Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.384 de 31 de Mayo de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 31 de Mayo de 2007

RESOLUCIÓN: 27.384

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0283 interpuesta por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 21 de marzo de 2006, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000.





ANTECEDENTES DE HECHO


ÚNICO.- Con fecha 10 de mayo de 2006 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, mediante escrito en el que el reclamante muestra su disconformidad con el acto de referencia, solicitando la declaración de prescripción del ejercicio 2000, así como la devolución del importe satisfecho como consecuencia de la liquidación practicada, o subsidiariamente la deducción del importe del préstamo hipotecario cancelado correspondiente a la vivienda anterior, así como la modificación del porcentaje deducible del nuevo préstamo, que según señala pasaría del 80,47% al 83,81%.

Señala en primer lugar, que el período liquidado del ejercicio 2000 prescribió el 25 de junio de 2005, por lo que al haberse recibido la liquidación en fecha 30 de noviembre de 2005, entiende que no es posible exigirle deuda tributaria alguna, ni comprobar los valores declarados por el contribuyente por ser firmes y definitivos. Asimismo, afirma que esta liquidación deriva de un escrito presentado por el contribuyente referente a los ejercicios 2003 y 2004, por lo que no concibe que el mismo pueda provocar una interrupción en la prescripción del ejercicio 2000.

Subsidiariamente, entrando en la liquidación del ejercicio 2000, defiende la totalidad de la exención de la ganancia patrimonial generada con la transmisión de su vivienda habitual, y comienza relatando la sucesión de cobros y pagos realizados. Incluye también la consideración del valor total del terreno sobre el que se ha construido la vivienda, y no sólo de la superficie edificable como sostiene el Órgano de Gestión, haciendo referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 8 de marzo de 2002, que entiende aplicable a su situación, en la que se admite la aplicación de la deducción de la parcela en la que se edifique la vivienda. Continúa indicando los pagos efectuados para concluir que la totalidad del importe obtenido por la venta de la vivienda ha sido reinvertido en la nueva, por lo que no hay ganancia patrimonial gravable.

Por último, defiende que en el caso de que no se estimaran las alegaciones anteriores, se debería aceptar como deducción por inversión en vivienda habitual el importe correspondiente a la cancelación del préstamo hipotecario correspondiente a la vivienda habitual enajenada.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 21 de marzo de 2006, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, en la que calculó una ganancia patrimonial de naturaleza especial por un importe de 15.855.170 pesetas (95.291,49 euros) atribuible al 50%, y que declaraba exenta por reinversión en vivienda habitual.

Con fecha 27 de septiembre de 2005, el Órgano de Gestión practicó liquidación provisional, en la que consideraba que únicamente se había reinvertido el importe de 206.145,29 euros, por lo que procedía a gravar una ganancia patrimonial que ascendía a 24.901,58 euros, imputándole al reclamante el 50% de la misma.

Contra esta liquidación, la parte reclamante presentó, en fecha 23 de diciembre de 2005, recurso de reposición en el que vertía similares alegaciones a las esgrimidas en la presente reclamación, siendo el mismo desestimado mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 21 de marzo de 2006, impugnado en la presente reclamación, en el que se considera que ha sido efectuada una reinversión parcial, toda vez que la totalidad de la adquisición del terreno donde se asienta el inmueble no es objeto de reinversión, sino la superficie de aquél que corresponda al volumen de edificabilidad autorizada.

CUARTO.- La primera de las alegaciones de la parte reclamante alude a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por cuanto la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 se recibió en fecha 30 de noviembre de 2005, cuando el plazo de prescripción de cuatro años finalizaba el 25 de junio de 2005. Sin embargo, debemos tener presente que en el caso que nos ocupa se analiza un supuesto considerado por el Servicio de Gestión como de incumplimiento de la reinversión en vivienda habitual. Al haberse producido la enajenación de la vivienda el 21 de enero de 2000, contaba con un plazo de dos años anteriores y posteriores a dicha fecha para materializar la reinversión, tal y como recoge el artículo 19 del Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estando imposibilitada la Administración para efectuar modificación alguna a ese respecto hasta haber transcurrido dicho plazo, de modo que la prescripción no puede empezar a contarse hasta que la deuda que pueda nacer de los actos realizados resulte exigible. Este criterio, sostenido por este Tribunal en diversas ocasiones como en las resoluciones números 24.768 y 26.117, de fechas 26 de marzo de 2003 (reclamación 2001/0391) y 26 de mayo de 2005 (2004/0086), ha sido refrendado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de fecha 11 de octubre de 2004, y comparte razonamiento con el contenido en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2005.

En este sentido, resulta esencial comprender que la prescripción implica una inactividad de la Administración, una dejación o paralización voluntaria, situaciones que no pueden ser apreciadas cuando la Administración acreedora no goza aún de un derecho exigible, como ocurre cuando se ha aplicado un beneficio fiscal condicionado, que es la situación concurrente en el caso que nos ocupa, puesto que hasta que no finalice el plazo correspondiente resulta imposible determinar si ha existido incumplimiento y, por tanto, si resulta deuda tributaria alguna.

QUINTO.- Por otro lado, la parte reclamante defiende la exención total de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda sita en **********, de la que le corresponde el 50% de titularidad, argumentando que la totalidad del importe obtenido por la transmisión de la misma se ha reinvertido en la construcción de su nueva vivienda habitual, de la cual también ostenta un 50% de titularidad. La cuestión a resolver se centra en determinar la cantidad que ha sido reinvertida en el plazo de dos años desde la enajenación de la anterior vivienda en fecha 21 de enero de 2000, resultando clave la consideración que se haga sobre el terreno en el que se ha edificado la vivienda como integrante o no de la inversión en vivienda. Concretamente, el Órgano de Gestión considera que sólo se integra en dicho concepto de inversión la parte del mismo correspondiente a la superficie construida, mientras que el reclamante entiende que todo el terreno adquirido forma una unidad con la vivienda construida y por ello debe ser el total del importe satisfecho por el terreno el que debe integrar el valor de adquisición de la vivienda.

Sobre esta cuestión, y teniendo en cuenta que la construcción de la nueva vivienda se inició en el año 1999, debemos acudir a la normativa vigente para dichos periodos. Así, el artículo 77.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión y, en su caso, financiación de la vivienda habitual. Por su parte, en el artículo 32.1.b) del Decreto Foral 59/1999 de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de aplicación hasta el 31 de diciembre del ejercicio 2001, se establece la asimilación a la adquisición de la vivienda habitual de la construcción de ella cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. De igual manera se expresa el artículo 62.2.b) del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a partir del ejercicio 2002.

Concretando más el alcance de la inversión en vivienda habitual, el segundo párrafo del artículo 30.2.b) de la Norma Foral 8/1998, así como el tercer párrafo del artículo 31.1 del Decreto Foral 59/1999 y el artículo 61 del Decreto Foral 68/2001, disponen que no formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y en general los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en los que los mismos formen con la vivienda una finca registral única.

Llegados a este punto, y una vez reconocido por el Órgano de Gestión que las cantidades destinadas a la adquisición de un terreno sobre el que se va a construir la vivienda habitual, son susceptibles de generar el derecho a la deducción en concepto de inversión en vivienda habitual, únicamente resta determinar cuál ha de ser la porción de terreno a considerar a estos efectos, si estrictamente la porción sobre la que se levanta la construcción, como sostiene el Órgano de Gestión, o si, por el contrario, cabe considerar una superficie mayor, como defiende la parte reclamante.

En este sentido, resulta relevante en este caso que tanto la vivienda como el terreno que la rodea forman una finca registral única, por lo que en aplicación de lo previsto en los anteriormente citados artículos 30.2.b) de la Norma Foral 8/1998, 31.1 del Decreto Foral 59/1999 y 61 del Decreto Foral 68/2001, en principio dicho terreno adyacente debe formar parte del concepto de vivienda habitual, a los efectos de la aplicación de los beneficios inherentes a la inversión en vivienda habitual, puesto que no se encuentra excluido de dicho concepto.

SEXTO.- Una vez determinada la admisión de la totalidad del terreno como integrante del valor de adquisición de la vivienda habitual, debemos resolver la cuestión que se plantea en esta reclamación, y que consiste en determinar si se ha reinvertido o no el importe obtenido por la enajenación de la vivienda sita en **********, lo que nos debe llevar a analizar los diferentes ingresos y pagos realizados en relación con dicha operación.

Antes de efectuar dicho análisis, conviene repasar los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación de la exención por reinversión, establecidos en el ejercicio de referencia en el artículo 46 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en virtud del cual se excluirán de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, añadiendo que cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

Complementando a lo anterior, el artículo 19 del Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de aplicación hasta el ejercicio 2002, dispone que cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. Asimismo, señala que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, añadiendo que igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

Analizando los requisitos arriba referidos, y prescindiendo de la condición de vivienda habitual de la enajenada y adquirida que no ha sido cuestionada, vemos que se exige que con el producto de la venta de la vivienda se adquiera otra vivienda, con un límite temporal específico de dos años para que se dé ese destino a los fondos obtenidos por la venta.

En este sentido, y centrándonos en lo dispuesto por el artículo 19 del Decreto Foral 59/1999, en el caso que nos ocupa el importe a reinvertir asciende a 279.072,53 euros, que se extrae del obtenido por la venta de la vivienda y que asciende a 50.000.000 pesetas (300.506,05 euros), disminuido por el principal del préstamo que se encontraba pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, y que ascendía a 3.566.238 pesetas (21.433,52 euros), según certificado obrante en el expediente. Por lo que respecta a las fechas a considerar, tenemos constancia del contrato de compraventa de fecha 28 de abril de 1999 por el que el reclamante y su cónyuge, D.ª **********, transmiten la vivienda sita en **********, por un importe total de 50.000.000 pesetas (300.506,05 euros), recibiendo en ese momento 6.000.000 pesetas (36.060,72 euros). Asimismo, que antes del 15 de mayo de 1999 recibirían 28.000.000 pesetas (168.283,39 euros), y los 16.000.000 pesetas (96.161,94 euros) restantes, a la firma de las escrituras, que se produjo en fecha 21 de enero de 2000.

En cuanto al límite temporal, deben considerarse las cantidades reinvertidas en el plazo de dos años tanto anteriores como posteriores a la fecha de venta de la vivienda que acabamos de indicar, 21 de enero de 2000, y de los datos obrantes en el expediente obtenemos que en ese periodo se ha empleado en la adquisición de la nueva vivienda un importe total de 329.352,77 euros, desglosado en la adquisición del terreno por un importe de 159.268,21 euros (incluido el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales), 146.216,83 euros correspondientes a la escritura de obra nueva en construcción formalizada el 10 de diciembre de 2001, así como un importe de 23.867,73 euros correspondiente a unas facturas abonadas desde el 11 de diciembre de 2001 hasta el 21 de enero de 2002, siendo estos dos últimos importes los admitidos por el Órgano de Gestión en la liquidación practicada y no cuestionados por la reclamante.

Por consiguiente, la reinversión del importe obtenido por la anterior vivienda se ha realizado en su integridad, por lo que no cabe gravar ninguna parte de la ganancia patrimonial generada por la transmisión de la vivienda sita en **********, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la normativa.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2006/0283 interpuesta por D. **********, con DNI **********, anulando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 21 de marzo de 2006, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000, procediendo conforme a lo establecido en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto.