Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.390 de 31 de Mayo de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 31 de Mayo de 2007

FALLO: 27.390

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0490 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 10 de julio de 2006, desestimatorio de las alegaciones presentadas contra la propuesta de práctica de liquidación provisional por los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de intereses de demora.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 28 de agosto de 2006 se interpuso la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto de referencia y solicita la puesta de manifiesto del expediente administrativo al objeto de formular las alegaciones que considere oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 17 de noviembre de 2006 presentó escrito de alegaciones en el que solicita la anulación del Acuerdo impugnado y la consecuente devolución de las cantidades ingresadas.

Comienza, tras ratificarse en las alegaciones formuladas ante el Servicio de Gestión, apuntando las distintas teorías existentes sobre la naturaleza de la sociedad de gananciales. Continúa manifestando que, a pesar de que la vivienda y el garaje que formaban parte del haber ganancial eran fincas registrales independientes, también eran indivisibles, por lo que paradójicamente la única forma de dividirlas fue adjudicarlas a uno de los comuneros, que compensó económicamente al otro con dinero, sin que dicha compensación constituya un exceso de adjudicación verdadero. Añade que la división efectuada no fue sino la materialización de un derecho abstracto en otro concreto, no pudiéndose hablar, en ningún caso, de una transmisión a efectos civiles ni fiscales, como tampoco se puede pretender basar la liquidación practicada en la voluntaria decisión de los comuneros en lugar de la apuntada indivisibilidad, si bien reconoce la falta de interés de su marido en el garaje por estar situado en el edificio en el que estaba la vivienda que se le adjudicó a ella. En apoyo de sus alegaciones aporta una Sentencias del Tribunal Superior de Justicia número 1823/2005, de 29 de diciembre, y otra del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999.

Finalmente, considera que se ha incurrido en una doble imposición tributaria al haber sido practicada la liquidación provisional en base al valor total del garaje, sin tener en cuenta la cotitularidad con su cónyuge.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 10 de julio de 2006, desestimatorio de las alegaciones presentadas contra la propuesta de práctica de liquidación provisional por los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de intereses de demora.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante presentó con fecha 29 de julio de 2004, declaración-liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la operación descrita como "adjudicación en liquidación de sociedad de gananciales", declarando exenta la citada operación por aplicación del artículo 41.I.B.3 de la Norma Foral 18/1987, por lo que no se ingresó importe alguno. A esta autoliquidación se acompaña copia de la Sentencia de Separación dictada el 28 de junio de 2004, por el Juzgado de Primera Instancia número 1 de **********, que aprueba la propuesta de convenio regulador formalizado por D.ª **********y D. **********. En dicho convenio, se realiza el inventario de los bienes que formaban parte de la sociedad de gananciales pendiente de reparto, y que estaba constituido en su activo por una vivienda, con un trastero como anejo, valorados por 210.354,23 euros, una plaza de garaje a la que se le asigna un valor de 12.020,24 euros, y un pantalán valorado en 6.010,12 euros, mientras que el pasivo estaba integrado por un préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda, trastero y garaje, cuyo capital pendiente asciende a 42.755,55 euros. Así, se fija el haber líquido de la sociedad de gananciales en 185.629,04 euros, correspondiendo a cada cónyuge la cantidad de 92.814,52 euros, y se procede a adjudicar a la reclamante bienes por valor de 179.618,92 euros, que se corresponden con la vivienda y su anejo, el garaje y el préstamo hipotecario y, a D. **********, el pantalán. Como consecuencia de estas adjudicaciones la diferencia entre el valor de los bienes adjudicados a la parte reclamante y la que le correspondía asciende a 86.804,40 euros, y a fin de compensar esta diferencia la reclamante se obliga a satisfacer a D. **********la cantidad de 86.804,40 euros.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, mediante Acuerdo de fecha 16 de mayo de 2006, consideró que en la referida operación se producía un exceso de adjudicación a favor de la ahora reclamante, exceso que debía tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En su determinación, una vez excluido el exceso producido como consecuencia de la adjudicación de la vivienda, propone la práctica de liquidación provisional sobre una base imponible calculada, mediante comprobación efectuada por el sistema de precios medios de mercado, de 14.579,64 euros, en referencia al garaje, al tipo impositivo del 6%. Asimismo, el Servicio de Gestión realizó propuesta de liquidación por los intereses de demora correspondientes.

Con fecha 20 de junio de 2006, la ahora reclamante presentó escrito de alegaciones ante el referido Servicio de Gestión, con similares argumentos a los manifestados en esta instancia. Argumentaba, tras citar diversa jurisprudencia, que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a sus intereses en la comunidad no constituye una transmisión propiamente dicha sino la concreción de un derecho abstracto preexistente, y que la adjudicación de un bien indivisible, con obligación de compensar en metálico al otro, no puede considerarse un exceso de adjudicación sino una obligación consecuencia de la citada indivisibilidad y de la necesidad de no perpetuar la indivisión que nadie está obligado a soportar. Asimismo discrepa de la opinión del Servicio de Gestión, que califica de arbitraria, en cuanto a que las adjudicaciones se hicieron en base a la conveniencia de las partes y no motivadas por la indivisibilidad de los bienes, pues ni se puede cuestionar la naturaleza indivisible de los bienes, ni tampoco que estando la vivienda y el garaje situados en la misma dirección, la adjudicación de dichos inmuebles a personas distintas desmerecería su valor. Asimismo, apunta a la existencia de una doble imposición tributaria al no tenerse en cuenta la cotitularidad de los cónyuges.

Finalmente, el Servicio de Gestión dictó el Acuerdo de fecha 10 de julio de 2006, ahora impugnado, por el que se desestiman las alegaciones formuladas, confirmando el Acuerdo del fecha 16 de mayo de 2006 en todos sus términos, y procediendo a practicar las liquidaciones provisionales correspondientes.

CUARTO.- De lo expuesto hasta el momento resulta que la controversia se centra en determinar si se han producido o no excesos de adjudicación en la operación de disolución de la sociedad de gananciales de la ahora reclamante. Para dilucidar esta cuestión, debemos acudir en primer lugar al artículo 7.1.a) de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, el artículo 7.2.b) de la referida Norma Foral 18/1987, dispone que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento.

En el caso que nos ocupa, en virtud del convenio regulador de su separación matrimonial y como resultado de la liquidación de la sociedad legal de gananciales, resulta que del haber líquido de dicha sociedad, que ascendía a 185.629,04 euros se adjudican a la ahora reclamante bienes por importe de 179.618,92 euros, importe que supera en 86.804,40 euros a la mitad del haber ganancial. El Servicio de Gestión considera que se ha producido un exceso de adjudicación, aunque excluye de tributación la parte correspondiente a la vivienda, restando un exceso gravable en lo concerniente al garaje, que tras la comprobación de valores efectuada se cifra en 14.579,64 euros, sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, con aplicación del tipo impositivo del 6%, que se corresponde con la naturaleza de dicho bien. Sin embargo, la reclamante considera que, siendo el referido bien objeto de liquidación, así como el resto de los bienes que componían el haber ganancial, individualmente indivisibles, el mayor valor adjudicado, no tiene la consideración de transmisión ni de exceso de adjudicación, siendo la compensación en metálico a su cónyuge una mera obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común que funciona como elemento que equilibra la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad, por lo que no hay cantidad alguna que deba someterse al Impuesto.

QUINTO.- En este sentido, debemos precisar que, tal como se ha ido perfilando por la doctrina y la jurisprudencia, el exceso de adjudicación surge cuando, como consecuencia de una disolución de una comunidad o entidad, no se guarda la debida proporción entre la participación que ostentaba cada uno de sus miembros y las adjudicaciones que para repartir el patrimonio de dicha entidad se realizan, de tal forma que unos resultan favorecidos, pues reciben más de lo que corresponde a su haber, y otros disminuidos pues reciben menos. En el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, y por aplicación del artículo 1.404 del Código Civil, a cuyo tenor "hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos", el exceso vendrá determinado por la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes cuyo valor exceda de la mitad del haber repartible, exceso de adjudicación que, a la vista de lo relatado en el Fundamento Jurídico Tercero, se ha dado sin ningún género de duda a favor de la ahora reclamante. Por lo tanto, cabe apreciar que se ha producido el presupuesto de hecho previsto en el citado artículo 7.2.b de la Norma Foral 18/1987, que asimila al concepto transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los llamados excesos de adjudicación, sin que pueda entenderse, tal como pretende la reclamante, que del concepto de exceso estén excluidos los casos en que exista compensación con vocación de equilibrar, pues en tal caso sobraría la mención que como excepción se hace al artículo 1062 (y a los otros preceptos) del Código Civil, que precisamente recoge esta situación en el seno de la partición hereditaria y donde está presente tal compensación.

Una vez determinada la existencia del exceso de adjudicación a favor de la reclamante, debemos analizar el referido precepto 7.2.b de la Norma Foral 18/1987, puesto que, como hemos visto, establece unas excepciones, que en caso de cumplirse llevarían a considerar no sujetos los hipotéticos excesos, ya que el legislador –trascribiendo al Tribunal Supremo– ha querido gravar únicamente los auténticos excesos de adjudicación. Entre tales excepciones se encuentra el supuesto previsto en el artículo 1.062 del Código Civil al que alude el reclamante al referirse a la indivisibilidad de los bienes y el posible desmerecimiento con su división, precepto que puede ser aplicado al caso en virtud de la remisión que el artículo 1.410 del Código Civil hace, al regular la liquidación de la sociedad de gananciales, a las normas de la partición y liquidación de la herencia, contenidas en los artículos 1.051 a 1.067 del Código Civil. Dice el artículo 1.062 del Código Civil, en su párrafo primero, que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

Ahora bien, cuando concurren una pluralidad de bienes, no puede acudirse sin más a dicho precepto y prescindirse de las demás disposiciones reguladoras de la partición hereditaria que resultan aplicables, entre las cuales debemos destacar el artículo 1.061 del Código Civil, que establece que en la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los herederos cosas de la misma naturaleza calidad o especie. En definitiva, se pretende que las adjudicaciones a cada heredero sean equivalentes en la medida de lo posible, y es aquí donde puede ser aplicable la regla de la indivisibilidad, cuando resulte imposible en un momento determinado mantener ese equilibrio en las adjudicaciones por la presencia de un bien que sea indivisible.

En el caso que nos ocupa nos encontramos con que el Servicio de Gestión considera que tal situación es aplicable a la vivienda, puesto que su valor es muy superior a los de todos los demás bienes inventariados, de manera que la adjudicación a cualquiera de los cónyuges produciría inevitablemente un exceso por sí misma, y apreciada su indivisibilidad, resultaba obligada la aplicación del precepto señalado y la no sujeción del exceso de adjudicación que pudiera conllevar. Sin embargo, entiende el órgano de gestión, y nosotros compartimos, que no concurren iguales circunstancias en el garaje, puesto que se trata de una finca independiente a la vivienda que, por sí misma, no tiene entidad suficiente para generar exceso de adjudicación.

Además, respecto a la consideración como unidad del repetido garaje con la vivienda por encontrarse en el mismo edificio, debemos destacar en primer lugar y sobremanera que no se ha aportado prueba alguna que permita deducir que si ambas fincas se adjudicaran a diferentes personas desmerecería el valor de cualquiera de ellas, a la vista de que tanto el garaje como la vivienda constituyen fincas registrales independientes, como reconoce la reclamante, y que de acuerdo con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo el concepto de indivisibilidad se manifiesta por las consecuencias de inadecuación a su normal destino, formando un todo para poder funcionar, sin que tenga sentido el uso independiente de los elementos que forman el conjunto. En este caso concreto, no existe duda alguna acerca de la susceptibilidad de cada una de las fincas de constituir una realidad jurídica y económica independiente, por su posible venta y uso independiente, sin que se haya acreditado en modo alguno la concurrencia de circunstancias que impidan tal posibilidad, y sin que pueda tener el significado pretendido el hecho de estar situados en el mismo lugar, que nada obsta para la independencia registral y funcional de las referidas fincas denotando, en definitiva, que la adjudicación se fundamentó en la conveniencia de los esposos y no en la imposibilidad de la división.

En conclusión, la adjudicación del garaje a la reclamante vino a incrementar el exceso ya generado por la vivienda, y ello por decisión voluntaria de las partes al realizar la adjudicación de una determinada forma, y si bien tal decisión deriva del derecho a realizar la adjudicación de la forma que libremente determinen las partes, no puede obviarse la trascendencia tributaria que una u otra decisión depare, y que en este caso se concreta en un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, resulta plenamente identificable con este supuesto el contemplado en la Sentencia número 860/1996 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 26 de noviembre, que señala lo siguiente:

"Sin duda el caso que aquí se nos presenta, no se puede incardinar en ninguno de tales supuestos excepcionados por la norma tributaria, y ello porque en el caso que aquí enjuiciamos, los coherederos han realizado la adjudicación de los bienes que forman sus cuotas provocando un exceso que no viene directamente causado por la indivisibilidad del bien adjudicado, sino de la voluntaria decisión de realizar la adjudicación de una determinada forma y no de otra. Es claro, y esta Sala no lo pone en duda, que los coherederos tienen una libertad civil total para realizar la partición y la adjudicación de la forma que libremente determinen, pues es su derecho reconocido civilmente que no se puede negar. Sin embargo, la trascendencia tributaria que una y otra decisión depare sí es objeto de determinación por esta Sala, y sin duda los excesos a los que la adjudicación aquí debatida dio lugar deben tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad transmisiva, tal y como se recoge en la resolución impugnada que debemos reputar ajustada a derecho y, en consecuencia, confirmar. Como decimos, si del resultado de la partición libremente decidida, se adjudican unos bienes que producen un exceso de adjudicación sobre la cuota, este exceso no viene determinado exclusivamente por la naturaleza indivisible del bien adjudicado, sino que como resultante traerá causa en la opción particional elegida, que no era la única posible, ya que de adjudicar el citado derecho al cónyuge de la causante este exceso de adjudicación no se hubiera producido.

El legislador ha querido que cuando un bien sea indivisible no se gire Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el exceso de adjudicación, pero sólo si esta indivisibilidad es necesaria. Si por el contrario la adjudicación del bien indivisible es intencionada o a través de ella se da un exceso que pudiera ser evitado o minorado con una adjudicación de bienes, que aunque indivisibles, provocara ningún o menos exceso, el legislador entiende que se pone de manifiesto una riqueza que debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

Podemos transcribir igualmente la sentencia de este mismo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco número 13/2007 de 15 de enero, cuando dice que "En el presente caso, sin embargo, solo cabe predicar esa excepción de la indivisibilidad, como determinante de una justificable ruptura cualitativa en la adjudicación, de la vivienda familiar valorada en 49 millones de pesetas, pues es el único bien que, por sí solo, excede del lote cuantitativo que correspondería a cada uno de los miembros de la sociedad legal de gananciales. A partir de ello, la adjudicación de otros bienes al marido, fueran o no susceptibles de calificarse hipotéticamente como indivisibles (el negocio de…, garaje nº… o el automóvil…), constituye plenamente el supuesto de hecho de aplicación de la norma tributaria del artículo 7.2.b) N.F., y el hecho de que tales bienes pudieran calificarse en abstracto como indivisibles resulta plenamente irrelevante, pues la desigualdad que producen respecto de la parte de cada uno de los partícipes no viene determinada por la nota de la indivisibilidad, (que también se daría en otros bienes adjudicados a la esposa), sino que reposa en la libre decisión de los liquidadores de adjudicar a uno de ellos más bienes y derechos que al otro, y eso es lo que configura legalmente el exceso de adjudicación a los efectos del artículo 1.062-1 CC, como un exceso plenamente injustificado desde dicho prisma, y que, por ello, ha de ser tenido como objeto de gravamen en base al citado precepto fiscal."

Asimismo señala que "Con tal punto de vista se ignora una de las características fundamentales de la división, que es la igualdad, y se tiende a creer vanamente que la totalidad del haber común puede ser adjudicada a uno de los partícipes sin sujeción fiscal alguna del exceso. Es decir, que desde dicho prisma el exceso de adjudicación de bienes y derechos comunes nunca existiría."

A la vista de todo lo expuesto, debemos concluir que la adjudicación del garaje a favor de la reclamante genera un exceso de adjudicación sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEXTO.- La parte reclamante alude en último término a una doble imposición al referirse a la titularidad de la mitad del garaje, idea que tampoco puede ser asumida por este Tribunal. Como bien señala el acuerdo recurrido en esta instancia, la sociedad de gananciales tiene las características propias de la comunidad germánica, una de cuyas características radica en que los bienes comunes no se encuentran atribuidos por cuotas, sino que estos pertenecen a la referida sociedad sin individualización de titularidad. Es por ello que en una sociedad ganancial titular de dos bienes de igual valor, la disolución de la misma con adjudicación a cada integrante de uno de tales bienes no generaría exceso alguno en la línea antes indicada, al llevarse a cabo la adjudicación en las condiciones de igualdad que la norma civil señala, sin perjuicio de que registralmente figuraran ambos cónyuges como cotitulares del bien, pues tales necesidades formales no pueden llevar a pensar siquiera en la concurrencia de otras figuras como la permuta de cuotas o algo similar.

La consecuencia de ello es que la adjudicación de un bien que genera exceso por todo su importe, pues su valor excede del haber que le correspondería al adjudicatario, debe ser gravado en su totalidad, al ser el hecho imponible el exceso de adjudicación.

En consecuencia, debemos confirmar el acto impugnado y las liquidaciones practicadas por el Servicio de Gestión.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2006/0490 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 10 de julio de 2006, así como las liquidaciones provisionales practicadas por los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de intereses de demora.