Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.055 de 29 de Julio de 2008

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 29 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN: 28.055

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0618 interpuesta por Dª. **********, en nombre y representación de D. **********y Dª. **********, con DNI ********** y **********, respectivamente, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 20 de septiembre de 2007, estimatorio en parte del recurso de reposición presentado contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los expedientes 2004-08237 y 2005-09983.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 2 de noviembre de 2007 se interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia, mediante escrito en el que la parte reclamante solicita la puesta de manifiesto del expediente a los efectos de formular las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 15 de febrero de 2008 presenta escrito en el que solicita la anulación de las liquidaciones practicadas y la sustitución por unas nuevas.

En primer lugar, argumenta que en las liquidaciones impugnadas el recargo por declaración extemporánea aplicado es el del 10%, cuando resultaba de aplicación el recargo del 5%. A tales efectos, señala que si bien la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación a la herencia de Dª. **********, fallecida en fecha 15 de mayo de 2004, se ingresó con fecha 25 de noviembre de 2005, cuando ya habían transcurrido más de doce meses desde la fecha de su fallecimiento, con fecha 15 de noviembre de 2005, dentro por tanto del plazo del año, presentaron los reclamantes una declaración ante el Servicio de Gestión de Impuestos Directos en el que comunicaban que el caudal hereditario de Dª. **********se había incrementado respecto al consignado en las autoliquidación de fecha 4 de noviembre de 2004, tras haber sido declarada heredera abintestato de su prima Dª. **********, fallecida en fecha 30 de noviembre de 2003, motivo por el cual solicitaban que los bienes adquiridos de Dª. ********** se adicionaran a los ya declarados el 4 de noviembre de 2004 y se girara una nueva liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por tanto, entiende la parte reclamante que, dado que la citada declaración, sustitutiva de la presentada con fecha 4 de noviembre de 2004, fue presentada dentro de los doce meses posteriores al fallecimiento de la causante, el recargo por presentación de declaración extemporánea a aplicar era el del 5% y no el del 10%.

A este respecto, alega la parte reclamante que el artículo 27 de la Norma Foral 2/2005 se titula "recargos por declaración extemporánea" y establece la aplicación de uno u otro recargo según el momento en que se haya presentado la "autoliquidación o declaración", sin exigir en ningún caso la presentación de ambas. Asimismo, señala que el artículo 42.1 del Reglamento del Impuesto, al establecer el régimen de autoliquidación, viola el principio de reserva de Norma Foral recogido en el artículo 7 de la Norma Foral General Tributaria, pues dicho régimen no es exigido por el artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto. Continúa diciendo que el reglamento, en remisión del citado artículo 31 de la Norma Foral, sí puede fijar la forma en que debe presentarse la declaración, pero no quitar toda validez a la declaración presentada en plazo que no vaya acompañada del cálculo e ingreso de la cuota, porque entonces lo que está haciendo no es fijar la forma de la declaración sino imponer un régimen de autoliquidación al margen de la Norma Foral, produciéndose un exceso reglamentario que viola el citado principio de reserva de Norma Foral.

En segundo lugar, la parte reclamante solicita la sustitución de las liquidaciones practicadas por unas nuevas, por discrepar acerca de la base sobre la que se debe aplicar el recargo por declaración extemporánea, pues indica que de la cuota a ingresar por importe de 43.960,30 euros resultante de la declaración sustitutiva presentada con fecha 15 de noviembre de 2005, una parte, por importe de 1.613,20 euros, corresponde a los bienes declarados el 4 de noviembre de 2004, dentro del plazo de los seis meses posteriores al fallecimiento de la causante, por lo que sobre dicha parte de la cuota no cabe aplicar el recargo de extemporaneidad.

Finalmente, por el mismo motivo señalado en el párrafo anterior, alegan los reclamantes que la base sobre la que procede aplicar los intereses de demora por declaración extemporánea asciende a 42.347,10 euros, y que la diferencia entre los 43.960,30 euros y los 42.347,10 euros, 1.613,2 euros debe generar intereses por aumento de base hasta la fecha de pago el 25 de noviembre de 2005.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por personas legitimadas y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 20 de septiembre de 2007, estimatorio en parte del recurso de reposición presentado contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los expedientes 2004-08237 y 2005-09983.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que en fecha 4 de noviembre de 2004 los ahora reclamantes presentaron sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con la herencia de su tía Dª. **********, fallecida en fecha 15 de mayo de 2004. En dichas autoliquidaciones se declararon sendas bases imponibles de 9.550 euros, si bien no resultaron cuotas a ingresar tras la aplicación en cada caso de la reducción por parentesco.

Con fecha 15 de noviembre de 2005 los ahora reclamantes presentaron nuevas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, declarando cada uno una base imponible de 289.360,75 euros, de la que resultaba una cuota a ingresar de 43.960,30 euros. Asimismo, en dicha fecha dirigieron un escrito al Servicio de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en el que comunicaban que el caudal hereditario de Dª. ********** se había incrementado respecto al consignado en la declaración presentada con fecha 4 de noviembre de 2004, por haber sido declarada la causante, junto con otras tres primas más, heredera abintestato de su prima Dª**********, fallecida en fecha 30 de noviembre de 2003, y haber aceptado los reclamantes con fecha 2 de diciembre de 2004 la parte de tal herencia correspondiente a Dª. **********, como herederos transmisarios suyos. En dicho escrito, los ahora reclamantes solicitaron que les fuera girada la consiguiente liquidación, no obstante lo cual consta en el expediente que realizaron el ingreso de las cuotas resultantes de las nuevas autoliquidaciones el 25 de noviembre de 2005.

Con fecha 25 de abril de 2007 el Servicio de Gestión del Impuesto practicó a cada uno de los ahora reclamantes liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con las autoliquidaciones presentadas con fecha 4 de noviembre de 2004, por importe de 231,22 euros, correspondiendo 205,57 euros a cuota y 25,65 euros a intereses de demora.

Con fecha 13 de junio de 2007 el Servicio de Gestión giró las liquidaciones números 57-895560900-0K y 57-895561000-0V, dirigidas al reclamante y a la reclamante respectivamente, ambas con un importe a ingresar de 8.681,34 euros, practicadas en relación con las autoliquidaciones presentadas con fecha 15 de noviembre de 2005. Dicho importe se desglosa en los conceptos de cuota (1.659,41 euros), intereses de demora (2.459,96 euros), y recargo del 10% por presentación extemporánea (4.561,97 euros).

Con fecha 26 de julio de 2007 los reclamantes interpusieron recurso de reposición contra las citadas liquidaciones, dando su conformidad con la parte correspondiente al concepto de cuota, pero solicitando la modificación del recargo y de los intereses de demora. Dicho recurso fue estimado en parte mediante resolución del Jefe del Servicio de Gestión de fecha 20 de septiembre de 2007, admitiendo que la base sobre la que procedía aplicar el recargo de extemporaneidad del 10% era el importe de 43.960,30 euros resultante de la autoliquidación realizada por los reclamantes con fecha 25 de noviembre de 2005, y no la cuota a ingresar total por importe de 45.619,71 euros calculada por el Servicio de Gestión y tomada en consideración para girar las liquidaciones a las que se refiere la presente reclamación, pues parte de la misma, por importe de 1.659,41 euros correspondía a diferencia de cuota.

CUARTO.- De lo expuesto hasta este momento tenemos que la parte reclamante no se opone a la diferencia de cuota recogida en las liquidaciones practicadas, centrándose la controversia en los conceptos de recargo por declaración extemporánea e intereses de demora de las liquidaciones. Y en lo que se refiere al recargo discuten los reclamantes tanto el tipo como la base de aplicación del mismo.

A este respecto, debemos comenzar señalando que el artículo 31 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece la obligación de presentar la correspondiente declaración tributaria en los plazos y en la forma que reglamentariamente se determine. En cumplimiento de dicha remisión, el artículo 42 del Decreto Foral 85/1994, de 15 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina las normas generales del régimen de autoliquidación establecido, mientras que el artículo 43.1.a) del mismo Decreto Foral fija el plazo de presentación en seis meses desde el devengo del impuesto, que acontece en la fecha de fallecimiento del causante según el artículo 23.1 de la citada Norma Foral 3/1990.

Asimismo, el artículo 117 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, y las define como las presentadas por los obligados tributarios dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Continúa dicho precepto indicando que en este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. Además, en su párrafo 2 añade que dichas autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

Por otra parte, la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo determina la exigencia de los intereses de demora y de los recargos por declaración extemporánea, que vienen recogidos en los artículos 26 y 27 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, respectivamente.

Así, el artículo 26 de la Norma Foral 2/2005 define el interés de demora como una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos por Norma Foral. Y el apartado 2 del mismo artículo dispone en sus apartados b) y e) respectivamente que el interés de demora se exigirá, entre otros supuestos, cuando haya finalizado el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, así como cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta Norma Foral, el cual, tras establecer que el recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora, dispone que cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

Por otra parte, los recargos por declaración extemporánea vienen recogidos en el artículo 27, apartado 1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que establece que los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Además, según se dispone en la letra b) del apartado 2 del mismo artículo, el recargo por declaración extemporánea será del 5 por 100, con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa entre el séptimo y el duodécimo mes siguiente al término del plazo voluntario establecido para la presentación e ingreso. Y en la letra c) del apartado 2 del mismo artículo, se establece que el recargo por declaración extemporánea será del 10 por 100, con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo voluntario establecido para la presentación e ingreso. Asimismo, dispone el apartado 3 del mismo artículo que cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargo e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

En lo que respecta al período ejecutivo, el artículo 165 de la Norma Foral 2/2005 establece en su apartado 1.b) que éste se inicia, en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente al de la presentación de la autoliquidación. Y el inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta Norma Foral, y en su caso, de las costas del procedimiento, en virtud de lo establecido en el apartado 3 del mismo artículo 165.

Por su parte, el artículo 28 de la misma Norma Foral 2/2005, dispone en su apartado 1 que los recargos del período ejecutivo, que son de tres tipos, el recargo ejecutivo, el recargo de apremio reducido y el recargo de apremio ordinario, se devengan con el inicio de dicho período, estableciéndose en el apartado 2 del citado artículo que el recargo ejecutivo será del 5 por 100 y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

QUINTO.- A la vista de la citada normativa, resulta que la parte reclamante tenía un plazo de seis meses para presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contados desde el 15 de mayo de 2004, y de la documentación obrante en el expediente se desprende que los reclamantes presentaron en fecha 4 de noviembre de 2004 sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo tanto, dentro del plazo establecido en el artículo 43.1.a) del Reglamento del Impuesto, en las que se declararon sendas bases imponibles de 9.550 euros, si bien no resultó de las citadas autoliquidaciones cuota a ingresar alguna, como consecuencia de la aplicación de la reducción por parentesco.

Sin embargo, con fecha 15 de noviembre de 2005, cuando se cumplían doce meses desde el término del plazo del plazo voluntario establecido para la presentación e ingreso de las autoliquidaciones, los reclamantes presentaron nuevas autoliquidaciones, resultando de las mismas sendas cuotas a ingresar de 43.960,30 euros, aunque no se realizó en dicho momento el ingreso del referido importe. En idéntica fecha consta la presentación de un escrito por parte de los ahora reclamantes dirigido al Servicio de Gestión, tal y como se detalla en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que comunicaban el aumento del caudal hereditario explicando su motivo y solicitaban la práctica de la liquidación que correspondiera. Por otra parte, obra en el expediente que diez días más tarde, con fecha 25 de noviembre de 2005, los reclamantes presentaron de nuevo sendas autoliquidaciones por importe de 43.960,30 euros e ingresando dicho importe en esa misma fecha.

Por tanto, en virtud de los hechos expuestos y de lo dispuesto en los artículos 117 y 27.2 de la Norma Foral 2/2005 anteriormente transcritos, podemos concluir que las autoliquidaciones presentadas con fecha 15 de noviembre de 2005 son autoliquidaciones complementarias, ambas con un resultado a ingresar de 43.960,30 euros, que tienen el carácter de extemporáneas al haberse presentado fuera del plazo establecido al efecto, por lo que en aplicación de los referidos preceptos corresponde aplicar un recargo del 5 por 100, al haberse presentado entre el séptimo y el duodécimo mes siguiente al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, excluyendo las sanciones que hubieran podido corresponder. Ahora bien, según consta en el expediente, los reclamantes no efectuaron el ingreso de las deudas correspondientes a las citadas autoliquidaciones al tiempo de presentación de las mismas, por lo que el día siguiente, el 16 de noviembre de 2005 se inició el período ejecutivo respecto a dichas deudas, en aplicación de lo previsto en el artículo 165.2.b) de la misma Norma Foral 2/2005 anteriormente trascrito. Ahora bien, dado que fueron ingresadas las cuotas autoliquidadas, mediante nuevas autoliquidaciones, el 25 de noviembre de 2005, dentro pues del período ejecutivo pero antes de la notificación de las correspondientes providencias de apremio, se devengó respecto a dichas deudas el recargo ejecutivo del 5 por 100 establecido en el artículo 28.2 de la Norma Foral 2/2005.

En virtud de lo anterior, entendemos que, si bien es cierto, como sostiene el reclamante, que el recargo por declaración extemporánea que procede aplicar en el caso que nos ocupa es el del 5 por 100, y no el del 10 por 100 como defiende el Servicio de Gestión, por haberse presentado las autoliquidaciones complementarias dentro del plazo de los doce meses siguientes al término del plazo voluntario establecido para la presentación de las autoliquidaciones, dado que como se ha expuesto, también se devengó el recargo del 5 por 100 por haberse ingresado las deudas una vez iniciado el período ejecutivo, recargo éste compatible con el de extemporaneidad y no tenido en cuenta por el Servicio de Gestión, el efecto económico resultante es neutro.

SEXTO.- Para terminar con respecto al recargo por presentación extemporánea, la parte reclamante también alega que la base sobre que debe aplicarse el referido recargo no debe ser la totalidad de la cuota íntegra consignada en la autoliquidación complementaria presentada con fecha 15 de noviembre de 2005, cuyo importe asciende a 43.960,30 euros, sino que debe excluirse de la base de cálculo del citado recargo la parte de la referida cuota que corresponde a los bienes que fueron declarados dentro del plazo de los seis meses posteriores al fallecimiento de la causante, en la autoliquidación presentada con fecha 4 de noviembre de 2004, y que los reclamantes cuantifican en 1.613,20 euros.

Sin embargo, este Tribunal considera que no puede ser atendida la pretensión de la parte reclamante en relación con esta cuestión, porque si bien es cierto que el 4 de noviembre de 2004, dentro por tanto del plazo de los seis meses posteriores al fallecimiento de la causante, los reclamantes presentaron sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las mismas no pueden reputarse correctas al no incluir la totalidad de bienes que debían haber recogido, siendo prueba de ello la presentación de las nuevas autoliquidaciones con fecha 15 de noviembre de 2005, que como los mismos reclamantes reconocen en sus alegaciones, reemplazan a las presentadas con fecha 4 de noviembre de 2004, y no es hasta ese momento cuando por primera vez se señala en su integridad el contenido del hecho imponible y se reconoce la deuda tributaria. Es preciso indicar que en las autoliquidaciones presentadas con fecha 4 de noviembre de 2004 no se efectuó el pago de cantidad alguna, al alcanzar la reducción prevista en la normativa para minorar la base imponible declarada sin resultar cuota a ingresar. En consecuencia, el recargo del 5 por 100 por presentación de declaración extemporánea, así como el recargo ejecutivo del 5 por 100 debe ser aplicado sobre la cuota a ingresar por importe de 43.960,30 euros consignada en las autoliquidaciones presentadas por los reclamantes con fecha 15 de noviembre de 2005, importe en el que no estaba incluido el aumento de base, puesto que no fue comunicado por el Servicio de Gestión hasta un momento posterior, y la cuota correspondiente al referido aumento ha de ser la diferencia entre el importe total autoliquidado y el liquidado por la Administración, coincidente con los 1.659,41 euros señalados por ésta. De no considerarse así, se caería en la incongruencia de que la autoliquidación e ingreso presentada fuera de plazo por los sujetos pasivos incluía una parte de cuota correspondiente a un aumento de la base imponible que aquéllos desconocían en el momento de practicarse la autoliquidación, lo que corrobora la solución indicada en líneas anteriores.

SÉPTIMO.- En cuanto a los intereses de demora, una vez confirmado que el recargo del 5 por 100 por presentación de declaración extemporánea recogido en el artículo 27.2.b) de la Norma Foral 2/2005 se calcula sobre el importe de 43.960,30 euros consignado en las autoliquidaciones presentadas con fecha 15 de noviembre de 2005, dicho importe constituirá asimismo la base de cálculo de los intereses de demora previstos en el mismo artículo. Ahora bien, dichos intereses no han sido correctamente calculados, porque se exigen los devengados hasta el 25 de noviembre de 2005, fecha en que se ingresan las autoliquidaciones extemporáneas, cuando en aplicación de lo previsto en el apartado 5 del artículo 28 de la Norma Foral 2/2005, al resultar exigible el recargo ejecutivo no deben exigirse los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. Por tanto, el cálculo de dichos intereses debió abarcar el periodo comprendido desde la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el inicio del periodo ejecutivo, por lo que deberá procederse a la devolución de los intereses de demora devengados entre las fechas 16 y 25 de noviembre por las cuotas de 43.960,30 euros consignadas en las autoliquidaciones presentadas por los reclamantes con fecha 15 de noviembre de 2005, con sus intereses de demora correspondientes.

Obviamente, sí deben confirmarse los intereses por la deuda correspondiente al aumento de la base imponible derivado de la comprobación efectuada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, calculados conforme a las disposiciones anteriormente citadas.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2007/0618 interpuesta por Dª. **********, en nombre y representación de D. ********** y Dª. **********, con DNI ********** y **********, anulando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 20 de septiembre de 2007, estimatorio en parte del recurso de reposición presentado contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los expedientes 2004-08237 y 2005-09983, ordenando proceder tal y como se señala en el Fundamento de Derecho Séptimo de la presente resolución.