Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.444 de 19 de Junio de 2009

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 19 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN: 28.444

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2008/0274 interpuesta por D. **********, con DNI **********, D. **********, con DNI **********, D.ª **********, con DNI **********, D.ª **********, con DNI ********** y D. **********, con DNI **********, contra los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 29 de abril de 2008, por los que se resuelven los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2006.



ANTECEDENTES DE HECHO


ÚNICO.- Con fecha 28 de mayo de 2008 se interpuso la presente reclamación mediante un escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con los actos de referencia, y solicita que se le practiquen nuevas liquidaciones provisionales en las que se aplique el procedimiento sectorial previsto dentro del método de estimación directa simplificada para la determinación del rendimiento neto de las actividades forestales.

En este sentido comienzan con un relato de los hechos. Así, manifiestan que D. ********** firmó en septiembre de 2006 un contrato de compraventa de un pinar sito en **********, propiedad de los seis hermanos **********, percibiendo en dicho ejercicio únicamente 3.000 euros, pese a lo cual el comprador emitió un 10-T por el total de la operación. Continúan señalando que en julio de 2007 presentaron una declaración censal de inicio de operaciones optando por el procedimiento simplificado y que en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 no se incluyó dicha actividad, si bien en octubre de 2007 se presentaron los respectivos escritos en los que solicitaban su inclusión, manifestando la intención de acogerse al criterio de cobros y pagos de acuerdo con el artículo 51.2.d) de la Norma Foral 8/1998, así como al método de estimación directa simplificada, método al que habían optado en la declaración censal presentada a su vez en julio de 2007. Sin embargo el Servicio de Gestión de Impuestos Directos no admitió dicha solicitud dado que la declaración censal con la opción al método de estimación directa simplificada se había presentado con efectos del ejercicio 2007. Es por ello que el 18 de marzo de 2008 presentaron un nuevo escrito solicitando la modificación de la fecha de alta de la declaración censal, consignando la del 12 de septiembre de 2006, solicitud a la que, puntualizan, no se les ha dado respuesta. Además, en la misma fecha y ante el Servicio de Gestión de Impuestos Directos presentaron diversas alegaciones a las que adjuntaron, respectivamente, el Anexo 6 de Actividades, solicitando la aplicación del método de estimación directa simplificada, y dentro de éste, el procedimiento sectorial de determinación del rendimiento neto establecido para las actividades forestales. Añaden que dicha petición ha sido igualmente desestimada al haber sido presentado dicho escrito con posterioridad a la presentación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006.

Entienden, por el contrario, que han cumplido lo dispuesto en el artículo 18 del Reglamento del referido Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que posibilita la opción por el método de estimación directa simplificada al contribuyente que desarrolle la actividad forestal cuando se vaya a optar por el procedimiento sectorial en la declaración del Impuesto de cada ejercicio. Y, en ese sentido, manifiestan que esto es lo que han pretendido realizar mediante el escrito de octubre de 2007 y consideran que dicho artículo no indica la necesidad de optar por el procedimiento sectorial al presentar la propia declaración, modelo 109, porque de aceptarse lo contrario –tal como ha hecho el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, entendiendo que sólo uno de los hermanos ha cumplido el citado artículo por haberlo indicado en la propia declaración y en plazo, y denegando al resto de los hermanos por haberlo comunicado con posterioridad–, se podría dar el caso de que cuando un contribuyente presente la declaración fuera de plazo o se le requiera la presentación de dicha declaración pudiera acogerse a la mencionada opción, mientras que al contribuyente que solicita que le sea incluido el rendimiento de la actividad sin requerimiento alguno, pero con posterioridad a la presentación de la declaración, se le negase dicha posibilidad.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugnan los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 29 de abril de 2008, por los que se resuelven los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2006.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que los aquí reclamantes presentaron sus respectivas declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2006.

Posteriormente, con fecha 26 de octubre de 2007, los reclamantes presentaron los respectivos escritos en los que comunicaban la venta del pinar en 2006 y solicitaban acogerse al criterio de cobro, al tratarse de una actividad que determinaban sus respectivos rendimientos por estimación directa simplificada.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó los correspondientes Acuerdos de fecha 20 de febrero de 2008 en los que desestimaba dicha petición al haberse solicitado la opción por el citado régimen en la declaración censal con efectos desde el 4 de julio de 2007, practicando sendas liquidaciones provisionales en las que se incluían los respectivos rendimientos netos de la actividad, calculados bajo la modalidad de estimación directa.

Contra dichas liquidaciones los interesados presentaron los respectivos recursos de reposición, instando la integración del rendimiento de la actividad al 50% por tratarse de un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, la determinación del rendimiento de la actividad por el método de estimación directa simplificada al haberse ejercitado dicha opción en el escrito de 26 de octubre de 2007 antes mencionado, así como la aplicación del criterio de cobro dado que a la fecha de devengo del Impuesto sólo habían percibido 3.000 euros de la totalidad del importe fijado en la venta.

En respuesta a dichos recursos, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó los Acuerdos de 29 de abril de 2008 ahora impugnados en esta instancia, en los que se aceptaba la integración de los rendimientos de la actividad al 50%, pero no así el resto de las peticiones efectuadas al no haberse consignado la opción por la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, toda vez que el escrito solicitando dicha opción fue presentado con fecha 26 de octubre de 2007.

CUARTO.- Pretende la parte reclamante la aplicación del procedimiento sectorial de la modalidad simplificada de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de la actividad forestal relativa a la operación de venta de pinos llevada a cabo en el ejercicio 2006, a lo que se opone el Servicio de Gestión de Impuestos Directos al considerar que dicha opción se ha ejercitado fuera del plazo establecido para ello.

Al respecto, y en primer lugar, cabe señalar que el apartado 1 del artículo 20 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, añadiendo que en particular, tienen esta consideración, entre otras, las actividades forestales.

Por su parte, el artículo 21 establece las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, disponiendo que se efectuará aplicando las reglas establecidas para el método de estimación directa u objetiva, siendo el primero de ellos el que se aplica como régimen general. Continúa señalando que el método de estimación directa tiene dos modalidades, la normal y la simplificada, aplicándose ésta última para determinadas actividades económicas que no superen un determinado volumen de operaciones, y que para su aplicación se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Además, el artículo 24 establece las normas para la determinación del rendimiento neto en la modalidad simplificada del método de estimación directa, especificando que podrá realizarse, entre otros procedimientos, por el sectorial.

Por otro lado, el artículo 18 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula el ejercicio a la opción a la modalidad simplificada del método de estimación directa, disponiendo en su apartado 1 que dicha opción deberá efectuarse antes del día 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto, y que, en su caso, si se trata del inicio de la actividad, dicha opción se manifestará en la declaración de alta en el censo, añadiendo que la referida opción debe efectuarse, a tenor de lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 18, mediante el modelo 036 de Declaración Censal, de acuerdo con lo previsto en el Decreto Foral 75/2004, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. Por último, el apartado 6 establece que sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, y exclusivamente cuando vaya a optar por el procedimiento sectorial, el contribuyente que desarrolle la actividad forestal podrá efectuar la opción por la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a cada ejercicio.

QUINTO.- De la normativa anteriormente expuesta resulta que, dentro del método de estimación directa, la aplicación de la modalidad normal resulta obligatoria, salvo que el contribuyente opte por la modalidad simplificada de forma expresa y con los requisitos formales y temporales establecidos en el citado artículo 18 del Decreto Foral 68/2001. Así, en el caso que nos ocupa, desarrollando la parte reclamante una actividad forestal, existían dos posibilidades para ejercitar la opción.

La primera de ellas, y de conformidad con lo establecido en el artículo 18.1 del ya citado Decreto Foral 68/2001, mediante la consignación expresa del ejercicio de dicha opción, a presentar antes del día 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto, a través del impreso-modelo 036 de Declaración Censal, de acuerdo con lo previsto en el Decreto Foral 75/2004, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, y teniendo en cuenta, por otro lado, que el artículo 7.4 de esta última disposición normativa establece que la declaración de alta deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto, y que indica que, a efectos de lo dispuesto en dicho Decreto Foral, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

A la vista de todo ello, hemos de adelantar que, en el caso que nos ocupa, no es posible acceder a la pretensión manifestada por los reclamantes a través de esta primera posibilidad, pues de los datos obrantes en el expediente se puede apreciar que la parte reclamante presentó inicialmente sendas declaraciones de alta en la actividad de "Agricultura, ganadería y pesca" el 6 de julio de 2007, en las que indicó que la fecha de inicio habitual y efectivo de dicha actividad era el 4 de julio de 2007, optando, asimismo, por la modalidad simplificada del método de estimación directa, por lo que, a tenor de la aplicación de las reglas que acabamos de exponer, no cabe sino concluir señalando que dicha opción será aplicable para el ejercicio 2007 y no para periodos anteriores.

Y si bien frente a ello, la parte reclamante pretende el ejercicio de dicha opción para el ejercicio 2006 al indicar que, con posterioridad y mediante un escrito presentado el 18 de marzo de 2008, solicitó una modificación de la referida fecha de inicio trasladándola a 12 de septiembre de 2006, no cabe acceder a dicha pretensión porque, a tenor de la normativa aplicable a este supuesto, el plazo para el ejercicio de la citada opción finalizó el 31 de diciembre de 2006 y, por tanto, la solicitud formulada en relación a la pretensión de la aplicación de dicha opción el 18 de marzo de 2008 resulta extemporánea.

La segunda**********posibilidad que tiene la parte reclamante para efectuar la opción por la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, habida cuenta que desarrolla una actividad forestal y que su intención, en última instancia, es acogerse al procedimiento sectorial, es dejar constancia de la misma –de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.6 del ya mencionado Decreto Foral 68/2001– en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a cada ejercicio, en este caso al 2006.

Como ya han expuesto los reclamantes en sus alegaciones, consideran que en el citado artículo no se indica la necesidad de optar por el procedimiento sectorial dentro del plazo de la presentación de la declaración del ejercicio que corresponda, porque de lo contrario –tal como ha hecho el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, entendiendo que sólo uno de los hermanos ha cumplido el citado artículo por haberlo indicado en la propia declaración y en plazo, y denegando al resto de los hermanos por haberlo comunicado con posterioridad–, se podría dar el caso de que cuando un contribuyente presente la declaración fuera de plazo o se le requiera la presentación de dicha declaración pudiera acogerse a la mencionada opción, mientras que al contribuyente que solicita que le sea incluido el rendimiento de la actividad sin requerimiento alguno, pero con posterioridad a la presentación de la declaración, se le negase dicha posibilidad.

Sin embargo, dicha lógica argumental no puede ser compartida por este Tribunal porque, aunque, como bien apuntan los aquí reclamantes, la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no señala un límite temporal para efectuar la opción por la modalidad simplificada sectorial –pues, como hemos expuesto con anterioridad, se indica únicamente que debe hacerse a través de la declaración del ejercicio correspondiente–, no podemos olvidar lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

El mencionado artículo establece que, con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo de declaración, añadiendo que, no obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o periodo diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma.

Vemos, por tanto, que a los que han optado por la aplicación de la modalidad simplificada sectorial en la correspondiente declaración presentada dentro del plazo establecido para ello, sólo se les permitiría rectificar la opción dentro del citado plazo de presentación de la declaración.

Siguiendo el argumento de los aquí reclamantes, quienes hayan presentado en plazo la declaración quedarían en peor situación que los solicitantes del ejercicio de dicha opción una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración que les corresponda, por lo que, considerando que debe preservarse la igualdad de condiciones entre todos los optantes, sólo cabe concluir que el límite temporal para ejercitar dicha opción es el momento de la finalización del plazo de presentación de la declaración del ejercicio que corresponda.********** En el supuesto que aquí se analiza se pretende ejercitar la opción por la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, lo que, de conformidad con lo que acabamos de exponer en el párrafo anterior, ha de efectuarse en el periodo de declaración, salvo que la normativa reguladora del tributo –esto es, la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas– establezca otro momento o periodo, y dado que en esta última disposición normativa no se aprecia regulación alguna en relación a dicha excepcionalidad, no cabe sino concluir señalando que el ejercicio de la opción que nos ocupa debe realizarse dentro del plazo para la presentación de la correspondiente declaración.**********
En ese sentido, y de conformidad con lo establecido en el artículo 97.1 de la ya mencionada Norma Foral 8/1998, aquellos contribuyentes que estén obligados a declarar por este Impuesto, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas.

Así, y de conformidad con lo establecido en el artículo 8.Dos de la Orden Foral 330/2007 de 21 de marzo, por el que (entre otras cuestiones) se aprueban las modalidades, modelos y formas de presentación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al periodo impositivo 2006, el periodo de presentación de las declaraciones para dicho Impuesto y ejercicio abarca del 20 de abril al 25 de junio de 2007, ambos inclusive, si se presenta por la modalidad ordinaria, y del 20 de abril al 28 de junio de 2007, ambos inclusive, si la presentación es por la modalidad mecanizada.

Dado que los aquí reclamantes presentaron, dentro del correspondiente plazo establecido al efecto, sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2006 sin consignar rendimiento alguno por la actividad forestal que aquí se analiza, y sin que tampoco manifestaran su respectiva intención de acogerse a la modalidad simplificada del método de estimación directa, cabe concluir señalando que, una vez finalizado el correspondiente periodo de presentación de la declaraciones que nos ocupan, el cálculo del rendimiento de la actividad relativo a cada uno de los aquí reclamantes ha de realizarse a través de la modalidad normal de estimación directa de la misma.

Por tanto, dado que los aquí reclamantes presentaron con fecha 26 de octubre de 2007 los respectivos escritos en los que comunicaban la operación de venta del pinar efectuada, indicando que determinaban su rendimiento por estimación directa simplificada, cabe constatar que dichos escritos fueron presentados fuera del plazo establecido para la presentación de las correspondientes declaraciones, no siendo por ello válido el ejercicio de dicha opción para el periodo impositivo 2006.

En consecuencia, no constando la opción de la parte reclamante por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa dentro de los plazos establecidos al efecto, debemos declarar conforme a derecho la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, que calculó el citado rendimiento de la actividad de cada uno de los aquí reclamantes de acuerdo con las normas que regulan la modalidad normal del método de estimación directa.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2008/0274 interpuesta por D. **********, con DNI **********, D. **********, con DNI **********, D.ª **********, con DNI **********, D. **********, con DNI ********** y D. **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 29 de abril de 2008, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2006.