Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.833 de 31 de Marzo de 2008

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 31 de Marzo de 2008

RESOLUCIÓN: 27.833

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2007/0096 y 2007/0102 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, la primera contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 3 de enero de 2007, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y la segunda, contra el Acuerdo del mismo órgano y fecha, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de dicha liquidación.






ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Las reclamaciones de referencia se interpusieron con fecha 9 de febrero de 2007.

SEGUNDO.- Con fecha 16 de febrero de 2007 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 13 de abril de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de las sanciones.

Alega en primer lugar que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta, ya que los documentos contables y bancarios facilitados por el sujeto pasivo a la Inspección son suficientes para la estimación directa de sus bases imponibles, y que la Inspección presume la culpabilidad del contribuyente al considerar, sin prueba alguna, que sus ingresos son superiores a los declarados.

En cuanto a la elevación de la base imponible declarada, alega que se presume que el contribuyente ha falseado su facturación por mano de obra y por materiales utilizados, lo cual resulta contrario al principio de presunción de inocencia. Muestra asimismo su disconformidad con los cálculos realizados, tanto para obtener el precio medio de la mano de obra, como para determinar las horas efectivas de trabajo anuales.

Y por lo que respecta a la sanción, tras indicar que puesto que el sujeto pasivo actúa mediante representante los requerimientos y solicitudes han de ser realizados al mismo, y no a los administradores de la sociedad, alega que difícilmente puede la Inspección imputarle resistencia, obstrucción, excusa o negativa, sin imputársela a sí misma y sancionarse como legalmente corresponde, todo ello sin perjuicio de que, a los efectos del cómputo del plazo de actuaciones pueda considerarse una dilación imputable al contribuyente, pero en ningún caso sancionable.

CUARTO.- Con fecha 18 de enero de 2008 el administrador de la sociedad presenta un nuevo escrito, según indica, en virtud del derecho que asiste a quien reclama a formular alegaciones y aportar documentos en cualquier fase del procedimiento, en el que procede a ampliar las alegaciones, y en el que solicita que se estimen las presentes reclamaciones acumuladas.

Centra la reclamante la argumentación en apoyo de su solicitud, en la improcedencia del aumento de base imponible determinado por estimación indirecta. En este sentido, alega que no concurre ninguna de las circunstancias tasadas que posibilitan la aplicación de la estimación indirecta de bases imponibles, que las mismas anomalías de la contabilidad no han impedido a la Inspección determinar la base imponible de otro ejercicio, así como que los métodos aplicados para el cálculo de la estimación indirecta no tienen justificación.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 3 de enero de 2007, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y el Acuerdo del mismo órgano y fecha, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 y que posteriormente, con fecha 29 de agosto de 2005, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general. El resultado de estas actuaciones, en lo que respecta a dicho impuesto y ejercicios, se refleja en el acta de disconformidad número ********** incoada el 26 de mayo de 2006, en la que figura la propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar, como consecuencia del aumento de la base imponible que se deriva de la inclusión de ingresos no declarados determinados por estimación indirecta. Figura asimismo en el acta la propuesta de sanción derivada de dicha liquidación, dado que el obligado tributario renunció al procedimiento separado.

Con fecha 17 de junio de 2006 la aquí reclamante presentó alegaciones en términos idénticos a los expuestos en relación con la liquidación en el escrito presentado ante este Tribunal con fecha 13 de abril de 2007, alegaciones que fueron desestimadas por el Subdirector General de Inspección en el Acuerdo de 7 de agosto de 2006, por el que practica la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003. Por otro lado, visto que no presentó alegación específica sobre la propuesta de sanción y teniendo en cuenta la desestimación de las alegaciones a la propuesta de liquidación, el Subdirector General de Inspección dictó con fecha 7 de agosto de 2006 el Acuerdo por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación.

A continuación, con fecha 9 de octubre de 2006, se presentó recurso de reposición, tanto contra la liquidación como contra la sanción, en términos idénticos al escrito de alegaciones de 13 de abril de 2007 presentado en esta instancia. Ambos recursos fueron desestimados por los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 3 de enero de 2007 objeto de las presentes reclamaciones.

CUARTO.- Las cuestiones alegadas en la reclamación interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido se centran en defender la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta y de la elevación de la base imponible declarada, puesto que considera la reclamante que no concurre ninguna de las circunstancias tasadas que posibilitan tal estimación indirecta.

A este respecto, se establece en el artículo 52.1 de la Norma Foral General Tributaria que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas; b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales que imposibilite tener un conocimiento claro, fiable y comparable de los hechos, actos u operaciones que con trascendencia tributaria realice el contribuyente; d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Y en términos similares dispone el artículo 64 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: a) Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos; b) Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora; c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

En el caso aquí analizado tenemos que en el apartado 1 del informe de fecha 26 de mayo de 2006 –emitido por la actuaria en cumplimiento de lo previsto en el apartado 3 del citado artículo 64, así como en el artículo 48.2 del Decreto Foral 34/1990– titulado "Causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta, situación de la contabilidad y registros fiscales obligatorios", se detallan, a lo largo de 9 páginas, los hechos constatados por la Inspección que han determinado la aplicación del régimen en cuestión, y que damos aquí por reproducidos.

Asimismo, tanto en el Acuerdo aquí impugnado, como en el correspondiente a la liquidación practicada, se recogen resumidamente tales hechos y se indica que, como conclusión, y a modo de síntesis, cabe afirmar lo siguiente: 1) No figuran contabilizadas las fechas reales de cada operación de la actividad; 2) Tampoco figuran contabilizadas multitud de operaciones realizadas en la actividad; 3) El importe total de compras de materiales y de servicios y el importe total del consumo de materiales no se corresponde con la realidad; 4) No se han aportado libros mayores; 5) Existe incongruencia entre el saldo de la cuenta de clientes con los cobros efectuados en el ejercicio siguiente en relación a facturas del ejercicio anterior; 6) No se ha contabilizado el detalle de todos los cobros y pagos de la actividad; 7) Los cobros de clientes y los pagos a proveedores se han contabilizado en un único asiento practicado el 31 de diciembre de cada año; 8) No se ha utilizado la cuenta de tesorería Caja.

Se destaca asimismo que el obligado tributario no ha facilitado la información concreta relativa a la actividad que le fue requerida al inicio de la comprobación, lo cual no ha permitido el conocimiento de los datos necesarios para la estimación directa. Y también que los datos resultantes del análisis efectuado por la actuaria para comprobar la veracidad de las operaciones declaradas (reflejados con detalle en el informe) revelan la incongruencia entre los ingresos declarados y los que debieran resultar de los datos de la actividad comprobados por la Inspección, revelando por otro lado que las irregularidades observadas en el registro y contabilidad de múltiples operaciones llevan a la nula fiabilidad del contenido de los libros contables y registros aportados, acreditándose, en definitiva, que el contenido de los libros aportados no se corresponde con la realidad de las operaciones realizadas.

A continuación afirma el Subdirector General de Inspección en el Acuerdo impugnado que, por todo ello, sólo cabe señalar que, tal como se desprende del informe de la actuaria, se ha acreditado sobradamente la existencia de graves y múltiples irregularidades en la contabilidad del obligado tributario, y añade que solamente tras efectuar un examen y un análisis riguroso acerca de los mencionados libros de contabilidad, y observada la existencia de evidentes y graves irregularidades en el modo de llevanza y en su contenido, es cuando la actuaria ha entendido, con buen criterio, que concurren abundantes anomalías sustanciales en la contabilidad, hasta el punto que la misma es una mera apariencia, algo ilusorio, que poco tiene que ver con la realidad, que han abocado a tener que acudir a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible, no habiendo sido enervados por el contribuyente los datos y circunstancias señalados en el informe ampliatorio, mediante una llevanza correcta de su contabilidad.

Resulta por tanto que las circunstancias que han determinado la aplicación de la estimación indirecta se corresponden con una de las causas previstas en la normativa anteriormente citada, cual es el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. En cuanto a qué se considera incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, dispone el apartado 2 del mismo artículo 64 citado que, en particular, se entiende que existe en los siguientes supuestos: a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos; b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos; c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas; d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación; y e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Norma Foral General Tributaria que la contabilidad es incorrecta.

En el caso que nos ocupa se constata en el expediente que el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables se concreta en los supuestos previstos en las letras c) y e), esto es, en omisiones, alteraciones o inexactitudes de los registros y documentos contables, y en la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar de las adquisiciones, los gastos u otros aspectos de la actividad. Y es evidente, a juicio de este Tribunal, que, teniendo en cuenta la normativa aplicable antes referida, los hechos constatados en el expediente, a los que se ha hecho sucinta referencia en los párrafos anteriores, constituyen anomalías contables.

Sin embargo, la reclamante sostiene que las anomalías de la contabilidad no son sustanciales, sino formales. Para ello, expone en primer lugar que, según los informes ampliatorios de las actas de los ejercicios 2002 y 2003, las anomalías detectadas en la contabilidad se concretan en las siguientes: 1º Que los movimientos de las cuentas bancarias no se han contabilizado día a día, sino en sendos movimientos globales; 2º Que no se ha utilizado la cuenta 570 "caja"; 3º Que las facturas emitidas y recibidas no están contabilizadas con su fecha exacta, sino en el último día de cada trimestre natural; 4º Finalmente detalla algunas partidas que fueron efectivamente contabilizadas como los gastos que eran, pero bajo códigos de subcuenta inadecuados. Y expone a continuación su opinión sobre estos puntos.

Pues bien, ante la exposición de la reclamante, no podemos dejar de resaltar que los cuatro puntos relacionados en el párrafo anterior no recogen más que una pequeña parte de las anomalías detectadas por la Inspección que constituyen las causas de la aplicación de la estimación indirecta que, como hemos dejado constancia anteriormente, se detallan en las nueve primeras páginas del informe de estimación indirecta. En cualquier caso, debemos señalar, en cuanto a lo alegado por la reclamante acerca de que la fecha de los asientos de los cobros y pagos es indiferente para la determinación de la base imponible y de que tampoco afectan a ésta las fechas en que se contabilicen las facturas, que la cuestión no es si las fechas afectan o no a la base imponible, sino si tales circunstancias suponen un impedimento para la comprobación a efectuar por la Inspección. Y no cabe duda, a juicio de este Tribunal, que estos hechos, además de todos los constatados en el expediente, sí lo suponen, puesto que difícilmente puede comprobarse la correspondencia entre las operaciones realizadas y las contabilizadas cuando éstas se registran globalmente en cada trimestre, o si se registran ingresos correspondientes a la sociedad en cuentas del socio único, tal y como sucede en este caso.

QUINTO.- En relación con esta misma cuestión sostiene la reclamante que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta porque, según indica, los documentos contables y bancarios facilitados por el sujeto pasivo a la Inspección son suficientes para la estimación directa de sus bases imponibles. Y en el mismo sentido alega que las anomalías no imposibilitan tener un conocimiento comparable de los hechos y no tienen entidad suficiente para impedir conocer las bases imponibles, así como que las mismas anomalías de la contabilidad no han impedido a la Inspección determinar la base imponible del ejercicio 2001.

Comenzando por esta última alegación, debemos recordar que para que proceda la aplicación de la estimación indirecta no es suficiente que se produzca cualquiera de las causas enumeradas en el artículo 52 de la Norma Foral General Tributaria, sino que, además, es necesario que la concurrencia de las mismas impida a la Administración conocer los datos necesarios par la estimación completa de las bases. En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, entre la que cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003, que dice que "la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de estimación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases". Es por ello que este Tribunal considera, sin entrar a valorar la coincidencia de anomalías alegada, que la circunstancia de que en otro ejercicio se haya determinado la base imponible por estimación directa, no implica que en los ejercicios que nos ocupan también pueda hacerse.

En el caso que nos ocupa la Inspección ha llevado a cabo la estimación indirecta porque ha detectado anomalías contables sustanciales que le impedían la constatación de las operaciones efectuadas, cuestión que este Tribunal confirma y, comprobado el expediente, no se encuentran en el mismo, a juicio de este Tribunal, datos que permitan llegar a una conclusión contraria. Tampoco señala nada al respecto la parte reclamante, que se limita a enunciar la alegación teórica de que las anomalías detectadas no impiden conocer las bases imponibles y que la documentación facilitada permite la estimación directa, sin señalar los datos concretos. Podemos citar en este sentido la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 24 de septiembre de 2007, en la que se analiza un caso similar al que nos ocupa, que confirma una resolución de este Tribunal de 31 de marzo de 2005 y en la que dice lo siguiente: "Frente al contenido de la actuación inspectora sucintamente relatada, pues existen actas, informes ampliatorios de las mismas, e informes que justifican la aplicación del régimen especial, y el contenido del acto que es objeto de recurso, la parte actora se limita en la demanda a afirmar que los documentos contables y bancarios eran suficientes para la estimación directa, y a negar las conclusiones inspectoras, en ambos casos, sin argumentos, sin entrar en el análisis de si estamos ante obligaciones contables sustanciales y si éstas no permitieron un cálculo directo de las bases imponibles", a lo que añade que "Cumplido por la Administración su deber de motivar el empleo del método extraordinario de estimación de bases tributarias, la Sala no puede suplir la falta de oposición válida frente a la actuación impugnada".

Y en el mismo sentido se pronuncia en la antes referida sentencia de 10 de febrero de 2003 el Tribunal Supremo. Así, tras indicar que es cierto que ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, dice que "no es menos cierto... que la empresa aquí recurrente, aun cuando llevó los libros Diario y de Inventarios y Balances, no había aportado libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados en el primero con periodicidad mensual y el desglose de las cifras globalizadas... Y no sólo eso, sino que dicha sentencia sienta igualmente como acreditado la utilización de la Inspección de correctos métodos estimatorios... Si a ello se añade que, como termina argumentando en este punto la sentencia recurrida, la parte recurrente, pese a haberlo ofrecido en la demanda, y haber accedido la Sala, no ha desarrollado en la instancia ninguna actividad probatoria, ni siquiera la referida a que la diferencia entre la cifra de ventas declarada y la resultante de la estimación de márgenes no respondiera a la realidad teniendo, como decía tener, documentación contable que desvirtuara los beneficios así calculados, habrá que llegar a la conclusión, como hizo la Sala «a quo», de que la aplicación del régimen de estimación indirecta, aquí cuestionado, estaba justificado y se desarrolló con total corrección".

Vemos por tanto, que el Tribunal Supremo considera, entre sus argumentos para confirmar la procedencia de la aplicación del régimen en cuestión, la falta de actividad probatoria de la demandante, que asimismo se ha constatado en el caso que nos ocupa. Y en términos más explícitos se refiere a este aspecto el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su sentencia de 26 de septiembre de 2003, tras dejar sentado el carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta, haciendo mención precisamente a la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003. Se trata de un caso similar al que nos ocupa, en el que "frente a los incumplimientos contables constatados por la Inspección Tributaria, que ésta considera relevantes para la aplicación del régimen de estimación indirecta, los recurrentes consideran que tales incumplimientos no tienen tal relevancia, pudiendo en todo caso deducirse el alcance de la base imponible por los documentos existentes". Y dice el Tribunal, después de hacer referencia a la presunción "iuris tantum" de veracidad de los datos expresados por la Inspección, que "ha de demostrar la parte actora la existencia de algún tipo de error o la incorrección de los datos que figuran en el acta, lo cual en este caso no se efectúa, al limitarse a una interpretación meramente subjetiva de la suficiencia de los datos contables existentes, para poder deducir de ellos la realidad de los ingresos existentes, mas este criterio subjetivo, no constatado por otras pruebas, no lleva a tal convencimiento a la Sala". Y también se han pronunciado en este sentido otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de Murcia en sentencia de 23 de septiembre de 1998, en la que señala que "el actor no ha practicado pruebas suficientes que desvirtúen tal afirmación, ni en concreto una pericial contable que demuestre que existían datos suficientes para aplicar el sistema de estimación objetiva singular normal al que se hallaba acogido".

Por último, podemos referirnos a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 21 de mayo de 2007, que confirma una resolución de este Tribunal de 31 de marzo de 2005, en la que resolvimos sobre la procedencia de la aplicación de la estimación indirecta en un caso en el que, como el que nos ocupa, eran numerosas las anomalías contables detectadas por la Inspección. Se resuelve en dicha sentencia que el recurso al método de determinación indirecta de la base y subsiguiente incremento de las cuotas está justificado, ya que la situación descrita impide tener por válida la documentación aportada y no cabe, adoleciendo de tales vicios, que ponen en seria duda su credibilidad, el aplicarlos para obtener directamente la base imponible. Y señala a continuación que en términos similares se expresan, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2005 y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 24 de marzo de 2006.

SEXTO.- Por otro lado, como hemos adelantado, cuestiona asimismo la reclamante los métodos aplicados para el cálculo de la estimación indirecta y sostiene que no tienen justificación.

Sobre esta cuestión el artículo 52 de la Norma Foral General Tributaria, al que nos hemos referido en el Fundamento de Derecho Cuarto, establece en su apartado 2 que las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios; c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

En el caso que nos ocupa se comprueba en el expediente que, según se recoge en el apartado 2 del informe, titulado "Medios elegidos para determinar el volumen total de operaciones, los rendimientos y las cuotas", la actuaria, teniendo en cuenta que en la actividad realizada por la reclamante los elementos principales determinantes de los ingresos son el tiempo utilizado en realizar el servicio, que es la mano de obra de todo el personal que toma parte en la actividad, el importe cobrado por dicha mano de obra y los materiales utilizados adquiridos por su cuenta, para determinar el volumen total de ingresos ha estimado razonablemente los ingresos procedentes de dichos elementos, considerando en todo caso las manifestaciones realizadas por los interesados y los datos comprobados y antecedentes de la actividad objetivamente obtenidos por la Inspección relevantes al efecto. Así es, tal y como puede comprobarse en el apartado 3 del informe, en los cálculos realizados para la estimación de los ingresos se han tenido en cuenta el precio de mano de obra y el margen sobre el precio de compra de materiales obtenidos de las facturas emitidas y recibidas por la ahora reclamante.

Y así se explica asimismo en el Acuerdo impugnado, en el que, en relación con la facturación por mano de obra, se indica que, ante la falta de información sobre una variable tan básica como el precio facturado por hora de mano de obra, la Inspección comprobó que la única factura en la que consta la referida variable es la factura nº 28 de 27-03-1998. Y se indica a este respecto que causa extrañeza que no figure reflejado este dato en factura alguna en los periodos objeto de comprobación, como ocurría en los años 2001, 2000 y 1999. Se expone a continuación que, partiendo del referido dato base, que no ha sido contrarrestado por el obligado tributario, la actuaria se ha limitado, sin incrementarlo, a actualizarlo con el IPC correspondiente; que se ha aplicado a las personas que han trabajado en la actividad de fontanería en los ejercicios en cuestión; que las horas efectivas se han computado teniendo en cuenta la normativa aplicable en el sector; y que, a falta de otra información –que fue insistentemente solicitada al obligado tributario y reiteradamente no atendida– aquélla es una referencia de la jornada de trabajo aplicable al sector. Y en relación con la facturación por los materiales utilizados, se hace referencia a los datos detallados en diligencia de 31 de marzo de 2006 sobre número de facturas analizadas, se expone que se ha tomado una muestra de diferentes materiales para cada ejercicio (elementos sanitarios, calderas, mobiliario de baño y otros), y se resalta el volumen de las compras analizadas, que ha sido aproximadamente del 23 por 100 en el ejercicio 2002 y del 28 por 100 para el ejercicio 2003 del volumen total de consumo de materiales de cada ejercicio.

A la vista de lo expuesto no puede sostenerse lo alegado por la reclamante acerca de que se incrementen los ingresos por meras presunciones, dado que en el expediente se encuentran detallados de manera pormenorizada todos los datos tenidos en cuenta y los cálculos realizados, y la reclamante se ha limitado, como ya hemos indicado anteriormente, en el escrito de 13 de abril de 2007, a reproducir sus alegaciones en términos idénticos desde las propuestas de liquidación hasta esta instancia, cuando, además de todos los razonamientos que ya figuraban en los informes, el Subdirector General de Inspección vuelve a exponer en sus Acuerdos los datos más significativos en respuesta a las reiteradas alegaciones, y tampoco en el escrito presentado el 18 de enero de 2008, como más adelante veremos, se concretan errores de cálculo.

A este respecto hay que precisar, en primer lugar, que el régimen de estimación indirecta de bases imponibles ha sido aplicado de acuerdo con lo establecido en los artículos 52 de la Norma Foral 2/2005 y 64 del Decreto Foral 34/1990. En segundo lugar, es preciso señalar que corresponde al sujeto pasivo demostrar que la base propuesta por la Inspección en régimen de estimación indirecta no es la correcta, sin que esto implique indefensión ni inversión de la carga de la prueba, puesto que es el propio sujeto pasivo quien ha dado lugar a la aplicación del régimen al incumplir sus obligaciones contables. En este sentido, recuerda el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 13 de noviembre de 2006, así como en la antes referida sentencia de 24 de septiembre de 2007, que la estimación indirecta supone una renuncia a la certidumbre en la averiguación de las bases imponibles y su sustitución por criterios de probabilidad o verosimilitud, por lo que no cabe exigir a la Administración un grado de correspondencia de su cálculo con la realidad imposible por causas imputables a un contribuyente. Y se añade que el recurrente no alega y menos aporta una base probatoria objetiva en relación a la incorrección de la Administración en la determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta y el concreto método utilizado para ello.

Pues bien, lo mismo cabe decir, a juicio de este Tribunal, en el caso que nos ocupa, puesto que, aunque en el escrito presentado el 18 de enero de 2008 se añade algún punto más de disconformidad con el método utilizado respecto al escrito de alegaciones de 13 de abril de 2007, lo cierto es que ni se señalan errores, ni mucho menos se prueba que los cálculos y estimaciones llevados a cabo por la Inspección no sean correctos.

Así es, a este respecto alega en primer lugar la reclamante que la muestra de precios de venta de diferentes materiales tomada por la actuaria para obtener un margen sobre compras no es aleatoria, y que pudieran tomarse muchas otras muestras igual de aleatorias que arrojarían un resultado netamente diferente y menos gravoso para la sujeto pasivo, pero ni siquiera muestra un ejemplo en apoyo de su afirmación.

En segundo lugar indica que los márgenes no son constantes, que varían mucho en función de la instalación de que se trate, así como que tampoco tiene sentido aplicar el mismo margen a materiales que a trabajos realizados por otras empresas, pero no aporta prueba de esta mera manifestación, y ni siquiera propone una alternativa de cálculo, lo cual viene a significar que su alegación supone tanto como plantear que es imposible determinar el volumen de ingresos que se deriva de la facturación de materiales.

Por último, en cuanto a la mano de obra, recuerda que la Inspección fue informada de que el precio que puede atribuírsele en las facturas es variable y resalta que, sin embargo, aplica márgenes constantes, partiendo del precio obtenido de una única factura del ejercicio 1998, y muestra asimismo su disconformidad con el número de horas facturadas a clientes que ha sido considerado, que considera incongruente con el de materiales instalados. Ante esta alegación debemos indicar, en primer lugar, que tal y como puede constatarse en el expediente, se ha tomado el precio de una factura porque en el resto no aparece desglosado este dato, cuando de conformidad con lo previsto en el Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, debe constar en las facturas, entre otros datos y requisitos, la descripción de las operaciones que se facturan. A ello debemos añadir que, además de que no propone otro precio alternativo, tampoco sobre este extremo aporta la reclamante ningún dato que pruebe error en los cálculos efectuados por la Inspección, puesto que se limita a remitirse a lo manifestado ante ésta acerca de que el precio es variable y a manifestar asimismo que si se hubiera trabajado el número de horas tenido en cuenta en los cálculos los materiales instalados tendrían que ser muchísimos más que los que imputa la Inspección, sin exponer los motivos que le llevan a esta conclusión.

A la vista de todo lo expuesto, no cabe sino declarar la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada, en la que se determinan los ingresos de la actividad, y por lo tanto la base imponible, por el régimen de estimación indirecta, el cual ha sido aplicado atendiendo a lo previsto en los artículos 153.1 de la Norma Foral General Tributaria y 64.3 del Decreto Foral 34/1990.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la sanción, en el primer escrito de alegaciones la reclamante muestra su disconformidad con la imputación de resistencia, obstrucción, excusa o negativa, al igual que lo hizo ante la Inspección, cuando, como señala ésta en la resolución del recurso de reposición, la sanción impuesta no tiene ningún tipo de relación con la conducta alegada, sino que se ha impuesto por la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria, ante la concurrencia de una deuda no ingresada por el obligado tributario en el plazo reglamentario.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985 que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 por parte de la reclamante, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada constituye una infracción sancionable.

La reclamante interpone reclamación, además de contra la liquidación principal, contra la sanción derivada de la misma, si bien, como hemos dejado constancia, formula alegaciones aparentemente erróneas, pues no son concordantes con la sanción impugnada, por lo que, dado que la liquidación practicada ha sido confirmada por este Tribunal y que ni se alega ni se aprecia que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Norma Foral 1/1985, se confirma la procedencia de la sanción impuesta.




Por todo ello, procede adoptar la siguiente




RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2007/0096 y 2007/0102 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 3 de enero de 2007, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, así como el Acuerdo del mismo órgano y fecha, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de dicha liquidación.