajenación de dichos inmuebles se dedicó a la compra de una nueva vivienda habitual, sita en el paseo de **********.

Por otra parte, también en relación con la citada ganancia patrimonial, manifiesta su disconformidad con el cálculo de la misma realizado por el Órgano de Gestión, el cual considera que los inmuebles transmitidos fueron adquiridos en un porcentaje del 39,75% al fallecimiento de su padre, con fecha 16 de febrero de 1993, y el resto, en un porcentaje del 60,25%, adquirido con fecha 1 de agosto de 2002, al otorgarse la escritura pública de partición de herencia, teniendo en cuenta que el importe de los bienes adjudicados al reclamante, entre los que se encontraban su vivienda habitual y los aparcamientos mencionados, ascendían a 392.220,50 euros y que de la citada escritura de partición resultó un exceso de adjudicación a su favor por importe de 237.297,53 euros, correspondiente a la cantidad que debía satisfacer a su madre y a la que ésta renunció pura, simple y gratuitamente.

A este respecto, el reclamante alega, por el contrario, que no existiendo disposición legal alguna que establezca los criterios de imputación de los excesos de adjudicación, resulta más lógico considerar que los bienes que en el momento de su adjudicación en la partición de herencia constituían su vivienda habitual, a los que se refiere la presente reclamación, debían entenderse adquiridos con fecha 16 de febrero de 1993, al fallecimiento de su padre, imputándose el resto de los bienes adjudicados al exceso de adjudicación. Por otra parte, en este mismo sentido, alega que, por analogía con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tampoco pueden implicar excesos de adjudicación las adjudicaciones de la vivienda habitual cuando el valor de la vivienda respecto del total de la herencia supere la cuota hereditaria del adjudicatario.

Por otra parte, en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual, el reclamante alega que, si bien él y su esposa adquirieron en un porcentaje del 75% y del 25%, respectivamente, la vivienda sita en el paseo de **********, no obstante, ambos tienen un porcentaje de titularidad del 50% en el crédito hipotecario por importe de 258.000 euros –considerado, a su vez, deducible en un porcentaje del 60,02% de dicho importe– concertado con la entidad financiera ********** para financiar la adquisición de la citada vivienda. En consecuencia, solicitaba que se declarara la procedencia de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual teniendo en cuenta dicho porcentaje del 50% en la titularidad del crédito.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 14 de junio de 2005, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante enajenó el 16 de septiembre de 2003 y por importe de 210.354,23 euros su anterior vivienda habitual, sita en la calle **********, así como los aparcamientos números uno y dos de la planta de sótano.

Con fecha 30 de octubre de 2003, el reclamante y su cónyuge, Dª. **********, otorgaron escritura pública de compraventa de la vivienda sita en el paseo de **********, y del garaje, espacio aprovechable y vestíbulo de independencia anejos, fijándose en la misma un precio total de 530.720 euros, así como que el reclamante adquiría con carácter privativo una participación indivisa del 75% de la referida finca, mientras que la parte adquirida por su cónyuge era una participación indivisa del 25% de la misma. Para la financiación de la adquisición de la citada finca, los reclamantes formalizaron un préstamo con la entidad financiera ********** por importe de 258.500 euros.

Por otro lado, en el plazo establecido al efecto, el reclamante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, en su modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, en la que, por una parte, declaraba exenta por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual la ganancia patrimonial obtenida en la enajenación de su anterior vivienda habitual y de los garajes sitos en el sótano de la misma, y por otra parte, consignaba la deducción correspondiente a la amortización y los intereses satisfechos por el préstamo mencionado, en un porcentaje del 60,02%, considerando un porcentaje de titularidad en el citado préstamo del 75%.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó al reclamante liquidación provisional por el citado ejercicio, en la que, entre otros ajustes no cuestionados, recalcula la ganancia patrimonial generada en la transmisión de las fincas referidas, considerando que una parte de las mismas, concretamente un 39,75% de la vivienda y los garajes, fueron adquiridas por fallecimiento de su padre, que se produjo con fecha 16 de febrero de 1993, y que el resto, un 60,25% de las mismas, se adquirieron con ocasión de la partición de la herencia, con fecha 1 de agosto de 2002. De dicho recálculo resulta una ganancia patrimonial en la enajenación de la anterior vivienda habitual de 57.973,10 euros, correspondiendo 31.929,15 euros a la generada por la enajenación de la parte de la misma que se considera adquirida por herencia, que queda exenta de tributación por reinversión en una nueva vivienda habitual, y 26.043,95 euros, a la enajenación de la parte de la misma que se entiende adquirida por partición de herencia, que es sometida a gravamen en su totalidad. En lo que respecta al recálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en la transmisión de los garajes, se recoge una pérdida patrimonial de 43,66 euros en la transmisión de la parte de los mismos que se considera adquirida por herencia, y una ganancia patrimonial de 981,74 euros en la transmisión de la parte de los mismos que se entiende adquirida en el momento de la partición de la herencia.

