Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.447 de 27 de Junio de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 27 de Junio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.447

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0327 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.A., con CIF **********, pretendiendo la efectividad de los actos de repercusión tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido contenidos en las facturas de rectificación emitidas con fecha 31 de julio de 2001 a Fundación **********.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 27 de septiembre de 2002, la sociedad reclamante presentó un escrito ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, en el que formulaba reclamación a fin de que «se acuerde la ajustada a Derecho repercusión del tipo del 16% en la prestación de servicios en términos fiscales (puesta a disposición del personal) de la mercantil **********, S.A. así como la licitud de la cantidad objeto de reclamación con relación al cliente Fundación********** y si hubiera lugar a los intereses de demora desde el ingreso en la Hacienda hasta el día de su satisfacción».

Dicho Tribunal, en sesión de fecha 30 de abril de 2004, acordó declararse incompetente para decidir sobre la legalidad del acto de repercusión impugnado y remitir las actuaciones a este Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, para la resolución de la cuestión planteada.

Contra este Acuerdo, la sociedad reclamante interpuso recurso ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, quien con fecha 19 de febrero de 2007 dicta sentencia por la que desestima dicho recurso, confirmando el Acuerdo recurrido y ordenando remitir las actuaciones a este Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa para la resolución de la cuestión debatida.

Con fecha 17 de mayo de 2007 se recibe en este Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa una copia de los referidos Acuerdo y sentencia, remitidos al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, a fin de dar cumplimiento a lo resuelto en los mismos. Asimismo, con fecha 29 de mayo de 2007, el Secretario de este Tribunal Económico Administrativo Foral remite sendos oficios a la sociedad reclamante y a la entidad reclamada, en los que les informa de esta circunstancia.

SEGUNDO.- Tal como se ha indicado en el Antecedente de Hecho anterior, la reclamación que ahora nos ocupa, que debe ser resuelta por este Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, según lo acordado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia anteriormente citada, fue interpuesta con fecha 27 de septiembre de 2002, y en ella la sociedad reclamante solicitaba, con base en los antecedentes de hecho y alegaciones que formulaba, que «se acuerde la ajustada a Derecho repercusión del tipo del 16% en la prestación de servicios en términos fiscales (puesta a disposición del personal) de la mercantil **********, S.A. así como la licitud de la cantidad objeto de reclamación con relación al cliente Fundación********** y si hubiera lugar a los intereses de demora desde el ingreso en la Hacienda hasta el día de su satisfacción».

Señala la reclamante, en los antecedentes de hecho, que en virtud de contrato de puesta a disposición del personal (que es su objeto social único y exclusivo) celebrado con la Fundación **********, efectuó con regularidad durante los ejercicios 1998 a 2001 las correspondientes prestaciones de servicios aplicando el tipo impositivo reducido del 7 por ciento. Añade que en el ejercicio 2000 el departamento fiscal de la sociedad detectó un error en la aplicación del tipo impositivo, ya que este debía ser del 16 por 100, por lo que procedió a la anulación de todas las facturas emitidas incorrectamente y a practicar unas nuevas con el tipo impositivo correcto, y se puso en contacto con la entidad reclamada a fin de que ésta procediera al abono de las diferencias resultantes, si bien recibió escrito en el que dicha entidad se muestra disconforme con esta reclamación.

El argumento principal de las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante incide en que ha realizado una puesta a disposición del personal a su cliente y que este hecho imponible supone una repercusión del tipo impositivo general; y cita en su defensa una contestación emitida por la Dirección General de Tributos en 1998, cuyo contenido transcribe parcialmente.

Se refiere, también, a la inexistencia de una inspección tributaria que hubiera detectado la incidencia que ha dado lugar a la rectificación y a la pertinencia de ésta en los supuestos de error de derecho. En este sentido, señala que en este caso se ha cometido un error de derecho al entender que la repercusión incorrecta nace de una cuestión interpretativa que implica razonamiento o análisis, máxime cuando no es un error numérico, aritmético o accidental, sino motivado por el objeto social de la Fundación reclamada y la carta que, en un primer momento, se remitió por ésta.

TERCERO.- Posteriormente, se comunicó al sujeto reclamado a fin de que compareciera, aportando los antecedentes necesarios para la instrucción. Este trámite dio lugar a la presentación por Fundación **********, de un escrito de fecha 23 de diciembre de 2002, en el que solicita que se estime procedente la sujeción al tipo del 7 por 100 de las operaciones referidas, y que, en cualquier caso, se considere que no procede la rectificación de las cuotas repercutidas, al haber puesto de manifiesto la Administración tributaria cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo, siendo la conducta del declarante constitutiva de infracción tributaria.

En este escrito se defiende que corresponde aplicar el tipo impositivo del 7 por 100, por encontrarnos ante servicios que pueden ser calificados de carácter socio-sanitario, no exentos, al no poderse incluir a la sociedad reclamante dentro de las entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social. Por otro lado, alega que no se ha producido la rectificación de las facturas por parte de la sociedad reclamante, con lo cual no hay deuda alguna con ésta; y que no cabe la rectificación de las cuotas repercutidas, al haberse reclamado dichas cantidades por la Administración tributaria, y constituir dicha conducta un supuesto de infracción tributaria grave.

CUARTO.- Posteriormente, se pusieron de manifiesto las actuaciones a la sociedad reclamante, quien con fecha 26 de febrero de 2003 presenta un escrito en el que solicita que se acuerde que resulta ajustada a derecho la repercusión del tipo impositivo del 16 por 100 en la prestación de servicios realizados para su cliente Fundación **********.

En este escrito, la sociedad reclamante se ratifica en las alegaciones aducidas en el escrito de interposición, si bien, en respuesta a lo sostenido por la sociedad reclamada, matiza algunas de ellas. Así, considera que la argumentación formulada por la reclamada, acerca del objeto social de la reclamante, supone un absoluto desconocimiento del mismo, ya que su actividad consiste en la puesta a disposición de personal y no en la prestación de servicios de atención sanitaria. Asimismo, entiende que la entidad reclamada no ha probado, por cualquier medio admitido en derecho, que la detección del error en la aplicación del tipo impositivo se debiera a una actuación inspectora; señala, en este aspecto, que adjunta un certificado del Director del departamento fiscal de la sociedad, que acredita que no ha sido detectada por la Inspección la repercusión incorrecta, sino que ha sido el propio departamento el que la ha detectado; y solicita, asimismo, del Tribunal al que se dirige la reclamación, que solicite a la Agencia Tributaria certificado acerca de la inexistencia de inspección alguna durante los años 2000 y siguientes, que se corresponden con el lapso temporal en el que se descubrió el error de derecho. Finalmente, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas, señala que procedió al ingreso de las cuotas nuevamente repercutidas, que resultan del cargo al 16 por 100 y el abono al 7 por 100, y que lo hizo dentro del plazo de cuatro años y procedió al ingreso en el periodo en el que se descubrió el error de derecho que motivó la rectificación. Añade, en cuanto a esta misma cuestión, que resulta falaz el argumento de que no se han puesto las facturas a disposición del cliente, cuando se ha negado a pagar la diferencia que resulta de dichas facturas, y considera que sería absurdo ingresar una cantidad en la Hacienda Pública y reclamarla al cliente sin poner a su disposición las facturas.

QUINTO.- Como consecuencia de la proposición de prueba planteada por la sociedad reclamante, el Tribunal al que se dirigió la reclamación solicitó a la Unidad Regional de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Tributaria a fin de que certificara que «la empresa reclamante no ha sido objeto de inspección alguna durante los años 2000 y 2001». Una vez practicada esta prueba, le fue puesto de nuevo de manifiesto el expediente a la sociedad reclamante, quien con fecha 3 de junio de 2003 presenta un escrito en el que solicita que se acuerde la legalidad de la repercusión, tras la rectificación, así como la legalidad que ampara el derecho a reclamar las cantidades, que fueron previamente ingresadas, por ser el Impuesto sobre el Valor Añadido un impuesto neutro. Se expone en este escrito que las facturas datan de los ejercicios 1998 y 1999, y que, de la lectura del documento público extendido por la Inspección Regional y de las actas, queda meridianamente claro que el ejercicio 1998 no fue objeto de inspección y que la rectificación se hizo previa existencia de un error razonable en derecho, consistente en aplicar el tipo del 7 por 100 en lugar del 16 por 100 correspondiente a las prestaciones de servicios de puesta a disposición del personal contratado previamente por las empresas de trabajo personal.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- En la presente reclamación se somete a análisis y decisión de este Tribunal la cuestión relativa a la procedencia o no de la repercusión tributaria contenida en las facturas de rectificación emitidas por la sociedad reclamante, con fecha 31 de julio de 2001, a Fundación **********.

Tal como resulta de lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sociedad reclamante considera que resulta ajustada a derecho la aplicación del tipo impositivo general del 16 por 100 a los servicios prestados a la entidad reclamada, consistentes en cesiones de personal, y la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en las mencionadas facturas. Por el contrario, la entidad reclamada considera que resulta procedente la aplicación del tipo reducido del 7 por 100, y que, en cualquier caso, no procede la rectificación de las cuotas repercutidas al haberse producido como consecuencia de una actuación de la Administración tributaria y constituir la conducta del sujeto pasivo un supuesto de infracción tributaria.

TERCERO.- En cuanto al primero de los aspectos, esto es, el relativo al tipo impositivo aplicable, debemos acudir al apartado uno del artículo 90, relativo al tipo impositivo general, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por otro lado, de acuerdo con el apartado Uno.2.9º del artículo 91, referido a los tipos impositivos reducidos, del mismo Decreto Foral 102/1992, se aplicará el tipo del 7 por 100, entre otras operaciones, a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de este Decreto Foral, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas. El referido artículo 20, apartado uno, número 8º establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación, efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social, entre las que se relaciona, en la letra b), la asistencia a la tercera edad.

En el caso que nos ocupa, los servicios cuyo tipo impositivo debe determinarse dimanan de diversos contratos, unos suscritos por la reclamante y otros por Grupo **********., al que pertenece la sociedad reclamante, con Fundación **********, en virtud de los cuales esta última contrata los servicios de aquéllas, consistentes en la puesta a disposición de personal de distintas especialidades y categorías para el desempeño de su trabajo en los diferentes centros de que dispone dicha Fundación. Por otro lado, la actividad de la entidad reclamada, según ella misma expone, consiste en la atención socio-sanitaria de las personas mayores.

De acuerdo con lo expuesto, podemos convenir con la entidad reclamada en que a los servicios que realiza, en el supuesto de que no estuvieran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, les resultaría aplicable el tipo impositivo reducido del 7 por 100, conforme a lo previsto en el referido artículo 91.Uno.2.9º.

Ahora bien, lo que aquí debe determinarse no es tal cuestión, sino cuál es el tipo impositivo aplicable a los servicios que presta la sociedad reclamante, y debemos convenir con ésta en que su actividad no consiste en los referidos servicios de carácter socio-sanitario, sino que su actividad se concreta en la cesión a la Fundación reclamante de trabajadores por ella contratados. Esto es, que aunque el personal que se cede va a ser destinado a la realización de los servicios de asistencia social en que consiste la actividad de la Fundación, no es la sociedad reclamante la que presta tales servicios, sino que la actividad de esta última se concreta en la cesión de los trabajadores por ella contratados, a la que resulta aplicable, por tanto, el tipo general del 16 por 100.

Cabe resaltar que la Dirección General de Tributos se ha manifestado en un sentido similar en contestaciones a diversas consultas que le han sido formuladas sobre cuestiones similares a la que nos ocupa. Así, en dos resoluciones de 16 de febrero de 1998 ha establecido que las prestaciones de servicios de cesión de trabajadores efectuadas por una empresa de trabajo temporal tributan al tipo impositivo del 16 por 100; y en otra de 12 de marzo de 1998, en la que se le formulaba una cuestión acerca del tratamiento, por efecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la cesión de personal médico y sanitario por empresas de trabajo temporal, a hospitales, clínicas, laboratorios y otros establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria, resolvió que la entidad consultante no presta un servicio de asistencia sanitaria, sino que la prestación de servicios efectuada por la misma consiste exclusivamente en la cesión de los trabajadores por ella contratados.

Asimismo, resulta significativa en cuanto a esta misma cuestión la resolución dictada con fecha 12 de diciembre de 2002, en contestación a consulta planteada por una entidad que presta servicios de asistencia social y que ha sido contratada por una Asociación, que va a impartir un curso de formación para desempleados, para que le provea del personal docente necesario para impartir ese curso. Se dice en esta contestación que no pueden ser calificados propiamente como servicios de asistencia social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de cesión y búsqueda de personal docente efectuados por la entidad consultante, puesto que, si bien tales servicios pueden ser utilizados para la ulterior prestación de servicios de asistencia social, el contenido de dichos servicios no consiste en la atención directa de los estados de necesidad u otras carencias de determinados colectivos de personas, que caracteriza a los servicios de asistencia social. Por ello, se concluye que tales servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que el tipo impositivo aplicable será el 16 por 100. En parecidos términos se ha manifestado el mismo centro directivo, en contestación vinculante de fecha 11 de octubre de 2005 a una consulta en la que se le planteaba el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de consultoría, selección y colocación de personal realizada por una entidad mercantil que, además de ceder personal, es subcontratada por empresas y entidades públicas para prestar directamente a los consumidores finales servicios de hostelería, sociales y deportivos de diversa naturaleza. Se indicaba expresamente en esta resolución, que se aplicará el tipo impositivo del 7 por 100 a los servicios prestados por la entidad consultante que tengan la consideración de asistencia social, sin que este tipo impositivo resulte aplicable a la mera cesión de personal para llevar a cabo dichas operaciones, en cuyo caso resultará de aplicación el tipo general del 16 por 100.

CUARTO.- Una vez resuelta la cuestión relativa al tipo impositivo aplicable, en la que se ha concluido en el mismo sentido patrocinado por el reclamante, esto es, en la aplicación del tipo general del 16 por 100, resta por determinar la otra cuestión objeto controversia, esto es, la que se refiere a la procedencia de la rectificación de las cuotas repercutidas.

En este sentido, se establece en el apartado uno del artículo 89, dedicado a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, del referido Decreto Foral 102/1992, de de 29 de diciembre, que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de este Decreto Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible; y que la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

En el caso que nos ocupa, la documentación existente en el expediente permite constatar que la reclamante, una vez detectado el error en la aplicación del tipo impositivo, procedió a la rectificación de las cuotas repercutidas mediante la anulación de las facturas emitidas al tipo impositivo reducido del 7 por 100 y la emisión de facturas de rectificación aplicando el tipo impositivo general del 16 por 100, todo ello en un plazo inferior al de cuatro años previsto en el referido apartado uno del artículo 89, lo que supone el cumplimiento de las previsiones contempladas en el referido artículo 89.Uno.

No obstante, la entidad reclamada, que no ha cuestionado dicho cumplimiento, basa su discrepancia acerca de la procedencia de la rectificación en el contenido del número 2º del apartado tres del mismo artículo 89, a cuyo tenor no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Esta alegación de la reclamada parece basarse en el contenido de un documento, adjunto como anexo II al escrito de alegaciones de 23 de diciembre de 2002, en el que aparece como remitente D. **********, y en el que se dice, entre otros extremos, que «Como empresa de servicios **********, S.A., ETT ha de repercutir necesariamente un 16% de IVA, habiéndoles repercutido en algunas facturas un 7%», y también que «Tras la Inspección, la Administración nos ha reclamado el pago de la diferencia de IVA, y lamentando el posible perjuicio que este requerimiento les pueda ocasionar, les ruego estudien la posibilidad de hacer frente al pago de la cantidad resultante que adjunto les remito».

La sociedad reclamante ha expuesto reiteradamente a lo largo de las actuaciones, que no tuvo lugar la inspección ni la reclamación administrativa que se indican en el referido documento. Así, en el escrito de interposición de la reclamación ya señalaba que el error se detectó a raíz de una revisión del departamento fiscal de la sociedad, cuyo titular es la persona que ha actuado en representación de la misma con ocasión de la presente reclamación, que comunicó tal contingencia a la delegación sita en San Sebastián, y en ningún caso como consecuencia de una inspección fiscal.

Posteriormente, en el escrito de alegaciones de 26 de febrero de 2003, además de reproducir lo expuesto en cuanto a esta cuestión en el escrito de interposición, se refiere a la carga de la prueba acerca de la inexistencia de actuación inspectora que hubiera detectado la incidencia, e indica que resulta evidente que la Fundación contra la que se dirige la reclamación no ha probado que dicha actuación haya tenido lugar, y solicita al Tribunal ante el que se interpone la reclamación que solicite a la Agencia Tributaria certificación acerca de la inexistencia de inspección alguna durante los años 2000 y siguientes, lapso temporal en el que se descubrió el error de derecho. Expone, también que «Con relación al documento firmado por D. **********, si bien ostenta la condición de Director Provincial y Apoderado, carece de cualificación a efectos fiscales; todas las inspecciones están centralizadas en Madrid, y ha sido utilizado con evidente mala fe por parte del reclamado», y que «Como corolario de este apartado, constituye un acto sin igual, que el reclamado no sólo vierta argumentos falaces, sino que al mismo tiempo se irrogue facultades inspectoras, advirtiendo que dicha conducta de dejar de ingresar las cuotas rectificadas, sin prueba alguna en este sentido, es constitutiva de infracción grave».

En este mismo escrito de alegaciones se refiere la reclamante, en apoyo de su argumentación, a diversa documentación, que adjunta. Por un lado, consta un resumen del registro de facturación ordenado por delegaciones y correspondiente al mes de julio de 2001, que permite constatar que, en lo que se refiere a Gipuzkoa, aparece un total de base, al tipo del 16 por 100, de 497.131,88 euros y una base negativa de 410.792,04 euros al tipo del 7 por 100, de la que resulta una cuota negativa de 28.755,46 euros. Estas cantidades negativas se corresponden con los datos resultantes de las facturas de abono emitidas con fecha 31 de julio de 2001 y con los importes declarados con signo negativo, como base imponible y cuota repercutida al tipo del 7 por 100, en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mes de julio de 2001, presentadas en el plazo correspondiente ante las diversas Administraciones tributarias.

Asimismo, en escrito presentado con fecha 3 de junio de 2003, tras serle puesto de manifiesto de nuevo el expediente, una vez practicada la prueba documental propuesta, la sociedad reclamante expone que las facturas datan de los ejercicios 1998 y 1999 y la rectificación se hizo en el año 2001, y que de la lectura del documento puesto de manifiesto y de las actas correspondientes a los ejercicios 1993 a 1997, queda meridianamente claro que el ejercicio 1998 no ha sido objeto de inspección y que la rectificación se hizo previa existencia de un error razonable fundado en derecho.

El documento al que se refiere la reclamante, emitido por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, tiene el siguiente contenido: «En relación con la petición del Tribunal Económico Administrativo regional del País Vasco, de fecha 19.03.03, relativa a la entidad Flexiplan, S.A. (A79406575), nº de referencia 20/00880/2002, se comunica que, consultada la aplicación del Sistema Consolidado de Gestión de Actas y de Plan de Inspección, consta que se realizaron actuaciones de comprobación inspectora que finalizaron mediante la incoación de las correspondientes Actas de Inspección en 27 de septiembre de 1999, sin que exista constancia de otras actuaciones inspectoras».

Pues bien, el examen del conjunto de los documentos a que se ha hecho referencia en los párrafos anteriores permite concluir que no existe constancia de que se haya producido el motivo alegado por la Fundación reclamada para oponerse a la rectificación de las cuotas repercutidas, esto es, la existencia de actuación administrativa que haya puesto de manifiesto cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo. Además, debe tenerse en cuenta que, aun en el caso hipotético de que se hubiera producido tal actuación administrativa, esta circunstancia no sería suficiente para entender cumplido el requisito que impide la rectificación, ya que sería necesaria, además, que la conducta del sujeto pasivo fuera constitutiva de infracción tributaria, y debe recordarse que en este sentido sería necesaria, además de la certeza de los hechos imputados, la certeza de un juicio de culpabilidad, resultante de la correspondiente actuación administrativa.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2007/0327 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.A., con CIF **********, declarando procedentes los actos de repercusión tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido contenidos en las facturas de rectificación emitidas por la sociedad reclamante, con fecha 31 de julio de 2001, a Fundación **********.