Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.467 de 25 de Julio de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 25 de Julio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.467

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0377, 2006/0378, 2006/0428, 2006/0429, 2006/0430, 2006/0431, 2006/0432 y 2006/0433, interpuestas por **********, en nombre y representación de **********, con DNI ********** contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 16 de mayo y 20 de junio de 2006, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, así como contra las sanciones derivadas de las citadas liquidaciones.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 28 de junio y 1 de agosto de 2006 se interpusieron las reclamaciones señaladas en el encabezamiento, mediante sendos escritos en los que la parte reclamante muestra su disconformidad con los actos de referencia y solicita que, tras la puesta de manifiesto del expediente administrativo y formulación, en su caso, de alegaciones adicionales, se declare su nulidad por no ser ajustados a Derecho, con devolución de las cantidades ingresadas y de los intereses de demora correspondientes.

En este sentido manifiesta que los referidos actos se originan por la exclusión –sin ningún tipo de motivación por parte del Servicio de Gestión de Impuestos Directos y con la consecuente indefensión para la interesada–, de la deducción por discapacidad, surgiendo la controversia, precisamente, en relación con la condición legal de persona con discapacidad, que entiende, vista la claridad de la normativa y la documentación aportada –Dictamen emitido por el Tribunal Médico Militar Regional R.M. Centro en fecha 25 de febrero de 2000 sobre el estado psicofísico de la reclamante para solicitud de pensión de orfandad y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de mayo de 2003, en la que se reconoce a la interesada el derecho a la percepción de la referida pensión de orfandad–, que ha quedado suficientemente acreditada.

Por otra parte, insta la anulación de las sanciones impuestas puesto que las mismas tienen su origen en las liquidaciones impugnadas.

Además, refiriéndose al principio de irretroactividad de las normas sancionadoras, pone de manifiesto la aplicación indebida de la Norma Foral 2/2005 en su imposición, argumentando que la citada Norma Foral no había entrado en vigor en el momento en que supuestamente se cometieron las respectivas infracciones. Así, dicha falta de tipicidad y la imposibilidad de la aplicación analógica nos llevarían a la inaplicación de las sanciones impuestas.

A pesar de lo señalado y aunque lo considera innecesario, continúa analizando los preceptos tenidos en cuenta por el Servicio de Gestión, llegando a la conclusión de que, en aplicación de los principios del Derecho penal, trasladables al Derecho sancionador, en los casos como el que ahora nos ocupa, la grave enfermedad psíquica padecida por la reclamante excluye el dolo y la culpa en sus acciones, elementos indispensables en la imposición de sanciones, haciendo hincapié en que si se consignó todos los años la referida deducción fue por ignorancia, con absoluta ausencia de mala fe, como lo demuestra el hecho de que las liquidaciones han sido impugnadas ante la creencia de que la materia a debatir es cuando menos discutible.

Alude, además, a una posible incursión en la prohibición de "non bis idem" al unirse dos conductas distintas como son la de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación y la de obtener indebidamente devoluciones.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fechas 8 de agosto y 25 de octubre de 2006 presenta sendos escritos en los que viene a reiterar las alegaciones formuladas en cuanto a las liquidaciones practicadas, insistiendo en que sigue sin ver el motivo de la exclusión de la deducción, dado que percibe la pensión de orfandad únicamente por su condición de incapacitada con un grado del 65%, tal y como figura en los documentos aportados, así como en la absoluta falta de motivación de las Resoluciones impugnadas, deduciendo que el Servicio de Gestión, aunque no lo menciona expresamente, entiende que dichos documentos no son suficientes para acreditar la incapacidad declarada. Considera, además, que dado que dicha condición de incapacitada en el repetido grado del 65% ha sido confirmada por Sentencia firme del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, no pueden los Órganos Forales, pese a su autonomía, y en virtud del artículo 118 de la Constitución Española, reexaminarla y menos negarla.

Reitera, asimismo, las alegaciones formuladas en cuanto a las sanciones impuestas, haciendo hincapié en la falta de capacidad de la reclamante para la comisión de una conducta dolosa o culposa, negando una intención de defraudar, y estimando que si la Administración ha tardado cuatro años en actuar es porque también para ella se trata de una materia objeto de reflexión.

TERCERO.- Con fechas 3 de julio y 7 de agosto de 2006, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones relativas a las sanciones impuestas a las que se referían a sus respectivas liquidaciones provisionales, a efectos de su resolución conjunta, todo ello en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. De igual modo, tras verificarse que todas hacían referencia a una misma cuestión y en base a la repetida disposición legal, en fecha 2 de julio de 2007 acordó la acumulación de todas ellas.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 16 de mayo y 20 de junio de 2006, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, así como las sanciones derivadas de las citadas liquidaciones.

TERCERO.- De los expedientes administrativos resulta que la reclamante presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, en modalidad ordinaria, y tipo de tributación de sujeto pasivo no integrado en unidad familiar, en las que consignó una deducción por discapacidad, por importes respectivos para los dos primeros ejercicios citados de 601,01 y 614, 92 euros, y para los dos últimos la misma cantidad de 920 euros, deducción que se correspondía con un grado de discapacidad igual o superior al 65% e inferior al 75%.

Con fechas 29 de noviembre y 13 de diciembre de 2004, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó sendas liquidaciones provisionales en las que, entre otros extremos no cuestionados en lo que se refiere a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se excluía la referida deducción al considerar que el porcentaje de minusvalía no quedaba debidamente acreditado. Del mismo modo, y como consecuencia de las liquidaciones practicadas, el citado Órgano procedió a comunicar a la parte reclamante los respectivos inicios de expedientes sancionadores por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones.

Una vez recibidas las liquidaciones del Impuesto y los documentos de inicio de los expedientes sancionadores, la parte reclamante presentó con fechas 31 de enero y 6 de febrero de 2006 escritos en los que exponía, en cuanto a la deducción excluida, similares alegaciones a las vertidas en la presente reclamación, que fueron resueltos por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, quien, con fechas 16 de mayo y 20 de junio de 2006, dictó los Acuerdos por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 y se imponen las sanciones derivadas de las mismas, Acuerdos que constituyen el objeto de las presentes reclamaciones acumuladas.

CUARTO.- Varias son las cuestiones planteadas por la parte reclamante en las presentes reclamaciones, siendo la primera de ellas la relativa a una posible falta de motivación tanto en los Acuerdos por los que se practicaron las respectivas liquidaciones provisionales como en los que resolvieron los recursos de reposición interpuestos, falta de motivación que, según la reclamante, le ha originado indefensión.

En este sentido, la reclamante alega que únicamente se alude al artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –que entiende que corrobora su actuación– añadiendo, a continuación, que en este caso la contribuyente no acredita la condición de discapacidad por ninguno de los medios señalados, por lo que lo único que puede deducir, dado que el Servicio de Gestión no los menciona expresamente, es que los documentos aportados son insuficientes a efectos de tal acreditación.

A este respecto, si bien de los mencionados Acuerdos se deduce claramente que los documentos aportados por la reclamante no fueron tenidos en cuenta por no coincidir con los expresamente señalados en el citado Reglamento, podemos coincidir con ésta en que se debió hacer referencia expresa a los mismos y a las causas por las que entendía dicho Órgano que no eran válidos a efectos de justificar la deducción practicada.

No obstante, aún considerando la existencia de una posible insuficiencia en la motivación de los actos, debemos señalar que, de conformidad con el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, este hipotético defecto sólo determinaría la anulabilidad si el acto careciese de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o cuando diese lugar a la indefensión de los interesados, lo cual, a pesar de lo alegado por la ahora reclamante, no ha tenido lugar en el presente caso, puesto que ha podido acudir a esta vía económico administrativa para la defensa de su derecho, alegando las cuestiones que ha estimado pertinentes sobre el fondo del asunto, por lo que, siguiendo la doctrina reiterada del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en cualquier caso razones de economía procesal aconsejarían pasar al análisis de las mismas, siendo ésta la tarea que abordaremos a continuación.

QUINTO.- La cuestión de fondo que se plantea en la presente reclamación se centra en la disconformidad manifestada por la parte reclamante en relación con la exclusión de la deducción por discapacidad, dado que ésta entiende que ha quedado debidamente acreditada con la documentación aportada, lo que no es reconocido por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

El artículo 74 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece determinadas deducciones de cuantía ascendente a medida que aumenta el grado de discapacidad (para los ejercicios 2001 y 2002) o minusvalía del contribuyente y de la necesidad de ayuda de tercera persona (según redacción dada al artículo con efectos desde el 1 de enero de 2003), y dispone, asimismo, que dichos grados de discapacidad o minusvalía y de necesidad de ayuda de tercera persona serán fijados conforme a lo que reglamentariamente se determine.

El desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 29 del Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, en lo que respecta al ejercicio 2001, y en el artículo 59 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que respecta a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, estableciéndose en ambos artículos, de similar aunque no exacta redacción, que la condición de minusválido o discapacitado podrá acreditarse ante la Administración tributaria por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, y que la referida condición legal de persona con minusvalía o discapacidad se considerará acreditada, en primer lugar, cuando sea certificada por el órgano competente de la Diputación Foral, por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o por el órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas, añadiendo que a este respecto no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de minusvalía o discapacidad y su relación con los baremos a que se ha hecho referencia, respectivamente, en los apartados anteriores (para los ejercicios 2001 y 2002) y en los artículos 19 y 74 de la Norma Foral del Impuesto (para los ejercicios 2003 y 2004);

En segundo lugar, la referida condición legal de persona con minusvalía o discapacidad se considerará acreditada cuando se perciba de la Seguridad Social, del Régimen Especial de Clases Pasivas o de las Entidades que las sustituyan pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez (en el ejercicio 2001); se perciba prestación reconocida por la Seguridad Social, por el Régimen Especial de Clases Pasivas, por la Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración Local o por Entidades que las sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, añadiendo que en todo caso la declaración judicial de incapacidad determinará la aplicabilidad de las disposiciones específicas previstas a favor de las personas discapacitadas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (para el ejercicio 2002); y si nos referimos a los ejercicios 2003 y 2004, cuando se perciba prestación reconocida por la Seguridad Social, por el Régimen Especial de Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refieren los artículos 19 y 74 de la Norma Foral del Impuesto, añadiendo que en todo caso la declaración judicial de incapacidad por las causas establecidas en el Código Civil determinará la aplicabilidad de las disposiciones específicas previstas a favor de las personas discapacitadas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.

Finalmente, se establece en todos los ejercicios la necesidad de acreditar que las circunstancias determinantes de la minusvalía o discapacidad concurren en la fecha del devengo para disfrutar de la deducción, precisando que, no obstante, cuando se trate de minusvalías o discapacidades en las que conste expresamente su carácter permanente, o en las que su calificación tenga un plazo de validez en el que esté comprendida la fecha de devengo del Impuesto, no se exigirá que el documento acreditativo de la minusvalía o discapacidad se refiera a la fecha de devengo.

Así, de los artículos citados se desprende que la aplicación de esta deducción en sus distintas cuantías está condicionada a la previa acreditación, tanto de la situación de discapacidad, como del grado de la misma, en la fecha de devengo del Impuesto. Por tanto, en el caso analizado en la presente reclamación, sólo procederá la aplicación de la deducción por discapacidad en los ejercicios de referencia pretendida por la parte reclamante, si queda acreditado que en las fechas de devengo del Impuesto correspondiente a los ejercicios 2001, 2002, 2003, y 2004 el grado de discapacidad que padecía era igual o superior al 65% e inferior al 75%.

En este sentido, la reclamante sostiene que su caso se encuadra dentro del segundo de los supuestos antes enunciados, puesto que se le ha reconocido una pensión de orfandad únicamente por su condición de incapaz con un grado del 65%, tal y como se recoge en el dictamen emitido por el Tribunal Médico Militar Regional R.M. Centro y en la posterior Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sin embargo, este Tribunal no puede compartir dicha opinión, y ello porque lo que se infiere del precepto citado es que la prestación que se reconoce debe ser precisamente una pensión por incapacidad permanente y no por orfandad (aún en supuestos como el presente, en que se ha concedido precisamente por sufrir dicha incapacidad). Y es que no podemos olvidar que el apartado 3 del artículo 23 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzcoa, veda expresamente la interpretación analógica –que es en definitiva lo que pretende la reclamante– para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. En este sentido, la jurisprudencia ha entendido –véase por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de enero de 1996– que todo beneficio fiscal es solo susceptible de interpretación restrictiva, al tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva, por lo que hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere.

No obstante lo señalado, tampoco podemos obviar que los repetidos artículos 29 del Decreto Foral 59/1999 y 59 del Decreto Foral 68/2001 posibilitan la acreditación de la condición de minusválido o discapacitado por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, y en este sentido debemos constatar que los documentos aportados por la reclamante constituyen un medio privilegiado que, a nuestro juicio, justifican tal condición.

Así, nos encontramos, en primer lugar, con el acta emitida el 25 de febrero de 2000 relativa al dictamen del Tribunal Médico Militar Regional R.M. Centro, cuyo fin era documentar una solicitud de pensión de orfandad, en la que tras describir los resultados del reconocimiento sometido a la reclamante, se especifica que la patología descrita produce incapacidad absoluta y permanente para toda profesión y oficio, valora la minusvalía en un 65% según tablas de la O.M.S., y especifica que la patología psíquica se inició en los años 1997-1998. Por otro lado, se aportó Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de mayo de 2003, en la que, tras examinarse los requisitos necesarios para la concesión de la pensión de orfandad solicitada –destacando la existencia de una incapacidad para todo trabajo–, se concluye, remitiéndose al dictamen antes señalado, que los mismos se cumplían a la fecha de solicitud, por lo que se le reconoce el derecho a la repetida pensión.

En consecuencia, y dado que en el presente caso ha quedado justificada, en el año 2000 –con anterioridad, por tanto, a la fecha de devengo de las liquidaciones impugnadas–, la incapacidad con carácter permanente de la reclamante en un grado del 65%, debemos concluir que le corresponde la deducción por discapacidad que aplicó en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, por lo que se deben anular las liquidaciones practicadas y girar, en su caso, otras en las que se tenga en cuenta dicha deducción.

SEXTO.- En cuanto a las sanciones impuestas, y como consecuencia de la anulación de las liquidaciones de las que derivan, según lo establecido en el Fundamento de Derecho anterior, debe procederse a su anulación.

De todas formas, debemos constatar que, tal y como señala la reclamante, la normativa que se ha tenido en cuenta en relación con los expedientes sancionadores no era la aplicable a las infracciones cometidas, debiendo haberse aplicado la anterior Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, esto es, la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0377, 2006/0378, 2006/0428, 2006/0429, 2006/0430, 2006/0431, 2006/0432 y 2006/0433, interpuestas por **********, en nombre y representación de **********, con DNI ********** anulando los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 16 de mayo y 20 de junio de 2006, y las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, así como las sanciones derivadas de las citadas liquidaciones, ordenando que se proceda conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución.