Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.520 de 20 de Septiembre de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 20 de Septiembre de 2007

RESOLUCIÓN: 27.520

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0601, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 22 de agosto de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra un Acuerdo anterior por el que se procede a girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2002.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 30 de octubre de 2006 se interpone la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto administrativo impugnado y solicita la puesta de manifiesto del expediente.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 17 de marzo de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución por la que se anule el acto administrativo objeto de la presente reclamación.

Expone la reclamante que el núcleo de la cuestión versa sobre la repercusión de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido generadas por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo y la deducción de estas mismas cuotas, que no se admite en el Acuerdo impugnado. Considera, en este sentido, que las cuotas derivadas de dicho mecanismo se han devengado correctamente y que, asimismo, dichas cuotas son deducibles, puesto que los servicios que las generaron fueron empleados en la realización de operaciones sujetas y no exentas. Señala que, asimismo, se han cumplido los requisitos formales que otorgan el derecho a deducir, como es el estar en posesión del documento justificativo de este derecho; y que, en ningún caso, se ha superado el plazo establecido para dicha deducción.

Señala, por otro lado, que la no inclusión de dichas cuotas en la correspondiente declaración-liquidación se debió a un error de naturaleza meramente formal, dado que los importes de las cuotas repercutidas y soportadas se compensan y anulan entre sí, no incidiendo en el resultado de la liquidación; y que, en cuanto tuvo conocimiento de este hecho, solicitó su subsanación mediante el reflejo de dichas cuotas en la propia declaración-liquidación. Añade que esta solicitud no fue atendida y se giró una liquidación que le ha causado un gran daño económico y que resulta absolutamente desproporcionada en relación al perjuicio causado a la Administración tributaria.

Considera, finalmente, que el Acuerdo impugnado vulnera la doctrina y jurisprudencia comunitaria , que impide el establecimiento de mecanismos y requisitos que dificulten más allá de lo necesario el ejercicio del derecho a deducir; y que, por todo lo expuesto, mantiene su absoluta convicción moral relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas en la misma liquidación en la que se incluyen las repercutidas, máxime teniendo en cuenta la estrecha afectación que existe en este caso entre las mismas.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 22 de agosto de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra un Acuerdo anterior por el que se procede a girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2002.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que con fecha 12 de junio de 2006, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que se realiza una propuesta consistente en aumentar la base imponible devengada y la cuota devengada en concepto de inversión del sujeto pasivo, de la declaración-liquidación, resumen anual, modelo 390, correspondiente al ejercicio 2002, en 101.325 y 16.212 euros, respectivamente; y en girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, con un resultado a ingresar de 16.212 euros.

Se señala en dicho Acuerdo que, con fecha 2 de agosto de 2005, la sociedad reclamante es requerida para la aportación de las declaraciones referentes al Resumen Recapitulativo de Operaciones con Sujetos Pasivos de la CEE (Mod. 349), correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2002 y a los trimestres segundo, tercero y cuarto de 2003, y tercero y cuarto de 2005; y que mediante escrito de fecha 6 de octubre de 2005 el sujeto pasivo manifiesta que no ha efectuado entrega ni adquisición intracomunitaria alguna.

Se expone, por otro lado, que examinada la información recibida de las autoridades fiscales de Portugal, en virtud de lo dispuesto en los artículos 5 y 19 del Reglamento (C.E.) nº 1798/2003, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (I.V.A.), se detecta que el obligado tributario ha recibido cinco facturas correspondientes a prestaciones de servicios efectuadas por una sociedad de dicho país, en los meses de octubre y noviembre de 2002, que ascienden a un total de base imponible por importe de 101.325 euros. Se añade que, al objeto de comprobar la liquidación de las operaciones correspondientes a las facturas indicadas, con fecha 4 de mayo de 2006 la sociedad es requerida para la aportación de los libros registros de facturas emitidas y recibidas del ejercicio 2002; y que examinada la documentación aportada, se detecta que no se han liquidado por inversión del sujeto pasivo las referidas facturas.

Con fecha 7 de julio de 2006, la sociedad reclamante presenta escrito de alegaciones contra la mencionada propuesta. Señala la reclamante en este escrito que no es correcta la supuesta falta de liquidación por inversión del sujeto pasivo de las cinco facturas reseñadas, ya que las operaciones liquidatorias se practicaron por compensación. Expone, en este sentido, que la razón de que dichas facturas no se recogieran en la declaración se encuentra en que contable y financieramente las cuotas repercutidas por inversión del sujeto pasivo se compensaron con las cuotas soportadas derivadas de la emisión de las correspondientes autofacturas y, por tanto, no generaban deuda tributaria de ninguna naturaleza.

Estas alegaciones son desestimadas mediante Acuerdo de 20 de julio de 2006, contra el que el reclamante interpone recurso de reposición en el que se manifiesta en términos parcialmente coincidentes con los expuestos en esta instancia. Este recurso es desestimado mediante el Acuerdo de fecha 22 de agosto de 2006, objeto de la presente reclamación. En este Acuerdo, tras recoger, en forma resumida, las alegaciones formuladas por la reclamante a lo largo del expediente, se transcribe el contenido del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, y se concluye lo siguiente: «Dado que una vez examinados los Libros registro de facturas emitidas y recibidas del ejercicio 2002, aportados por el contribuyente en contestación al requerimiento de fecha 4 de mayo de 2002, se comprueba que las facturas en cuestión no han sido registradas en los mismos y puesto que el devengo del hecho imponible del caso que nos ocupa se produce en el ejercicio 2002, procede aumentar la base imponible devengada y cuota devengada en concepto de inversión de sujeto pasivo de la declaración-liquidación del ejercicio 2002, en los importes correspondientes». Asimismo, se expone lo siguiente: «Por su parte, cabe indicar que no se puede ejercitar el derecho a la deducción, dado que dichas facturas no han sido contabilizadas, sin perjuicio de que dicha deducción, en aplicación del artículo 99.Tres ya transcrito anteriormente, pueda practicarse en el periodo correspondiente a su contabilización, y siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho a deducir».

CUARTO.- De acuerdo con los antecedentes y las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante, la cuestión que debe resolverse en la presente reclamación consiste en determinar si resulta conforme o no a derecho el Acuerdo impugnado, en la medida en que no admite que en la liquidación practicada correspondiente al periodo anual del ejercicio 2002, pueda incluirse la deducción de las cuotas soportadas por la reclamante derivadas de varias operaciones en las que ha actuado como sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º del Decreto Foral 102/1992 (supuestos que se conocen como de inversión del sujeto pasivo) y que no fueron consignadas en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho periodo.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos basa tal desestimación en el contenido del segundo párrafo del apartado tres del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este artículo establece en su apartado uno lo siguiente: «En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas». Por otro lado, el párrafo primero del apartado tres del mismo artículo dispone que «El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho»; y según lo dispuesto en el segundo párrafo de este mismo apartado «Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior». Asimismo, según lo dispuesto en el párrafo tercero del apartado cuatro de este mismo artículo «En los casos a los que se refiere el artículo 165 de este Decreto Foral, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas». Este artículo 165 se refiere, entre otros, a los casos previstos en el artículo 84.Uno.2º, conocidos como de inversión del sujeto pasivo, tal como el que nos ocupa.

En este caso, el análisis del expediente administrativo nos permite constatar que la sociedad reclamante fue destinataria de determinadas prestaciones de servicios, realizados en los meses de octubre y noviembre de 2002, en los que actuó como sujeto pasivo en virtud de lo establecido en el artículo 84.Uno.2º.a), a cuyo tenor serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Estas operaciones no fueron declaradas por la sociedad reclamante, por lo que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, una vez tuvo constancia de la realización de tales operaciones, inició un expediente que concluyó con el aumento de la base imponible y de la cuota repercutida correspondiente a la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, resumen anual, del ejercicio 2002, y la práctica de una liquidación a ingresar con resultado de 16.212 euros. No obstante, la reclamante solicitó a lo largo del expediente que se le admitiera la deducción en el mismo importe, al tratarse, a su entender, de una operación en la que las cuotas repercutidas y soportadas se compensan y se anulan entre sí. Sin embargo, el Servicio de Gestión ha desestimado esta pretensión, con base en lo previsto en el mencionado segundo párrafo del apartado tres del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, conclusión con la que mostramos nuestra total conformidad, por las razones que se exponen a continuación.

Debe tenerse en cuenta, a los efectos que nos ocupan, la diferencia que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido existe entre el derecho a deducir y el derecho a ejercitar la deducción. Así, conforme con lo que establece el artículo 98.Uno del referido Decreto Foral 102/1992, el derecho a la deducción nace, con carácter general, en el momento en que se devengan las cuotas deducibles; mientras que el ejercicio del derecho a la deducción requiere el cumplimiento de diversos requisitos, ya sean de carácter objetivo, subjetivo, formal o temporal.

Por lo tanto, si bien, en casos como el que nos ocupa, resulta suficiente para el nacimiento del derecho a la deducción que se haya producido el devengo del Impuesto, el ejercicio de tal derecho exige una actuación concreta del sujeto pasivo, en los términos contenidos en el apartado uno del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, ya que no existe, tal como parece defender la reclamante, un ejercicio automático del derecho a la deducción, sino que este ejercicio debe realizarse de manera efectiva, mediante la inclusión de las cuotas en la correspondiente declaración-liquidación, actuación que no consta que se haya realizado en lo que se refiere a las cuotas cuestionadas. Además, como ya se ha señalado, el ejercicio del derecho a la deducción está supeditado al cumplimiento de diversos requisitos, y debemos centrarnos en este caso en lo previsto en el ya mencionado párrafo segundo del apartado tres del artículo 99, del que resulta que en los supuestos en que como consecuencia de la actuación administrativa se haya puesto de manifiesto la falta de contabilización de determinadas cuotas, estas cuotas no podrán incluirse como deducibles en las liquidaciones practicadas por la Administración, sin perjuicio de que puedan ser objeto de deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores, previa su contabilización, y siempre que no haya transcurrido el plazo establecido para ello. En este caso, tal falta de contabilización, que puede constatarse tras el análisis de los Libros de facturas emitidas y recibidas obrantes en el expediente, ha sido puesta de manifiesto por el Servicio de Gestión, sin que la sociedad reclamante haya mostrado objeción alguna a este extremo.

Por lo tanto, dado que las conclusiones anteriores coinciden con las mantenidas por el Servicio de Gestión en el Acuerdo impugnado, no cabe sino declarar la conformidad a derecho de este Acuerdo, así como la de la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, que en él se confirma.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2006/0601, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 22 de agosto de 2006, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2002.