Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.934 de 29 de Mayo de 2008

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN: 27.934

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2007/0304 y 2007/0305, interpuestas por D. **********, con DNI **********, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de abril de 2007, por los que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003 y por la sanción derivada de la misma, y se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004 y se impone la sanción derivada de la misma.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 10 de mayo de 2007 se interponen las presentes reclamaciones mediante un escrito en el que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con los actos de referencia, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para poder formalizar el correspondiente escrito de alegaciones.

SEGUNDO.- Con fecha 18 de mayo de 2007, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 11 de julio de 2007 presentó escrito de alegaciones en el que solicitaba la anulación de las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, así como de las sanciones derivadas de las mismas, por considerar que debe ser aplicada la exención de sus rentas salariales percibidas en Francia en los citados ejercicios, y subsidiariamente planteaba la aplicación de la deducción por los impuestos pagados en Francia sobre dichas rentas salariales. Asimismo, solicitaba la nulidad de las actuaciones efectuadas con la parte reclamante en relación al abono de las citadas liquidaciones provisionales.

Como fundamento de su pretensión alega, en relación con la ausencia de retención de sus rendimientos obtenidos en Francia, que esa circunstancia no es imputable a él sino a su empleador en Francia, si luego ha resultado gravado en dicho país por sus citadas rentas pese a dicha falta de retención, aportando copias de las liquidaciones remitidas por la administración francesa en relación a la renta de los ejercicios 2003 y 2004 por importes, respectivamente, de 152 euros y 470 euros, así como de su abono. Añade que la Administración francesa ya tuvo en cuenta al liquidarle estos ejercicios la falta de previa retención, cuestión que regularizarán a futuro a través del empleador. Por ello, acreditada la tributación de la parte reclamante en Francia en los citados ejercicios, afirma que tiene el derecho a que se le aplique la deducción del artículo 9.p) de la Norma Foral 8/1998, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues en el citado artículo sólo se exige que se trate de rentas por servicios prestados a una empresa no residente y que tributen en un país con el que exista un convenio de doble imposición, como ocurre en este caso con Francia.

Por otro lado, respecto a la petición subsidiaria de deducción de los impuestos pagados en el extranjero, indica que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos no puede decidir si las rentas salariales de la parte reclamante deben tributar en Francia o no, clasificando al interesado como trabajador fronterizo, en contra de la opinión de la Administración francesa que le indica que debía tributar en Francia como no residente. Argumenta que no es posible la aplicación del artículo 12 del Protocolo Adicional al Convenio hispano-francés, porque ni el Reino de España ni la Diputación Foral de Gipuzkoa han acordado con Francia documento alguno de acreditación del carácter fiscal del trabajador fronterizo para los residentes guipuzcoanos que vayan a trabajar a Francia, por lo que ninguna interpretación de dicho artículo por la Administración guipuzcoana será posible para negar validez a la tributación como no residente en Francia de quien no sea considerado fronterizo de éste último país, por no haberse establecido entre ambos países el método de comprobación oportuno. Y si se concluye que la tributación de la parte reclamante en los ejercicios 2003 y 2004 ha de ser en Francia como no residente, la Administración guipuzcoana deberá de tenerlo en cuenta a efectos de las correspondientes exenciones y deducciones que procedan.

Por otro lado, aporta un certificado de la empresa en la que trabaja la parte reclamante, que indica que casi la totalidad de los trabajos que la parte reclamante efectúa en Francia, se encuentran fuera de la lista de municipios de los acuerdos hispano-franceses adoptados en 1961 y 1963.

Finalmente, señala que se ha visto obligado a asumir unos gravosos pagos fraccionados al aplazar las liquidaciones provisionales aquí impugnadas al no haber podido detener la ejecución de las mismas.

CUARTO.- Con fecha 19 de febrero de 2008, la parte reclamante presenta un nuevo escrito en el que alude a una sentencia del Tribunal Superior de Justicia Vasco de fecha 14 de noviembre de 2007, indicando que se asienta una teoría que considera errónea sobre la aplicación de la exención del artículo 9.p) de la Norma Foral 8/1998, por contradecir diferentes contestaciones a consultas realizadas a la Dirección General de Tributos o a la propia Hacienda Foral de Gipuzkoa.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de abril de 2007, por los que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003 y por la sanción derivada de la misma, y se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004 y se impone la sanción derivada de la misma.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó en plazo las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, en modalidad mecanizada la referida al ejercicio 2003 y en modalidad ordinaria la referida al ejercicio 2004, y ambas bajo el tipo de tributación individual.

Por Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 6 de febrero de 2007, se procedió a practicar liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas correspondiente al ejercicio 2004, como consecuencia de un ingreso percibido por la parte reclamante desde una entidad pagadora radicada en ********** (Francia) y no incluido en su declaración, además de modificar otros apartados de la citada declaración. Asimismo, y simultáneamente a la liquidación mencionada, el propio Servicio de Gestión de Impuestos Directos inició expediente sancionador, que tiene además el carácter de propuesta de resolución, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria u obtener indebidamente devoluciones.

Con fecha 2 de marzo de 2007, la parte reclamante interpuso recurso de reposición contra la liquidación citada, alegando que tales rendimientos salariales se encontraban sometidos a tributación en Francia y eximidos de tributación en Gipuzkoa al amparo del artículo 9.p) de la Norma Foral 8/1998. Por otro lado, en la misma fecha presentó alegaciones respecto al expediente sancionador, argumentando que la cuestión de la tributación en Gipuzkoa de unas rentas salariales obtenidas en Francia era, como mínimo, discutible, y que lo máximo que podía haber cometido era una infracción tributaria simple, además de que nunca uno puede ser sancionado sólo teniendo en cuenta el aspecto objetivo.

Mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de abril de 2007 se desestimó dicho recurso, indicando que, al tener la parte reclamante su residencia habitual en Gipuzkoa durante el ejercicio 2004, en dicho Territorio Histórico debe tributar por dicha renta con independencia del lugar donde ésta se hubiera producido, además de no constar retención en la fuente respecto a dichos ingresos. Añade que considera a la parte reclamante como trabajador fronterizo y que le corresponde declarar por toda la renta percibida en dicho ejercicio. Del mismo modo, por Acuerdo del mismo órgano y fecha se desestimaron las alegaciones formuladas respecto de la sanción y se impuso la misma, porque el contribuyente había dejado de ingresar la totalidad de la deuda tributaria y que ello constituye una infracción de conformidad con lo previsto en la Norma Foral General Tributaria.

Por otra parte, también con fecha 3 de abril de 2007 la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó Acuerdo por el que se procede a practicar liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, por el mismo motivo ya señalado para el ejercicio 2004 de ingresos obtenidos en Francia y no incluidos en su declaración. También en la misma fecha el propio Servicio de Gestión de Impuestos Directos emitió un documento por el que se iniciaba un expediente sancionador por infracción tributaria, que tiene además el carácter de propuesta de resolución, en el que se indicaba la procedencia de una sanción por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria u obtener indebidamente devoluciones.

Todos estos Acuerdos de fecha 3 de abril de 2007 constituyen los actos impugnados en las presentes reclamaciones acumuladas.

CUARTO.- En la presente instancia la pretensión principal se refiere a la exención de los importes percibidos durante los ejercicios 2003 y 2004 por la parte reclamante como asalariado de la empresa **********, radicada en **********(Francia), exención cuya aplicación defiende la parte reclamante, mientras que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos sostiene que deben tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa. A este respecto, es preciso analizar en primer lugar si las referidas rentas deben tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, como sostiene el Servicio de Gestión, puesto que en caso contrario las demás cuestiones carecerían de virtualidad.

Para resolver esta cuestión, debemos comenzar señalando que el artículo 2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que dicha Norma Foral es de aplicación, a título de contribuyente, entre otros, a las personas físicas que tengan su residencia habitual en Gipuzkoa. Asimismo, el artículo 6 de la propia Norma Foral dispone que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

En el caso que aquí se analiza son hechos no cuestionados la residencia en Gipuzkoa de la parte reclamante y la obtención por parte de ésta de ingresos en Francia, por lo que, en principio, aplicando la normativa descrita resulta que el supuesto entra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa. No obstante, esto no implica que, sin más, dicha persona deba tributar por dichas rentas obtenidas en Francia en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, puesto que, según lo previsto en el artículo 5 de la propia Norma Foral 8/1998, lo establecido en la misma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español. Por lo tanto, tratándose en el caso que nos ocupa de unas rentas obtenidas en Francia, deberemos acudir al Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

Establece dicho Convenio en su artículo 15, dedicado a "Trabajos dependientes", que, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20 (artículos no aplicables al caso que nos ocupa), los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante, en cuyo caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. Por lo tanto, en principio, los rendimientos del trabajo percibidos por un residente en Gipuzkoa que trabaja en Francia, tal como concurre en la situación de la parte reclamante, pueden someterse a tributación en Francia, pero no cabe duda de que dichos rendimientos tributan en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, dado que, como se ha indicado anteriormente, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable en el Territorio Histórico de Gipuzkoa la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Cabe añadir, al hilo de la referencia al carácter de trabajador fronterizo del reclamante efectuada por el Servicio de Gestión, que la disposición 12 del Protocolo del mismo Convenio establece que, no obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio permanecerá en vigor, y el artículo 15.4 citado dispone que los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes. Pero en este caso, siendo la parte reclamante residente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, esta cuestión resulta irrelevante para determinar si las referidas rentas obtenidas en Francia se encuentran sometidas a tributación en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, cuestión que no ofrece duda alguna por lo ya expuesto anteriormente.

QUINTO.- Una vez señalado lo anterior, abordaremos la pretensión de la parte reclamante referida a la aplicación a dichas rentas de la exención contenida en el artículo 9.p) de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en los ejercicios impugnados disponía lo siguiente:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de éste impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que en ese territorio se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto cuando con el mismo el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 6.A.3.b) del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

De dicho precepto resulta que para disfrutar de la referida exención deben cumplirse dos condiciones: la primera, que los rendimientos del trabajo sean percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y la segunda, que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto.

En ese sentido, es preciso señalar en relación con el primero de los requisitos que la repetida exención tiene sentido en el ámbito de una prestación de servicios transnacional, como se deduce del enunciado de la exención, al referirse a trabajos efectivamente realizados en el extranjero, así como en el inciso final que alude a contribuyentes destinados en el extranjero, pues sólo puede referirse a personas que prestan su trabajo en territorio español y acuden temporalmente al extranjero a realizar un trabajo que beneficia a una empresa no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero. Debe destacarse que la expresión "trabajos efectivamente realizados en el extranjero" hace alusión a un supuesto de cambio temporal del centro de trabajo, que pasa a ubicarse temporalmente en el extranjero para realizar el trabajo, situación en la que no encaja una relación laboral continuada en el tiempo con una empresa sita en el extranjero. Este es el sentido de la referida exención, tal y como ha señalado en numerosas respuestas a consultas la Dirección General de Tributos a la que alude la parte reclamante como fuente de interpretación (como las de 30 de diciembre de 2003 –JT 2004\329–, 30 de septiembre de 2005 –V1944-05–, ó 27 de septiembre de 2006 –V1931-06–, entre otras), que también señala que la finalidad de este beneficio responde a un incentivo de competitividad de las empresas nacionales, por lo que resulta palmario que las circunstancias concurrentes en un caso como el que nos ocupa no encajan en dicha previsión legal.

Por lo tanto, este Tribunal considera ajustadas a Derecho las liquidaciones impugnadas referidas a los ejercicios 2003 y 2004.

SEXTO.- En cuanto a la petición subsidiaria formulada por la parte reclamante, que pretendía la deducción de los importes pagados en territorio francés, es preciso indicar que tal posibilidad no resulta factible a la vista de la normativa aplicable. Decíamos en un Fundamento Jurídico anterior que según la disposición 12 del Protocolo del repetido Convenio hispano-francés que, no obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio permanecerá en vigor, y el artículo 15.4 citado dispone que los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes. A la vista de esta disposición, las remuneraciones percibidas por la parte reclamante deberían tributar únicamente en su lugar de residencia, esto es, en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Sin embargo, la parte reclamante no considera de aplicación la citada disposición del Protocolo al que se acaba de hacer referencia por dos razones. La primera, porque entiende que entre el Estado español (y dentro del mismo, la Diputación Foral de Gipuzkoa) y el Estado francés no se ha acordado documento alguno de acreditación del carácter fiscal del trabajador fronterizo para los residentes guipuzcoanos que van a trabajar a Francia y, por tanto, niega la existencia de método alguno para considerar trabajadores fronterizos a los trabajadores que se encuentran en estas circunstancias. La segunda, porque la parte reclamante no considera que se trate de un trabajador fronterizo, al indicar que casi la totalidad de los trabajos realizados en Francia lo han sido en lugares que se encuentran fuera de la lista de municipios de los acuerdos hispano-franceses adoptados en 1961 y 1963.

Con respecto a esta cuestión, el Acuerdo de 25 de enero de 1961 entre España y Francia, que regulaba el régimen de trabajadores fronterizos franceses y españoles, en el ámbito del Tratado de Trabajo y Asistencia Social firmado entre los dos países el 2 de noviembre de 1932, establecía en su artículo 1 que por trabajadores fronterizos se entenderán todos los súbditos franceses y españoles que, conservando su residencia en la zona fronteriza de uno de los países, a la que regresan, en principio, cada día, estén autorizados a ir a trabajar, como asalariados, en la zona fronteriza del otro país.

Por lo que respecta a qué debe entenderse por zonas fronterizas, dispone el artículo 2 del mismo Acuerdo que se considerarán como tales a los efectos del Acuerdo, las zonas que tengan en principio una profundidad de diez kilómetros, de una y otra parte de la frontera. También establece este artículo que la lista de los municipios franceses y españoles comprendidos en dichas zonas es anexa al propio Acuerdo y será modificada, si procede, de común acuerdo por canje de Notas entre ambos Gobiernos. Dichas modificaciones tuvieron lugar mediante canje de Notas de 3 de julio de 1964, por el que se reemplaza la lista, y de los días 21 de mayo y 1 de junio de 1965, por los que se incluye un municipio en la zona fronteriza.

Siguiendo con el Acuerdo de 25 de enero de 1961, su artículo 3 establecía que los trabajadores fronterizos de cada una de las partes contratantes serán autorizados a pasar la frontera por un puesto determinado, con el fin de llegar a su lugar de trabajo, y de ejercer su actividad profesional, si poseen una "Tarjeta de Circulación Fronteriza" y un "Permiso de Trabajador Fronterizo". Pues bien, son precisamente dichos documentos creados para permitir el paso de la frontera por un puesto determinado los que se venían exigiendo a los trabajadores fronterizos para justificar su cualidad de tales en el contexto del artículo 15.4 del Convenio, lo cual determinaba que únicamente se sometieran a gravamen sus rentas del trabajo dependiente en el Estado de su residencia. Y decimos que venían exigiéndose porque la adhesión de España a la CEE supuso la aplicación de disposiciones de las Directivas comunitarias, entre las que se incluyen las relativas a la libre circulación de personas y trabajadores y, consecuentemente, que los citados documentos dejaran de expedirse.

Ahora bien, esto no significa que el precepto del artículo 15.4 no sea aplicable, ya que, como dice el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en Sentencia de 26 de febrero de 2001, "...en plena coincidencia con lo que señala el Centro Directivo tributario estatal,... la desaparición de los documentos fronterizos por virtud de disposiciones comunitarias, como prueba preconstituida y privilegiada de la cualidad transfronteriza del interesado, no impide el juego de otros medios generales de prueba que puedan arrojar suficiente fehaciencia... De ahí también que la desaparición de la situación intracomunitaria de emigrante sujeto a autorización que pervivió hasta la vigencia del Reglamento 2.194/91/CEE, de 3 de diciembre, y su sustitución por la libre circulación de mano de obra, no elimine el sustrato del Convenio y que, por ello, no sean ajenas al caso las definiciones del Reglamento CEE de 1971 sobre trabajadores fronterizos." Y debemos coincidir con tal interpretación, pues de otro modo sería imposible considerar como trabajador fronterizo a ningún residente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, o en territorio común, y quedarían vacías de contenido las disposiciones del referido Convenio.

En ese sentido, en ausencia de acuerdo o norma que derogue expresamente el Acuerdo de 1961 al que se ha hecho referencia al comienzo de este Fundamento, y en la medida en que no se opone al Convenio o a la normativa comunitaria, el concepto de trabajador fronterizo allí contenido resulta vigente, como puede verse en disposiciones comunitarias de diversos ámbitos, entre las que podemos citar el Reglamento CEE 1408/1971, de 14 de junio, o la Directiva 2007/74/CEE, de 20 de diciembre. No obstante, un aspecto que debe tenerse en cuenta es que la consideración de la zona fronteriza ha de entenderse superada, según señala el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en sentencias de 3 de noviembre de 2004 y de 15 de diciembre de 2004, en las cuales indica que el alcance de la expresión "trabajador fronterizo" a que se refiere el artículo 15.4 del Convenio debe entenderse en los mismos términos que los que se definen en el Decreto Foral 90/96, sin requisitos adicionales, como el que ambos municipios (el de lugar de residencia y el de trabajo) se encuentren dentro de la zona fronteriza definida en el Acuerdo de 1961, interpretación que, según indica, resulta más acorde con la realidad social, que nada tiene que ver con la que imperaba en el año 1961. Y concluye afirmando que, en síntesis, si para reconocer la condición de "trabajador fronterizo" la normativa foral no exige otros requisitos que los previstos en el artículo 2.2 del Decreto Foral 90/96 de 10 de diciembre, estima la Sala que debe mantenerse el mismo concepto por la propia Administración tributaria a los efectos que aquí nos ocupan. En el mismo sentido, afirma dicho Tribunal en sentencias de 19 de enero de 2005 y 28 de septiembre de 2005 que el mencionado Decreto Foral supone una interpretación auténtica a los efectos de aplicación del artículo 15.4 del Convenio, que excluye la aplicación del restrictivo concepto que se deduce del Acuerdo de 25 de enero de 1961. Por lo tanto, de tales sentencias resulta que hoy en día es irrelevante el hecho de que ambos municipios (el de lugar de residencia y el de trabajo) se encuentren o no dentro de la zona fronteriza definida en el Acuerdo de 1961. Puede citarse asimismo, en la misma línea de las anteriores, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Foral de Navarra de 28 de diciembre de 2007, en la cual se dice que "el límite de los 20 Km. fijado en el Acuerdo complementario entre España y Francia de 1961 y Canjes de Notas de 1964 y 1965 de forma no taxativa, sino más bien indicativa con referencia a determinados municipios ("se entiende por zonas fronterizas a los efectos de dicho acuerdo -25 de enero de 1961- las zonas que tengan en principio una profundidad de diez kilómetros, de una y otra parte de la frontera", según el artículo 2 del mismo) puede entenderse ampliado hoy a distancias que pueden ser recorridas a diario, como la existente entre Hendaya y Huarte-Pamplona."

Llegados a este punto hemos de decir que la parte reclamante presenta su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como residente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, al tener su domicilio en el municipio de *******, y consta entre la documentación del expediente que el centro de trabajo de la empresa empleadora se encuentra en *******, municipios ambos dentro de la zona fronteriza aludida, sin que el certificado emitido por la empresa, dada su falta de precisión, sirva para acreditar otra cosa, de modo que la parte reclamante tiene el carácter de trabajador fronterizo, resultando por ello, como consecuencia de la aplicación del artículo 15.4 de Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, que dichas percepciones se encuentran sometidas a tributación únicamente en el Estado contratante del que el perceptor de dichas rentas sea residente, esto es, en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, de modo que la aplicación de la deducción pretendida no puede prosperar.

Ahora bien, es preciso dejar claro que este Tribunal únicamente puede pronunciarse sobre la conformidad a derecho del acto emitido por la Administración tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por lo que no puede emitir ningún pronunciamiento en relación con los actos de la Administración tributaria francesa, ni sobre las acciones que, en su caso, pudieran proceder en relación con los mismos.

En este sentido, debe hacerse mención a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 14 de noviembre de 2007, en la cual, ante un supuesto en el que se pretende la deducción de impuestos abonados en Francia, señala que "la Sala no puede estimar el motivo de impugnación por la poderosa razón de que no se invoca precepto legal alguno que autorice a concluir que, en un supuesto como el de la recurrente en el que de conformidad con el Convenio de 10 de octubre de 1995, las rentas obtenidas en Francia por la actora deban tributar en España, disponga que, pese a ello, en el supuesto de que se hubieran exaccionado en Francia sean deducibles las retenciones en la fuente practicadas. Dicho planteamiento –continúa la sentencia– choca frontalmente con la regulación que se deduce del convenio citado según ha sido analizada en los fundamentos anteriores, conforme a la cual las rentas obtenidas por la recurrente en Francia se hallan gravadas en España y no en Francia, de lo que se sigue que las retenciones en la fuente, en el caso de que se practiquen, vulneran el citado convenio internacional."

Y debemos añadir que la misma sentencia señala también que "Insiste por lo demás la recurrente que las rentas que obtuvo en Francia le fueron gravadas y que la autoridad competente del País vecino rechazó que dichas rentas no estuvieran gravadas en dicho país de empleo. Ello constituye una cuestión a la que la Sala no puede dar respuesta y que la actora habrá de resolver en el ejercicio de las acciones que en dicho país le asistan, sin perjuicio de la posibilidad que le ofrece el art. 26.1 del Convenio de someter su caso a la autoridad competente española a fin de que proceda, si lo considera procedente, a hacer lo posible para evitar una imposición que no se ajuste al Convenio."

Estos claros pronunciamientos denotan la imposibilidad de admitir una deducción que se fundamentaría en una interpretación que el Tribunal Superior de Justicia considera incorrecta del Convenio, sin perjuicio de las vías que pudieran emplearse para resolver la situación generada.

Finalmente, y en otro orden de cosas, este Tribunal no puede compartir las aseveraciones de la parte reclamante referidas a consultas planteadas ante la Dirección General de Tributos o a la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que no contradicen lo expuesto en líneas precedentes. Por otro lado, y por motivos obvios, ningún pronunciamiento cabe efectuar respecto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 14 de noviembre de 2007.

SÉPTIMO.- Una vez analizada la cuestión relativa a la procedencia de las liquidaciones giradas, debe analizarse ahora la procedencia o no de las sanciones impuestas en relación con los ejercicios 2003 y 2004.

Es común para ambas sanciones que la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa –vigente cuando se cometieron dichas infracciones–, establece en su artículo 77 que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Asimismo, dispone en su artículo 79 que constituye infracción grave, entre otras conductas, dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo determinadas regularizaciones de la misma que en el presente supuesto que se analiza no resultan de aplicación, así como disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

En ambos ejercicios, la parte reclamante obtuvo renta salarial por su trabajo efectuado en Francia que no fue incluida en la declaración presentada en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, por lo que se dejó de ingresar en el ejercicio 2003 y se obtuvo indebidamente una devolución en el ejercicio 2004, hechos que, de acuerdo con la normativa señalada con anterioridad, constituyen en principio infracción tributaria.

No obstante lo anterior, debe prestarse atención al hecho de que para la imposición de sanciones se requiere, junto al requisito objetivo indicado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 77.1 de la Norma Foral General Tributaria antes citado, en el sentido que exige la concurrencia del elemento subjetivo (dolo o culpa). En este sentido, el Tribunal Constitucional señalaba ya en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en el Fundamento Jurídico 8, que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, "toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad". En este sentido, establece el artículo 184.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa actualmente en vigor, que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, así como que se requiere la concurrencia de responsabilidad en los hechos constitutivos de infracción tributaria para que las personas físicas o jurídicas puedan ser sancionadas.

También en la misma línea, podemos citar la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio, en la que, tras referirse a su anteriormente citada sentencia de 26 de abril de 1990, concluye señalando que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Por lo tanto, debemos indicar que la falta de ingreso o la percepción de una devolución no siempre debe dar lugar a la imposición de una sanción, puesto que para ello debe concurrir la suficiente falta de diligencia que permita imputar al interesado la responsabilidad en, al menos, el grado de simple negligencia, y tal situación queda en entredicho cuando, como ocurre en el caso que nos ocupa, las circunstancias particulares concurrentes son tales que impiden la exigencia de una diligencia superior. Así, consta en el expediente que la Administración tributaria francesa exigió a la parte reclamante, con anterioridad a la actuación de la Administración guipuzcoana, la cuota correspondiente a un impuesto equivalente al que ahora nos ocupa, "l’ Impôt sur les Revenus", en relación con los referidos rendimientos, constando el abono de la cuota resultante, es decir, que por dichos rendimientos ha tributado en Francia, lugar de obtención de los mismos, constando actuación expresa de la Administración tributaria de aquel país al respecto.

Si a ello unimos el hecho de que la parte reclamante ha venido defendiendo la exención de tales rendimientos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, argumentando precisamente la tributación en Francia de los mismos y el cumplimiento de las exigencias para la aplicación de dicha exención, elementos que, como puede observarse de lo expuesto en los Fundamentos precedentes, distan de ser claros, ya que para resolver lo planteado por la parte actora este Tribunal ha acudido a la interpretación teleológica de la norma, así como al Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición, e incluso a diferentes disposiciones relacionadas con el mismo y a la interpretación de las mismas que ha efectuado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, nos lleva a considerar que las circunstancias de este caso exceden del deber de diligencia exigible al contribuyente, y ello sin perjuicio de que al final se haya llegado a una conclusión diferente de la defendida por el reclamante.

Como consecuencia de todo lo expuesto, a juicio de este Tribunal, no ha quedado suficientemente acreditada en este caso la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer las sanciones, motivo por el cual deben anularse las sanciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2007/0304, interpuesta por D. **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos adoptados con fecha 3 de abril de 2007 por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, por los que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003 y se desestima el recurso de reposición contra la liquidación girada por el mismo impuesto del ejercicio 2004, y ESTIMAR la reclamación número 2007/0305 interpuesta por el mismo reclamante, anulando las sanciones derivadas de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Séptimo.