Con fecha 28 de abril de 2005, la parte reclamante presentó recurso de reposición contra esta liquidación, en el que vertía alegaciones similares a las esgrimidas en la presente reclamación, siendo el mismo desestimado mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 14 de junio de 2005.

Por otra parte, en el mismo escrito de interposición del recurso de reposición, además de referirse a las modificaciones efectuadas en la liquidación, el reclamante plantea otra cuestión en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada, en la que consignó un porcentaje de titularidad del préstamo hipotecario contratado para la adquisición de la misma del 75%, manifestando que, si bien él y su esposa adquirieron la vivienda en un porcentaje del 75 y 25% respectivamente, el préstamo hipotecario fue contratado por ambos por partes iguales. Dicha pretensión del reclamante fue asimismo desestimada mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 14 de junio de 2005, que constituye el objeto de la presente reclamación.

CUARTO.- A la vista del relato de las actuaciones, parece conveniente realizar una primera aclaración, como es que a lo largo de las mismas se han llevado a cabo dos procedimientos paralelos. Así, tenemos, por un lado, un procedimiento de gestión tributaria, que se ajusta a lo previsto en el artículo 123 de la Norma Foral General Tributaria, que se concreta en la liquidación practicada por el Servicio de Gestión, y por otro, una solicitud de rectificación de autoliquidación, puesto que tal es la consideración que debe darse, a juicio de este Tribunal a alguna de las alegaciones expuestas en el escrito de fecha 28 de abril de 2005, puesto que, si bien se efectúa en el mismo escrito de interposición del recurso de reposición contra la liquidación practicada, se refiere a una cuestión que el Servicio de Gestión no había modificado al practicar la liquidación. En cuanto a dicha solicitud, entiende este Tribunal que la misma fue resuelta al mismo tiempo que el recurso de reposición, por el Acuerdo de 14 de junio de 2005.

QUINTO.- La primera discrepancia que motiva la presente reclamación procede del cálculo de la ganancia patrimonial originada en el ejercicio 2003, derivada de la transmisión de la vivienda sita en la calle ********** y de los dos garajes situados en el sótano de la misma, centrándose la controversia en la determinación de la fecha de adquisición de los citados inmuebles, porque el Servicio de Gestión considera que se adquirieron parcialmente a la fecha de fallecimiento y el resto en la fecha de la escritura de partición hereditaria, lo que supone que ésta última parte no ha llegado a ser la vivienda habitual del reclamante y, por ello, no es susceptible de aplicar la regla de la exención por reinversión, mientras que el interesado considera que dichos inmuebles han de reputarse adquiridos a fecha de fallecimiento de su padre, y por ello susceptibles de aplicar la referida exención.

A este respecto, conviene recordar que el artículo 46 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Y respecto a la definición de vivienda habitual, el artículo 30.2.b) de la misma Norma Foral estipula que se considera vivienda habitual aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años, no obstante lo cual, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o de otro empleo u otros análogos. Por lo tanto, el primer requisito para aplicar la referida exención por reinversión consiste en que se trate de la residencia habitual del transmitente, para lo cual debe haber residido al menos tres años desde su adquisición.

Una vez vista la normativa, debemos centrarnos en los hechos concretos del presente caso. Según consta en el expediente, se otorgó en fecha 1 de agosto de 2002 escritura pública de partición de la herencia del padre del reclamante, en la cual se le adjudicaron diversos bienes, entre los que se encontraban los controvertidos, produciéndose un exceso de adjudicación a su favor de 236.297,53 euros. La cuestión clave consiste, como se ha dejado entrever anteriormente, en la forma en que se imputa el exceso de adjudicación, pues el actor discrepa sobre los criterios de imputación del mismo, al considerar que dicho exceso debe imputarse al resto de los bienes adjudicados, pero en ningún caso a los inmuebles a los que venimos refiriéndonos, ni siquiera mediante la aplicación a los mismos del porcentaje que resulta de prorratear el exceso de adjudicación entre el importe total de los bienes adjudicados, cuya cuantía asciende a 392.220,50 euros, como sostiene el Órgano de Gestión. Y ello porque, en primer lugar, las disposiciones reguladoras de la materia no hacen mención alguna a la forma en la que deben imputarse los excesos de adjudicación, por lo que considera que es correcto imputar el mismo a los otros bienes adjudicados en la partición, teniendo en cuenta que se trata de su vivienda habitual y no resulta lógico imputar a la misma tal exceso de adjudicación. En segundo lugar, y relacionado con lo anterior, porque entiende que las adjudicaciones de vivienda habitual no pueden implicar excesos de adjudicación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por analogía con lo establecido en la normativa sobre Sucesiones y Donaciones. En consecuencia, el reclamante considera que las fincas objeto de controversia deben estimarse adquiridas íntegramente con fecha 16 de febrero de 1993, al fallecimiento de su padre, a diferencia del Servicio de Gestión, que prorratea el exceso entre todos los bienes adjudicados y obtiene así que un 39,75% de la totalidad de los bienes adjudicados, entre los que se encuentran las fincas transmitidas, se adquirieron con fecha 16 de febrero de 1993, y el resto, un 60,25% de los mismos, con fecha 1 de agosto de 2002, al otorgarse la escritura de partición de herencia.

Pues bien, debemos asumir la tesis de la parte reclamante en este sentido, en cuanto que, efectivamente, ninguna disposición determina la forma en que ha de imputarse un exceso de adjudicación cuando se ha entregado una pluralidad de bienes, de manera que la voluntad manifestada por la parte actora, no contraviniendo ninguna disposición vigente y encajando desde el punto de vista cuantitativo dentro de su cuota hereditaria, no puede reputarse contraria a derecho, motivo por el cual no encontramos razón alguna para que no deba ser admitida. Y no es que este criterio sea mejor o peor que el indicado por la Administración, sino que, sencillamente, debe aplicarse el axioma de que donde la ley no distingue, no cabe hacer distinción al aplicarla, por lo que siendo válido el criterio señalado por el interesado, el mismo debe ser sin más admitido. Dicho de otro modo, no se trata de una actuación contraria al ordenamiento o una interpretación de la norma contraria a su sentido, sino una cuestión que la normativa no ha previsto y que admite cualquier solución que no resulte contraria a las disposiciones vigentes. Incluso en este sentido, aunque dejando claro que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones invocada por el reclamante no resulta directamente aplicable, al encontrarnos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el criterio de la parte reclamante consigue una mayor cercanía entre ambos tributos directos, en el sentido de generar gravámenes inferiores (incluso nulos) para el caso de adjudicación de la vivienda habitual.

Por tanto, debemos concluir el análisis de esta cuestión afirmando que, a nuestro juicio, el reclamante actuó correctamente al considerar que la vivienda habitual sita en la calle ********** debe considerarse adquirida por su cuota hereditaria, lo que implica que, de conformidad con lo establecido en el artículo 989 del Código Civil, la aceptación de la herencia retrotrae sus efectos a la fecha de fallecimiento del causante, en este caso al 16 de febrero de 1993, por lo que siendo la residencia habitual del reclamante (en el expediente consta acreditada desde, al menos, 1996) ninguna objeción puede haber, en principio, a la aplicación de la exención por reinversión respecto de la citada vivienda.

Finalmente, conviene aclarar que, a la vista de los datos que se manejan en el expediente, el reclamante recibió en la partición hereditaria bienes por valor de 392.220,50 euros, y siendo su derecho hereditario de 155.922,97 euros, obtuvo un exceso de adjudicación de 236.297,53 euros. Como se acaba de señalar, el reclamante imputa a la parte correspondiente a sus derechos hereditarios la vivienda y los dos garajes a los que se ha hecho referencia, que vienen valorados en 144.242,91 euros la vivienda, mientras que cada uno de los dos garajes se valora en 9.015,18 euros, de manera que resulta obvio que la cuota hereditaria, y consiguiente consideración de adquisición a fecha de fallecimiento, alcanza plenamente sólo a la vivienda y a uno de los garajes.

SEXTO.- Por otra parte, el reclamante defiende la exención total de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda sita en la calle ********** y de los garajes sitos en el sótano de la misma, argumentando que la totalidad del importe obtenido por la transmisión de dichos inmuebles se ha reinvertido en una nueva vivienda habitual, sita en el paseo **********, de la cual ostenta un 75% de titularidad.

Del estudio del expediente tenemos que en la escritura de partición hereditaria, de fecha 1 de agosto de 2002, a la vivienda sita en la calle ********** se le asigna un valor de 144.242,91 euros, mientras que cada uno de los dos garajes sitos en el sótano del mismo inmueble se valora en 9.015,18 euros. Por su parte, en fecha 16 de septiembre de 2003 el reclamante transmitió la referida vivienda y los dos garajes por un importe de 210.354,23 euros, correspondiendo a la vivienda un valor de 190.354,23 euros y a cada una de las plazas de aparcamiento un valor de 10.000 euros. Asimismo, consta que en fecha 30 de octubre de 2003 el reclamante adquirió, junto a su cónyuge, la vivienda sita en **********, en la que se recoge que el precio de compra de la misma ascendió a 530.720 euros, y se especifica que el reclamante y su cónyuge realizan la adquisición en la proporción del 75% y del 25% respectivamente.

Una vez vistos los datos del expediente, debemos mencionar nuevamente la normativa, puesto que el ya citado artículo 46 de la Norma Foral 8/1998, al señalar los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación de la exención por reinversión, establece que se excluirán de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, añadiendo que cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Complementando a lo anterior, el artículo 48 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Analizando los requisitos arriba referidos, y una vez superado el requisito analizado en el Fundamento anterior de que la vivienda enajenada sea la vivienda habitual del sujeto pasivo, se exige que con el producto de la venta se adquiera otra vivienda que también sea calificada como habitual, estableciéndose un límite temporal específico de dos años para aplicar los fondos obtenidos a tal fin. Ciñéndonos a la vivienda, la venta de la vivienda sita en la calle **********se realiza por un precio de 190.354,23 euros, y se adquiere una vivienda nueva sita en el paseo de ********** por un precio total de 530.720 euros, por lo que adquiriendo el reclamante el 75% de la misma y su cónyuge el 25% restante, resulta que puede quedar exenta la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la anterior vivienda.

Por otra parte, en el caso que nos ocupa el reclamante también sostiene que está exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta de los garajes sitos en el sótano de la vivienda transmitida, por considerar que dichos garajes también forman parte de su vivienda habitual, de modo que debe analizarse tal cuestión.

A este respecto, el artículo 61 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, que recoge las condiciones para la consideración de la vivienda habitual, establece que no formarán parte del concepto de tal los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y en general los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única.

Llevando esto al caso que nos ocupa, observamos que entre la documentación obrante en el expediente se encuentra la escritura pública de fecha 16 de septiembre de 2003, mediante la cual el reclamante enajenó la vivienda y los garajes referidos, en la cual se recoge que, tanto la vivienda **********, como las plazas de aparcamiento números uno y dos de la planta de sótano del edificio señalado, que se transmiten en unidad de acto y por precio único, constituyen fincas registralmente independientes. En consecuencia, resultando que los garajes no constituían la vivienda habitual propiamente dicha, la ganancia patrimonial obtenida en la enajenación de los mismos no puede quedar exenta de tributación por reinversión en vivienda habitual.

SÉPTIMO.- La siguiente cuestión a resolver en la presente reclamación consiste en determinar, a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, el porcentaje de titularidad del reclamante en el préstamo formalizado por éste y su cónyuge para financiar la adquisición de la vivienda habitual sita en el paseo de **********, que como se ha señalado reiteradamente, fue adquirida en la proporción del 75% y del 25% respectivamente.

En relación con esta cuestión, como ya se ha adelantado, el reclamante consignó en su autoliquidación un porcentaje de titularidad en el citado préstamo del 75%, a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, y con ocasión de la interposición del recurso de reposición contra la liquidación provisional practicada insta la rectificación de la misma solicitando que se le aplicara a los efectos indicados el porcentaje de titularidad del 50%, por ser éste el establecido para cada uno de los cónyuges en el préstamo contratado, solicitud que es desestimada por el Servicio de Gestión, alegando que el préstamo no puede desligarse de su destino.

De los datos obrantes en el expediente, se desprende que el reclamante y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, adquirieron su vivienda habitual sita en el paseo ********** mediante escritura pública de compraventa de fecha 30 de octubre de 2003, por importe de 530.720 euros, fijándose en la citada escritura que compraban la citada vivienda con carácter privativo en la proporción del 75% y del 25%, respectivamente. Por otra parte, también obra en el expediente que en idéntica fecha ambos cónyuges concertaron con la entidad financiera ********** un préstamo por importe de 258.500 euros, cuya titularidad, al no existir acreditación expresa de otro porcentaje, debe atribuirse por mitades a cada uno de ellos. En consecuencia, siendo ambos cónyuges titulares por partes iguales en el préstamo concertado, este Tribunal considera que el porcentaje de titularidad en el mismo que corresponde al reclamante, en aras a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, es del 50% como defiende el reclamante, en cuanto que en tal porcentaje deberá responder con sus bienes en última instancia, y no del 75% como sostiene el Órgano de Gestión, independientemente de que el inmueble adquirido lo haya sido en otro porcentaje de titularidad.

Finalmente, en lo que respecta al cálculo del porcentaje del préstamo que deberá ser considerado, partiendo del crédito fiscal pendiente del reclamante a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, una vez descontada la cantidad correspondiente al 15% de la ganancia patrimonial exenta por reinversión de su vivienda anterior, así como la cuantía de la deducción por cuenta vivienda aplicada en el ejercicio 2002, podrá determinarse la base de deducción máxima admitida, lo que a su vez señalará el porcentaje de las cantidades que destine a la financiación y amortización del préstamo deducible por el reclamante por inversión en vivienda habitual.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2005/0484 interpuesta por D. **********, con DNI **********, anulando la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, y ordenando la emisión de una nueva liquidación provisional conforme a lo indicado en los Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo.