Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.329 de 26 de Abril de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 26 de Abril de 2007

RESOLUCIÓN: 27.329

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0489 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con C.I.F. **********, contra los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fechas 11 y 12 de julio de 2006, que desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e intereses de demora.



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 31 de agosto de 2006 se interpuso la presente reclamación mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con los Acuerdos de referencia, y además de solicitar la puesta de manifiesto del expediente administrativo al objeto de formular alegaciones adicionales una vez revisado éste, insta la anulación de las liquidaciones practicadas en base al artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa.

En este sentido, entiende que dicho precepto no sólo establece la exención de toda clase de impuestos que pudieran gravar el acto de pago del justiprecio, sino también la del propio negocio jurídico inherente a la expropiación, es decir, el acto mismo de transmisión del bien expropiado, y ello con independencia de quienes sean el expropiante y el beneficiario, siendo éste el criterio que se desprende de diversas sentencias que cita.

Asimismo estima que el hecho de que dicha exención no esté recogida en el artículo 41 de la Norma Foral 18/1987 no justifica la no aplicación de una exención prevista en una norma con rango de ley, plenamente aplicable en el Territorio Histórico de Guipuzcoa.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 23 de noviembre de 2006 presentó escrito en el que reitera su solicitud de anulación de las liquidaciones practicadas, con devolución de todo lo abonado, más intereses y gastos.

Así, tras insistir en las alegaciones formuladas en su escrito de interposición y mencionar otra sentencia en el mismo sentido a las ya citadas, expone que a su juicio la Administración hace uso de la analogía, prohibida expresamente en Derecho tributario, en tanto en cuanto no existe sobre esta materia una regulación fiscal expresa que derogue la exceptuación tributaria contenida en el referido artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y que fije, a su vez, los impuestos a los que debe someterse dicha figura y los elementos definitorios de los mismos en relación con ésta, lo que le lleva a mostrar su disconformidad con el contenido de las liquidaciones practicadas, mencionando expresamente las bases imponibles tenidas en cuenta.

Continúa señalando que el hecho de que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sea un tributo concertado de normativa autónoma no le faculta para regular de forma distinta a la del resto del Estado el instituto de la expropiación forzosa, y añade que, ante la existencia de un conflicto entre la Norma Foral del referido Impuesto y de la Ley de Expropiación Forzosa en cuanto a la exención que venimos examinando, debe prevalecer la repetida Ley de Expropiación Forzosa, dado el carácter especial de la misma y la falta de competencia de Comunidades Autónomas y de la propia Diputación Foral de Guipuzcoa en materia de expropiaciones.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugnan los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fechas 11 y 12 de julio de 2006, que desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e intereses de demora.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que en fechas 26 de marzo de 2004 y 12 de enero de 2006, la entidad **********, por medio de representante, presentó ante el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, declaraciones-liquidaciones por el concepto de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –modelos 60T–, por la expropiación forzosa de diversas fincas sitas en la localidad de **********, declarándose todas ellas exentas y haciendo constar como fundamento de dicho beneficio fiscal el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa. Las citadas declaraciones-liquidaciones se acompañaron de las Actas previas de ocupación de los distintos terrenos y de fijación del justiprecio, siendo los respectivos importes así fijados los que se consignaron como valor declarado de cada una de las operaciones de expropiación, si bien en la mayoría de los casos se incluyeron también unos intereses devengados a favor de los expropiados.

El referido Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, a la vista de la documentación aportada, notificó a la reclamante, al efecto de que ésta presentara las alegaciones, documentos y justificantes que estimara pertinentes, sendos Acuerdos mediante los cuales se le comunicó la procedencia de la práctica de las correspondientes liquidaciones provisionales por el concepto de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fundamentando su propuesta en que las respectivas transmisiones de las fincas por el procedimiento de expropiación no gozaban de ningún tipo de exención. Además, se le comunicaba la práctica de liquidaciones en concepto de intereses de demora, calculados desde la fecha en la que finalizaron los plazos para presentar cada una de las autoliquidaciones hasta la fecha en la que el propio Servicio practicara las antedichas liquidaciones provisionales.

Contra dichas propuestas la parte reclamante presentó sendos escritos de alegaciones, que fueron desestimadas mediante Acuerdos dictados al efecto por el Órgano de Gestión, confirmándose de esta manera las propuestas de liquidación formuladas, dando lugar a la emisión de las correspondientes liquidaciones y a su notificación a la parte interesada.

Finalmente, la parte reclamante interpuso sendos recursos de reposición contra las referidas liquidaciones, de idéntico contenido al escrito de interposición de la presente reclamación, resultando desestimados por los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fechas 11 y 12 de julio ahora impugnados.

CUARTO.- La cuestión principal que ha de resolverse en la presente reclamación se centra en determinar si las distintas operaciones de expropiación forzosa llevadas a cabo a favor de la reclamante están, tal y como ésta pretende, exentas de gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o si, por el contrario y como sostiene el Servicio de Gestión, tales operaciones se encuentran sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del referido Impuesto.


Para solventar la controversia planteada ha de partirse de la definición del hecho imponible en el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto, la cual se recoge en el artículo 7 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De acuerdo con el apartado 1.a) de tal precepto, se encuentran sujetas las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas fisicas o jurídicas. Por su parte, el artículo 8.a) de la misma Norma Foral 18/1987 dispone que en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, estará obligado al pago del Impuesto, a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, el que los adquiere.

A la vista de los preceptos citados no puede dudarse que en el presente caso, lejos de aplicarse la analogía como sugiere la reclamante, tenemos formalmente dos hechos imponibles para cada una de las operaciones que nos ocupan: uno de ellos sería la entrega del terreno del expropiado a la entidad beneficiaria de la expropiación, y el otro sería la entrega del dinero correspondiente al pago del justiprecio por parte de esta última a favor de aquél, del expropiado.

En el primer caso, en la entrega del terreno a la entidad beneficiaria de la expropiación (que es la operación gravada mediante las liquidaciones ahora impugnadas), se cumplen las notas que definen el nacimiento del hecho imponible, que de acuerdo con el precepto antes reproducido son la existencia de una transmisión, que la misma tenga carácter oneroso, sea realizada por actos ínter vivos y relativa a bienes de contenido patrimonial, es decir, que dé lugar a una alteración patrimonial. No es necesario analizar uno por uno tales requisitos, pues resulta obvio que una expropiación cumple con tales exigencias, por lo que el sometimiento al gravamen que analizamos resulta incuestionable. Cabe añadir que en estas transmisiones de los terrenos el sujeto pasivo es, según el artículo 8 antes indicado, **********.

Relacionado con lo anterior, debemos manifestar que las alusiones a una necesidad de norma con rango legal sobre el tratamiento fiscal de las expropiaciones no parecen acertadas, en cuanto que es la definición del hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la que delimita los supuestos de sujeción al impuesto y los de no sujeción al mismo, sin que haya una enumeración casuística de los casos sometidos a tributación. A mayor abundamiento, debe repararse que la propia Norma Foral 18/1987 establece una exención para determinadas cuestiones relativas a la reversión de patrimonios expropiados, concretamente en su artículo 41.I.B.14, precepto que carecería de todo sentido de considerarse exenta la totalidad del expediente de expropiación como parece señalar la parte reclamante, y que permite deducir, a sensu contrario, que los actos no contemplados expresamente como exentos no gozan de beneficio fiscal alguno.

Por otro lado, nos hemos referido a una segunda entrega de bienes, la que se produce con el pago del justiprecio a favor del expropiado y cuyo sujeto pasivo sería este último conforme a los preceptos indicados. Esta entrega también cumple los citados requisitos, por lo que igualmente sería una transmisión sujeta, pero con la diferencia de que en este caso no cabe duda de que estaría exenta de gravamen en aplicación del artículo 41.I.B.4 de la repetida Norma Foral 18/1987, según el cual gozarán de exención las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de crédito o indemnizaciones.

Por otro lado, la solicitud de la reclamante de aplicar la exención de las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes a toda la operación de la expropiación (es decir, también a la transmisión del terreno), no tiene ningún respaldo normativo. En primer lugar, la exención se dirige a evitar la imposición sobre el dinero en su sentido económico, entendido como precio, medida o módulo de valor de otra cosa, de manera que en tal concepto encajaría la entrega del justiprecio pero no la de los bienes expropiados. El elemento característico de tal exención no es la naturaleza indemnizatoria del título en virtud del cual se recibe una suma dineraria, sino que se trata de una exención técnica vinculada estrictamente al medio universal de pago que el dinero representa, y cuya entrega no queda sometida a gravamen por razones de política fiscal y racionalidad del tributo, aun cuando tuviera teórica cabida en la descripción del hecho imponible. Por ello, esta exención no puede tener traslado a supuestos de entregas de bienes diferentes al dinero, como es el caso de la entrega o transmisión de inmuebles, que sí entra de lleno en los parámetros de sujeción de la figura impositiva que estamos analizando.

En segundo lugar, la pretensión de aplicación de la exención citada supondría una interpretación analógica de tal exención, algo expresamente vedado, como la propia parte reclamante reconoce, por el artículo 13 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, a cuyo tenor no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Este artículo debe interpretarse en el sentido de que las exenciones han de estar previamente establecidas clara y expresamente en las disposiciones aplicables al caso, no debiendo ser interpretadas ni aplicadas en forma extensiva, analógica o deductiva, sino siempre ateniéndose a los términos estrictos o literales de las normas que las reconozcan o establezcan.

QUINTO.- La parte reclamante alude también a otro argumento a favor de que la transmisión de terrenos a favor de la entidad beneficiaria de las sucesivas expropiaciones goce de exención en el Impuesto, refiriéndose a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 y en diversas Sentencias que cita.

Al respecto, hemos de manifestar en primer lugar que, en cuanto a la posible aplicación a este supuesto de lo previsto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, debe tenerse en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la ya citada Norma Foral 18/1987, que dispone que los preceptos de esta Norma Foral serán de aplicación a los hechos imponibles nacidos a partir de su entrada en vigor, por lo que dicha Norma, en la que no se contempla la exención pretendida, es la que resulta aplicable a la operación que nos ocupa. Debe destacarse que, además, en la Disposición Adicional Única de la misma Norma Foral se establece que, no obstante lo dispuesto en la presente Norma Foral, los beneficios y regímenes tributarios especiales establecidos en virtud de disposiciones legales publicadas con posterioridad a la vigencia de la Ley 32/1980, de 21 de junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, continuarán subsistentes por el plazo que en cada caso tuviesen señalado. Acudiendo a dicha Ley 32/1980, la Disposición Transitoria Segunda establecía que quedaban sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figurasen mencionadas en dicha Ley, a cuyos preceptos habría de estarse exclusivamente para determinar la extensión de las en ella recogidas. Por lo tanto, no estando la exención para las adquisiciones en virtud de expropiación forzosa ni en la Ley 32/1980 ni en la Norma Foral 18/87, cabe concluir que no resulta aplicable al supuesto que nos ocupa la exención establecida en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que dicha exención ha de considerarse derogada, en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se refiere, a partir del 1 de julio de 1980, fecha en la comenzaron a regir las disposiciones contenidas en la citada Ley 32/1980.

Esta conclusión no resulta incongruente con las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 28 de mayo de 1979, 24 de marzo de 1980 y 22 de abril de 1981, citadas por la reclamante, puesto que las mismas se refieren a hechos imponibles anteriores al 1 de julio de 1980, de modo que la doctrina en ellas contenida no es de aplicación a este supuesto. En cuanto a la última de las sentencias citadas, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 21/2005, de 10 de enero, sin perjuicio de no ser doctrina vinculante para este Tribunal y, además, exponer un criterio que no puede ser compartido por este Tribunal habida cuenta la señalada inaplicabilidad del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, tampoco el supuesto que analiza puede ser identificado con el caso que nos ocupa, pues hace referencia a la liquidación provisional practicada al expropiado por el precio que ha percibido por la expropiación llevada a cabo, que en vez de con dinero se salda entregando un bien inmueble, y no de una liquidación practicada a la entidad beneficiaria de la expropiación misma.

Por el contrario, podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia número 234/2003 de Cataluña, de 14 de febrero, que precisa que la exención contenida en el mencionado artículo 49 –que luego declara inaplicable en virtud de las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de los Textos Refundidos del Impuesto de los años 1980 y 1993– hace referencia, en exclusiva, al pago del precio que ha de recibir la persona o sujeto expropiado, que pierde la titularidad de la propiedad del bien sobre el que recae la acción expropiatoria y percibe el justiprecio, en compensación económica o indemnización del valor de los bienes expropiados, al tratarse de compensar la pérdida de su libre disponibilidad como titular de la cosa, tanto sea por razones de utilidad pública o interés social. Lo que no puede admitirse, añade, es que quien se beneficia de la expropiación forzosa, en este caso una sociedad mercantil de Derecho privado, se le exima el pago de toda figura tributaria como consecuencia de la transmisión del bien inmueble que se opera en su exclusivo beneficio, con el fin de lucrarse posteriormente.

A la Sentencia citada podemos agregar numerosa jurisprudencia que avala la inaplicabilidad del tantas veces repetido artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y la improcedencia de la exención, como por ejemplo, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco número 447/2002, de 10 de junio (recurso contencioso 2513/99), que sí es relevante en cuanto que resuelve un caso planteado ante este Tribunal, o las del Tribunal Superior de Justicia de Asturias números 1001/2004, de 23 de septiembre, 1171/2004, de 11 de noviembre y 1543/2005, de 13 de octubre. Además, y por encima de ellas, debemos destacar por su trascendencia la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2006, en la que se resuelve un recurso de casación para la unificación de doctrina, y en la que viene a afirmar que los elementos constitutivos del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se cumplen en las expropiaciones, y que no contemplándose en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados vigente (alude a los Textos Refundidos de 1980 y de 1993) exenciones objetivas a los efectos de una expropiación, si el beneficiario es un particular dicha expropiación quedará sujeta al referido Impuesto y no exenta la adquisición, a excepción de que el sujeto expropiado sea un empresario o profesional y la finca en cuestión esté afecta a su actividad, en cuyo caso sería aplicable el Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEXTO.- Por último, en cuanto a la disconformidad mostrada por la parte reclamante en relación con el contenido de las liquidaciones practicadas, de sus elementos integrantes, debemos señalar que sólo hace mención expresa a las bases imponibles consignadas, si bien tampoco precisa cuáles son los motivos concretos en los que basa su disconformidad, por lo que procederemos a analizar la corrección de las mismas.

A este respecto, el artículo 10.1 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido. En el caso concreto que nos ocupa, en las diversas actas de ocupación se fijaron los justiprecios que correspondían a cada una de las operaciones de expropiación llevadas a cabo, siendo éstos los valores que se han considerado para cada una de las fincas en cuestión en las liquidaciones provisionales practicadas, actuación que este Tribunal considera correcta. En efecto, estos justiprecios constituyen el valor real abonado por la entidad beneficiaria de las sucesivas expropiaciones a cada uno de los expropiados, y como tal valor real constituyen el parámetro a considerar para determinar la base imponible del Impuesto. Y es que si acudimos al concepto de valor real, señalado por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (en Sentencias como las de 5 de octubre de 1995, 3 de noviembre de 1997 o 17 de diciembre de 1997, entre otras muchas), se llega a que el mismo se corresponde con el precio real o auténtico, lo que se está dispuesto a pagar por un bien, lo que coincide con el justiprecio abonado en una expropiación. Es preciso añadir que, en el caso de las expropiaciones, la Administración tributaria no puede siquiera entrar a comprobar el valor de los bienes expropiados sino, únicamente, verificar la correspondencia entre valor declarado y justiprecio definitivo, puesto que asignar un valor superior supondría que a unos efectos se tomara un valor y para otros uno distinto, algo injustificable ante el expropiado. Por todo ello, una vez fijado el justiprecio, con absoluta independencia de los conceptos tenidos en cuenta para configurar su resultado, tal importe ha de considerarse como la base imponible a los efectos del Impuesto que nos ocupa. Consecuentemente, y al no observarse ninguna cuestión relevante en las liquidaciones impugnadas, ha de concluirse que las mismas son conformes a derecho.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2006/0489 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con C.I.F. **********, confirmando los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fechas 11 y 12 de julio de 2006, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e intereses de demora.