Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.776 de 28 de Febrero de 2008

Normativa

ART. 64, 65, 66, 77 NF1/1985
ART. 65, 66, 67 NF2/2005
ART. 30, 31, 66 DF34/1990

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 28 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN: 27.776

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0018 interpuesta por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 1 de diciembre de 2006, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 4 de enero de 2007 se interpuso la reclamación de referencia, en la que el reclamante solicita la puesta de manifiesto del expediente a efectos de realizar las oportunas alegaciones.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 2 de marzo de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se declare prescrita la deuda exigida correspondiente al ejercicio 1988 y, en consecuencia, la inexigibilidad de la misma.

Alega el reclamante que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda del impuesto y ejercicio de referencia debido a la existencia en el procedimiento de interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras, e invoca en este sentido lo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 1 de diciembre de 2006, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el ahora reclamante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo que nos ocupa y que posteriormente, con fecha 25 de noviembre de 1990, presentó declaración complementaria incrementando la base imponible, en concepto de rendimiento del capital mobiliario.

Con fecha 17 de junio de 1993 la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1987 a 1991, que tendrían inicialmente carácter parcial, al extenderse la comprobación, en principio, a los capitales invertidos en activos financieros y los rendimientos derivados de los mismos. Tras las comprobaciones efectuadas, las actuaciones se suspendieron con fecha 31 de marzo de 1995, según consta en diligencia de esta fecha, a fin de que pudieran determinarse las responsabilidades a que hubiera lugar, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31.3 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Posteriormente, según consta en comunicación de fecha 17 de octubre de 2005, tras recibirse en la Subdirección General de Inspección contestación del Juzgado Central de Instrucción nº 3, se le notificó al aquí reclamante con fecha 19 de octubre de 2005 la reanudación de las actuaciones que quedaron paralizadas en razón de las actuaciones judiciales. El resultado de estas actuaciones, en lo que respecta al impuesto y periodo que nos ocupa, se recoge en el acta de disconformidad número 0600970 incoada el 12 de septiembre de 2006, en la que se propone una liquidación de la que resulta una cuota a ingresar como consecuencia del aumento de la base imponible declarada que se deriva de la consideración como incremento de patrimonio del importe invertido en la suscripción de activos (cesión de crédito) cuyo origen no se justifica.

A continuación, con fecha 1 de diciembre de 2006, teniendo en cuenta que el obligado tributario no presentó escrito de alegaciones ante la propuesta de liquidación contenida en el acta, el Subdirector General de Inspección dictó el Acuerdo objeto de la presente reclamación, por el que confirma el acta en cuanto a la regularización propuesta y dicta el acto administrativo de liquidación provisional.

CUARTO.- Se solicita en la presente reclamación que se declare prescrita la deuda exigida por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988.

Al respecto de la prescripción la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria, establecía en su artículo 64, en la redacción dada por la Norma Foral 6/1998, de 11 de noviembre, que prescribirá a los cuatro años, entre otros derechos y acciones, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que con anterioridad al 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la nueva redacción, era de cinco años.

Y de conformidad con lo establecido en el artículo 66 de la misma Norma Foral, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria se interrumpirá por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, así como por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y la realización de actuaciones tendentes al pago o liquidación de la deuda. Asimismo, el artículo 30.3 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que la comunicación debidamente notificada con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras producirá, entre otros efectos, la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes.

Por otro lado, siguiendo con el procedimiento inspector, el mismo Decreto Foral 34/1990 prevé en su artículo 66 que cuando el actuario aprecie la existencia de acciones y omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal actuará de conformidad con lo prevenido en el artículo 35 del Concierto Económico y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes. Dispone a continuación que si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal, el Jefe del Servicio de Inspección remitirá el expediente al Director General de Hacienda, y que éste remitirá las actuaciones al Diputado General o acordará de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas. Y expresamente se recoge en el mismo artículo que la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

Y en el mismo sentido, la Norma Foral 1/1985 dispone en su artículo 77 que en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Por lo que respecta al inicio del plazo de prescripción, el artículo 65 de la Norma Foral 1/1985 disponía que, para el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Y en términos prácticamente iguales se regula el plazo, el cómputo y la interrupción de la prescripción en los artículos 65, 66 y 67 de la Norma Foral 2/2005, que entró en vigor el 1 de julio de 2005.

Aplicando la normativa al caso que nos ocupa, tenemos que el plazo de prescripción, que se inició el 25 de noviembre de 1989, fecha en que finalizó el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988, se interrumpió, según se desprende del expediente y hemos dejado constancia anteriormente, el 19 de noviembre de 1990, por la presentación de una declaración complementaria por parte del obligado tributario. A continuación y antes del transcurso del plazo de prescripción, con fecha 17 de junio de 1993 se interrumpió nuevamente la prescripción con la notificación del inicio del procedimiento inspector. Y tras diversas actuaciones efectuadas en el procedimiento inspector, éste quedó suspendido con fecha 31 de marzo de 1995 atendiendo a lo dispuesto en los artículos 31.3 y 66.1 del mencionado Decreto Foral 34/1990. Y finalmente, una vez reanudado el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el 19 de octubre de 2005, se practica la liquidación ahora impugnada que es notificada con fecha 7 de diciembre de 2006.

Vemos por tanto que entre cada una de las actuaciones efectuadas, bien por la Administración, bien por el obligado tributario, no ha mediado un plazo superior al plazo de prescripción, con la salvedad de la interrupción de las actuaciones inspectoras desde el 31 de marzo de 1995 hasta el 19 de octubre de 2005. No obstante, el reclamante considera que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda en cuestión e invoca para ello lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento de Inspección, dado que entiende que existen interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras que concreta, por un lado, en el periodo que transcurre desde el 31 de marzo de 1995 hasta el 25 de marzo de 1996, y por otro, en el que va del 17 de octubre de 2005 al 12 de septiembre de 2006, las cuales determinan que debe entenderse no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

Establece el artículo 31.3 del antes citado Decreto Foral 34/1990 que las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del Jefe del Servicio adoptado bien por propia iniciativa o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran, así como que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses. Por otro lado, en el apartado 4 del mismo artículo se establece que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario producirá, entre otros, el efecto de que se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

En primer lugar, como hemos adelantado, el reclamante alega que entiende que el periodo que transcurre desde el 31 de marzo de 1995 –fecha en la que la diligencia establece que se interrumpen las actuaciones inspectoras– hasta el 25 de marzo de 1996 –fecha en que se dice se envía el expediente– constituye una interrupción injustificada a efectos del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección. Y señala a este respecto que lo que verdaderamente interrumpe la prescripción para la práctica de liquidaciones no es la interrupción de las actuaciones a que se refiere el artículo 31.3 del Reglamento de Inspección, sino la remisión del expediente al Juzgado, tal y como establece el artículo 66.3 del citado reglamento, sentido en el que, según indica, se pronunció el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de 15 de julio de 2004.

Ante este planteamiento debemos comenzar señalando que, como hemos dejado constancia anteriormente, y alega el reclamante, en el artículo 66 del Decreto Foral 34/1990 se establece expresamente que la remisión del expediente interrumpe el plazo de prescripción, pero esta mención expresa la encontramos en dos apartados del mismo artículo. Así es, esta referencia a la interrupción la encontramos primeramente en el apartado 3, que establece que el Director General de Hacienda remitirá las actuaciones al Diputado General o acordará de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas, y a continuación y en los mismos términos, en el apartado 6, que dispone que la Dirección General de Hacienda pasará el tanto de culpa al Órgano Judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través del Diputado General. Resulta por tanto que la normativa aplicable establece expresamente que una actuación anterior a la remisión del expediente al Juzgado interrumpe igualmente el plazo de prescripción. A este respecto, debemos indicar asimismo que el hecho de que la normativa disponga que unos actos concretos interrumpan el plazo de prescripción no implica que otros actos no puedan asimismo interrumpirlo, puesto que el artículo 66 de la Norma Foral 1/1985 contempla, con carácter general, una serie de actuaciones con virtualidad para ello. En cualquier caso, para la aplicación de la previsión del invocado artículo 31.4 del Decreto Foral 34/1990, la cuestión determinante no es, tal y como parece entender el reclamante, si lo que interrumpe el plazo de prescripción es la comunicación al contribuyente de que el expediente va a ser remitido a la autoridad judicial o la remisión misma, sino si ha existido o no una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

Pues bien, la respuesta a dicha cuestión no puede ser más que negativa en lo que respecta al periodo que comienza el día 31 de marzo de 1995 y alcanza hasta que se reanudan las actuaciones inspectoras. Y ello porque, tal y como hemos dejado constancia anteriormente, la normativa aplicable ordena que en estos casos la Administración se abstenga de seguir el procedimiento mientras la autoridad judicial no resuelva al respecto, por lo que difícilmente el periodo en cuestión puede ser tenido en cuenta como de inactividad de la Administración a efectos del cómputo del plazo de prescripción, cuando ésta implica siempre una dejación, inactividad o paralización voluntaria, situaciones que evidentemente no puede entenderse que concurran cuando estamos ante una justificada interrupción por la remisión del expediente a la autoridad judicial.

Y en este mismo sentido entiende este Tribunal que se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia de 15 de julio de 2004 invocada por el reclamante, en la que se desestiman las alegaciones de la parte recurrente. Así es, aunque se dice en esta sentencia, tal y como alega el reclamante, que conforme establece el artículo 66 del Real Decreto 939/86 es la remisión del expediente administrativo la que produce la interrupción del plazo de prescripción, se indica a continuación que "En el supuesto considerado, la interrupción de las actuaciones inspectoras se produjo cuando se comunicó al recurrente (5 de junio de 1995), si bien no se remitieron las actuaciones sobre estos hechos concretos hasta el 21.2.96, fecha en que se produce la interrupción de la prescripción". Y concluye destacando que "El recurrente no alega que con anterioridad a dicha fecha hubiera transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino que anuda automáticamente la dilación en remitir la documentación al Juzgado Central de Instrucción num. 3, con la prescripción de la deuda tributaria". Se deja claro en esta sentencia, por tanto, que una cosa es la interrupción de las actuaciones inspectoras y otra la interrupción de la prescripción, y otra bien distinta la dilación o tiempo transcurrido desde que se interrumpen las actuaciones por indicios de delito hasta que materialmente se produce la remisión del expediente.

QUINTO.- En segundo lugar el reclamante considera asimismo que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones por el periodo transcurrido entre el 17 de octubre de 2005 y el 12 de septiembre de 2006, fechas que coinciden, respectivamente, con la de la comunicación de reanudación de actuaciones y con la del acta en la que se propone la liquidación ahora impugnada, documentos números 18 y 21 de los que componen el expediente de comprobación en su fase de instrucción. Y ello porque, a su entender, las actuaciones documentadas en diligencias de 2 de noviembre de 2005 y 19 de abril de 2006, que constan en el expediente como documentos números 19 y 20, son unas "diligencias argucia" que no tienen eficacia interruptiva, a lo que añade que, aunque se considerase que la diligencia de 19 de abril de 2006 no es una diligencia argucia, también habrían transcurrido más de seis meses desde el 17 de octubre de 2005 hasta la misma. Expone a continuación el reclamante, haciendo referencia a sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de noviembre de 2005, que a estos efectos debe entenderse por "diligencias argucia" aquéllas «cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero impulso, puesto que en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de "acción administrativa" con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.»

Vemos, por tanto, que para apreciar la existencia de este segundo periodo de interrupción el reclamante no tiene en cuenta las dos únicas diligencias extendidas en dicho periodo, esto es, desde la reanudación de las actuaciones hasta la incoación del acta, puesto que considera que su único fin es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, por lo que a continuación analizaremos el contenido de ambas diligencias.

La primera de las diligencias en cuestión se extiende el 2 de noviembre de 2005, fecha que, para la comparecencia del obligado tributario, fue fijada en la comunicación de 17 de octubre de 2005 por la que se comunica al obligado tributario la reanudación de actuaciones que quedaron suspendidas con motivo de la remisión del expediente al Juzgado. Y en esta diligencia se indica, en primer lugar, que "Se levanta la presente diligencia para hacer constar que remitido del Juzgado Central de Instrucción nº 3 contestación en la que ********** no figura en la tramitación de las Diligencias Previas del Procedimiento Abreviado 53/1992, debe procederse a la continuación del procedimiento administrativo y a la reanudación de las actuaciones de comprobación e investigación que quedaron paralizadas en razón de las actuaciones judiciales, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa". A continuación figura un espacio para manifestaciones del compareciente en los siguientes términos: "El compareciente manifiesta:" en el que únicamente hay una raya, de lo que se deduce que no efectuó manifestación alguna. La diligencia aparece firmada por el inspector, así como por el representante del aquí reclamante.

Por lo que respecta a la diligencia de 19 de abril de 2006, en la que figuran asimismo las firmas del inspector y del representante, comprobamos que su contenido es el siguiente: "Se levanta la presente diligencia para hacer constar: Preguntado el representante por la existencia de certificados emitidos por el Banco de ********** acreditativos de inversiones antecedentes a las operaciones de cesiones de crédito realizadas por el obligado tributario referido y dicha entidad financiera, diferentes a las aportadas a esta Inspección en fecha 4-5-1994 esta manifiesta: Hasta el momento no tengo nada adicional que aportar".

A la vista del contenido de las diligencias que el reclamante califica de "diligencias argucia" y teniendo en cuenta que tras la reanudación de las actuaciones no se extendieron más diligencias, resulta que la regularización finalmente propuesta en el acta se llevó a cabo con la documentación que ya constaba en el expediente con anterioridad a la reanudación. No obstante, esta circunstancia no implica, sin más, que no se hayan efectuado actuaciones inspectoras desde la reanudación hasta el acta, y que, como sostiene el reclamante, resulte aplicable lo previsto en el artículo 31.4 en el sentido de considerar no interrumpido el cómputo del plazo de prescripción.

Así es, considera este Tribunal, por un lado, que con la primera de las diligencias en cuestión se procede a la reanudación efectiva de las actuaciones, puesto que, si bien es cierto que la fecha de entrada en el Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas del escrito del Juzgado Central de Instrucción nº 3 que da lugar a tal reanudación es la del 4 de mayo de 2005, no lo es menos que, según consta en el expediente, el pase al inspector para su tramitación se produce el 30 de septiembre de 2005, y aquél procede a efectuar la citación de comparecencia para el día 2 de noviembre de 2005, antes de transcurridos seis meses desde la notificación del Juzgado, esto es, desde que desaparece el motivo por el que se suspendieron las actuaciones. Por otro lado, a juicio de este Tribunal, no cabe calificar de "diligencia argucia" la segunda de las diligencias en cuestión, puesto que la solicitud que se efectúa en la misma, relativa a inversiones antecedentes de las operaciones de cesiones de crédito, tiene incidencia directa en la regularización que finalmente se efectúa, precisamente, por no haberse acreditado la existencia de tales antecedentes. Y aunque pudiera argumentarse que esta solicitud podría haberse realizado en la fecha de la diligencia de 2 de noviembre de 2005, este Tribunal considera que esta apreciación entraría ya en el ámbito de una valoración subjetiva del trabajo del inspector que, además de que en ningún caso podría realizarse a la vista de un expediente aislado, es evidente que, ni atañe a los efectos que nos ocupan, ni es la cuestión debatida. En este sentido podemos citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha de 10 de enero de 2006, que analiza un caso en el que se alegaba que muchas de las diligencias carecían de contenido, en la que, tras un análisis detallado de las actuaciones llevadas a cabo en el expediente, se concluye que, con independencia del juicio que merezca la actuación del inspector en cuanto a la mayor o menor pulcritud procesal, no existe razón que permita considerar indebidamente interrumpido el procedimiento inspector.

Por último, conviene recordar nuevamente la distinción que anteriormente hemos apuntado entre interrupción de actuaciones inspectoras y actos que interrumpen la prescripción, puesto que, si bien para que un acto de la Administración interrumpa el plazo de prescripción deberá tener un contenido tal que se entienda, en los términos del antes referido artículo 66 de la Norma Foral General Tributaria, que está encaminado al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación, una vez interrumpido el plazo de prescripción con la citación de inicio de actuaciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 64 de la misma Norma Foral deberían transcurrir cuatro años sin ninguna actuación de la Administración ni del sujeto pasivo de las previstas en dicho artículo 66 en relación con el impuesto y ejercicio para que prescribiera el derecho para determinar la deuda correspondiente, o seis meses de total inactividad dentro del procedimiento inspector.

En consecuencia con todo lo expuesto, no podemos sino concluir que cuando se practica la liquidación impugnada el derecho de la Administración a determinar la deuda del Impuesto y periodo de referencia no estaba prescrito.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2007/0018 interpuesta por D. **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 1 de diciembre de 2006, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988.