Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 29.834 de 07 de Abril de 2011

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 7 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN: 29.834

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2010/0195 y 2010/0196 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con NIF **********, contra el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 9 de febrero de 2010, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, e impone la sanción derivada de dicha liquidación.



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 11 de marzo de 2010 se interponen las presentes reclamaciones, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con los actos impugnados y solicita que se reclame el expediente administrativo para su puesta de manifiesto, a fin de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Con fecha 16 de marzo de 2010, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 8 de mayo de 2010 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación del Acuerdo impugnado.

La parte reclamante, tras exponer los hechos acontecidos a lo largo del procedimiento de comprobación e investigación, señala los motivos de oposición a las liquidaciones practicadas. Así, en primer lugar, indica que el procedimiento inspector se ha extendido por un periodo superior a doce meses y que el cálculo de las dilaciones que se le imputan se ha realizado erróneamente. En segundo lugar, manifiesta que contrató el servicio de transporte de mercancías entre España e Italia con las compañías **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L., no permitiéndosele, en relación a dichas prestaciones de servicios, la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas, al interpretarse erróneamente que no ha existido tal relación comercial.

La parte reclamante, asimismo, pone de manifiesto la contradicción existente entre la regularización planteada por la Subdirección de Inspección y las conclusiones de los informes remitidos por la propia Hacienda Foral de Gipuzkoa a la Hacienda Foral de Álava, resultando paradójico que no se persiga a los calificados como defraudadores, los cuales no han ingresado las cuotas repercutidas, mientras se produce un resultado en extremo lesivo para ella. Por otra parte, considera incomprensible que, habiéndose detectado e identificado la comisión de un presunto fraude, no se haya dado parte al Ministerio Fiscal, tal como habría actuado la Hacienda Foral de Álava.

Asimismo, afirma que la Inspección confunde la empresa que presta materialmente el servicio de transporte con la empresa con la que se contrata dicho servicio, lo que parece delatar un posible desconocimiento del negocio del transporte de mercancías cuando aparenta no contemplar que una empresa pueda contratar el transporte y otra subcontratada prestar materialmente el mismo.

Por otro lado, indica que ha aportado pruebas en justificación de que las empresas **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L. actuaban plenamente como intermediarias del transporte en nombre propio, entre las que destaca que las mismas eran las responsables últimas de las incidencias acaecidas durante los servicios de transporte, derivando dicha responsabilidad en una corrección de las facturas emitidas o en la emisión de facturas de abono por parte de **********, S.L., a efectos correctores o indemnizatorios.

Asimismo, en relación a la prueba, hace alusión a la aportación de justificantes de pago, así como a determinada correspondencia mantenida con los interlocutores de las citadas sociedades. Insiste, además, en que en algunos documentos internacionales de transporte se hace referencia a dichas empresas y en el hecho de que **********, S.L. dispone de trabajadores y vehículos. Igualmente, señala que se han aportado todas las facturas originales emitidas por las repetidas empresas, las cuales cumplen los requisitos formales contemplados en la normativa. Indica, también, que, como nueva prueba documental de la realidad de la relación comercial existente con las citadas empresas de transporte españolas, informó y dio pruebas a la Inspección de que desde junio de 2009 se encuentra inmersa en un litigio de índole comercial con una de ellas.

En relación con la realidad material de los servicios de transporte, señala que las operaciones existieron y fueron reales, prestándose materialmente entre España e Italia, y pagándose el precio e Impuesto sobre el Valor Añadido que consta en las facturas, tal como resulta de los movimientos bancarios en las cuentas de las empresas que emitieron éstas y, en particular, de los posteriores servicios que facturó la sociedad a sus clientes. Por ello, afirma que no nos encontramos ante un supuesto de emisión de facturas falsas, sino de servicios reales prestados por operadores que han defraudado el Impuesto.

Asimismo, manifiesta que la normativa del Impuesto prevé la responsabilidad subsidiaria para los destinatarios que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido no vaya a ser objeto de declaración e ingreso, considerándose que nos encontramos en tal situación cuando se satisfaga un precio notoriamente anómalo, lo cual no se habría producido a tenor de la información que se aporta relativa a los precios de mercado para el transporte realizado.

Adicionalmente, manifiesta que practicó las comprobaciones necesarias respecto de las empresas con las que contrató, verificando las siguientes circunstancias: que los interlocutores con los que contrataba mantenían representación en dichas empresas, que los servicios de transporte se prestaban materialmente, que los pagos se realizaban en cuentas bancarias abiertas a nombre de dichas empresas, que era consciente de que otras compañías del sector contrataban servicios de transporte con dichas empresas y que obtuvo certificados de dichas sociedades de estar al corriente en sus obligaciones tributarias.

Subsidiariamente, en el supuesto de admitirse las conclusiones de la Subdirección de Inspección, solicita la devolución de ingresos indebidos por prever la normativa un mecanismo por el cual la entidad que haya soportado incorrectamente la repercusión del Impuesto está legitimada para solicitar su devolución, siempre que se cumplan una serie de requisitos.

En relación con la sanción impuesta, considera que no ha existido conducta punible, toda vez que su actuar se ajustó a la normativa vigente en su momento, como tampoco ha existido ocultación alguna de los hechos. Asimismo, señala que, en la medida en que la reclamación de las cuotas ya ha sido efectuada por la Hacienda Foral de Álava y remitida al Ministerio Fiscal, volver a reclamarlas por parte de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, junto con su sanción, determinaría una duplicidad en la imposición de sanciones por la misma infracción, circunstancia expresamente prohibida por el ordenamiento.

Finalmente, afirma que el elemento principal para poder determinar la existencia de un ilícito típico de los previstos por el legislador es la culpabilidad, la cual debe quedar plena y fehacientemente demostrada en las actuaciones administrativas. Señala que, si no se quiere incidir en la responsabilidad objetiva o por el simple resultado, la cual es rechazada unánimemente por la Jurisprudencia, es preciso probar fehacientemente la culpa del contribuyente para anular la presunción de su inocencia, para lo cual es preciso analizar el caso concreto y subjetivo, sin pretender objetivizar las conductas.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugna el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 9 de febrero de 2010, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, e impone la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, y que, posteriormente, con fecha 17 de diciembre de 2008, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial relativas, entre otros, a dicho Impuesto y ejercicios, en cuanto a "adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios recibidos", cuyo resultado se recoge en el acta de disconformidad A02 número **********, incoada con fecha 26 de noviembre de 2009, en la que se recoge una propuesta de liquidación por un importe total de 279.836,73 euros, comprensivo de la cuota, intereses de demora y sanción.

Esta propuesta se produce como consecuencia de la disminución de las deducciones practicadas por la sociedad reclamante en las autoliquidaciones presentadas, al considerar la Inspección que no resulta deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que consta en las facturas emitidas por **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L, que no son reflejo de una relación comercial real ni de relación jurídica alguna, y que los servicios a que se refieren dichas facturas son contratados con ********** SRL y ********** SRL y prestados directamente por estas últimas sociedades.

La ahora reclamante presentó alegaciones ante la propuesta de liquidación contenida en el acta, las cuales fueron desestimadas mediante el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 9 de febrero de 2010, objeto de la presente reclamación, por el que dicta acto administrativo de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, e impone sanción en los términos establecidos en la propuesta de sanción incorporada al acta.

CUARTO.- En primer lugar, la parte reclamante hace referencia a la duración de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, afirmando que las mismas se han extendido por un periodo superior a 12 meses –12 meses y 56 días–, por lo que se habría incumplido el plazo máximo dispuesto por la normativa. Al respecto, considera que el cómputo de las dilaciones –58 y 16 días– que le imputa la Subdirección de Inspección es incorrecto.

En relación a esta cuestión, el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; y que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Por otra parte, aun cuando la reclamante no ha concretado las implicaciones de la superación de dicho plazo, debemos señalar que el apartado 2 del citado artículo 147 dispone que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad de éste, que continuará hasta su terminación, pero producirá, respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, entre otros efectos, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1; y que se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones.

Del análisis del expediente tramitado se desprende que el procedimiento de comprobación e investigación se inició el día 17 de diciembre de 2008 con la notificación a la parte reclamante de la citación de inicio de actuaciones, y finalizó con la notificación el 11 de febrero de 2010 del Acuerdo de liquidación derivado del Acta A02 nº **********. En dicho Acuerdo se procedió a practicar liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los periodos comprendidos entre febrero de 2006 y diciembre de 2008.

Por lo tanto, entre ambas fechas han transcurrido más de doce meses. Ahora bien, con independencia de que pudieran existir periodos de tiempo no computables a los efectos del plazo en cuestión, de conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 100 de la Norma Foral General Tributaria, el incumplimiento del plazo no determina la caducidad del procedimiento y tendrá los efectos establecidos en la normativa, en los términos señalados anteriormente.

Por lo tanto, el efecto de un hipotético incumplimiento sería que el plazo de prescripción de cuatro años, conforme con lo previsto en el artículo 65 de la Norma Foral General Tributaria, se consideraría no interrumpido por las actuaciones inspectoras, de manera que si hubieran transcurrido más de cuatro años desde el comienzo del plazo de prescripción o, en su caso, desde el anterior acto interruptivo, hasta el momento en que se notifica el acto administrativo resultante de las actuaciones, se entendería prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente.

En este caso, el plazo de presentación de la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primero de los periodos liquidados –febrero de 2006– finalizaba el 25 de marzo de 2006, por lo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por dicho periodo mediante la oportuna liquidación hubiera prescrito, en todo caso, no antes del 25 de marzo de 2010. Resulta, por tanto, que en la fecha en que se notifica el acto de liquidación, 11 de febrero de 2010, no habían transcurrido cuatro años desde el inicio del plazo de prescripción relativo a dicho periodo y, menos aun, a los posteriores, lo que supone que un hipotético incumplimiento del plazo previsto para las actuaciones no tendría efectos sobre la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, lo que hace innecesario el análisis de las dilaciones imputadas por la Inspección al obligado tributario.

QUINTO.- Un vez resuelta la cuestión formal alegada por la reclamante, procede abordar la cuestión de fondo que ha dado lugar a la regularización que nos ocupa.

Tal cuestión de fondo se concreta en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido contenidas en las facturas emitidas por las empresas **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L, relativas a servicios de transporte. En concreto, la Inspección no admite tal deducción, ya que considera que esas facturas no son reflejo de una relación comercial real, esto es, considera que dichas empresas no han intervenido como intermediarias en las prestaciones de servicios de transporte que ha recibido la sociedad reclamante, sino que ésta, en el desarrollo de su actividad de intermediación en el transporte, ha contratado directamente con las sociedades ********** SRL y ********** SRL, para la realización material del transporte de mercancías.

A efectos de conocer en detalle las razones de tal conclusión de la Inspección, resulta adecuado reproducir parte del contenido del Acta, que se encuentra, también, recogido de manera literal en el Acuerdo impugnado. Se señala en dichos actos lo siguiente: «Se realizan comprobaciones en las oficinas de la empresa, en relación a los servicios de transporte facturados por las empresas ********** SL, ********** SL y ********** SL. En diligencia de 14 de enero de 2009 se recogen las siguientes manifestaciones realizadas por el representante de la sociedad, el Sr. **********:
"-Con las empresas mencionadas contratan servicios de transporte internacional entre Irún y Padova (Italia). Nos muestran facturas emitidas por dichas empresas, albaranes y CMRs (Documento de Porte Internacional). El transporte se realiza materialmente y en los últimos años por una empresa italiana ********** SRL, Via ********** (Italia) y anteriormente por ********** SRL. Las matrículas de los camiones que realizan los transportes son italianos.

-Las personas de contacto de estas empresas son el Sr. ********** y el italiano **********. Aunque los servicios prestados son siempre los mismos, los antedichos, la empresa que los ha facturado no ha sido, sin embargo, la misma. En los años 2004, 2005 y principios del 2006, la empresa que factura estos servicios es **********SL; a continuación, en los años 2006, 2007 y 2008 ********** SL es la empresa que factura los mismos; y actualmente y desde finales de 2008 el mismo transporte lo contratan con **********, ********** SL (**********). En relación con esta última empresa, nos manifiestan que la persona de contacto en sus relaciones comerciales son ********** y **********."

En esta misma visita solicitamos las facturas recibidas de ********** SL de estos ejercicios. Señalar que en el mayor del proveedor y en la ficha del proveedor que nos aportan de ********** SL, aparece como teléfono de contacto el teléfono móvil de ********** (**********).

En la siguiente visita a la empresa requerimos información más detallada de los servicios de transporte facturados. Así, nos informan que los servicios facturados por las empresas **********, ********** e ********** se corresponden con la prestación, denominada Navetas-Navetas (Irún-Milán). De acuerdo con la diligencia de 2 de abril de 2009:

"El Sr. ********** nos indica que la persona que mejor conoce la operativa es el Sr. **********, jefe de tráfico de ********** SL, el cual manifiesta que:
1. Tienen un corresponsal en Italia ********** SPA, con el que tienen concertado un acuerdo estable de colaboración en la prestación de servicios denominado Navetas-Navetas (Irún Milán, Milán-Irún). Este corresponsal colabora con ellos desde marzo de 2009. Los anteriores corresponsales fueron **********, SPA e ********** SPA. Ambas empresas, ********** y el corresponsal italiano, colaboran para la realización de los servicios de transporte a los clientes de cada uno. De conformidad con los acuerdos adoptados, corresponde a ********** el transporte entre los centros logísticos de Irún y Milán y el transporte en España desde el centro logístico de Irún al domicilio del destinatario, y viceversa, desde el domicilio del expedidor al centro logístico de Irún. Por otro lado, corresponde al corresponsal italiano, el transporte interior en Italia, desde el centro logístico de Milán al domicilio del destinatario, y viceversa, desde el domicilio del expedidor al centro logístico del corresponsal italiano.
2.Desde hace muchos años, el transporte material entre los centros logísticos citados (Irún-Milán) lo viene realizando la empresa italiana ********** SRL, siendo siempre contratados por ********** SL, no por los diferentes corresponsales italianos. De acuerdo con las manifestaciones del Sr. **********, ********** les presta un servicio muy eficiente y competitivo, se muestra muy satisfecho con el servicio recibido. El responsable de la empresa ********** SRL con el que se relacionan es **********.
3. Contactan con el Sr. ********** a través de un teléfono móvil y un número de teléfono en Italia. El contacto personal es mínimo, alguna vez se desplaza desde Italia a visitarles a las oficinas de ********** por alguna avería, retraso o por alguna otra incidencia. El sistema establecido está muy estandarizado y no tienen necesidad de mantener contactos frecuentes con el Sr. **********.
4. El Sr. **********, en nombre de ********** SRL, negocia las tarifas de transporte, plasmando el acuerdo en un e-mail, concretamente el correspondiente al 2009 es de fecha 11 de enero de 2009. Desconoce la existencia de ********** SL y manifiesta que el Sr. ********** se relaciona con él, siempre, en nombre y por cuenta de **********. El desconoce que sea Italspa SL, la empresa que factura estos servicios."

A requerimiento de esta Inspección, aportan documentación donde se recogen las condiciones y tarifas negociados y pactados para el servicio de transporte de Navetas mencionado. Intervienen como contratantes ********** SL y ********** SRL en los ejercicios 2005 y 2006, y ********** y ********** SRL en los ejercicios 2007 y siguientes. En la documentación y e-mails cruzados para fijar las condiciones y tarifas citadas, el interlocutor en nombre de las empresas italianas ********** SRL y ********** SRL es **********, con la siguiente dirección e-mail: **********.

Señalar que aunque las empresas ********** SL, ********** SL y ********** SL, han facturado los servicios de transporte mencionados (Irún-Italia); de los hechos y circunstancias comprobados se observa que las sociedades **********, ********** e **********, no han prestado en nombre propio los servicios de transporte para ********** SL, y que los importes facturados y cobrados no se corresponden con ninguna relación mercantil real. La empresa que contrata con ********** SL y presta el servicio de transporte es una empresa italiana (********** SRL o ********** SRL). La empresa italiana de transporte, debería haber facturado directamente por sus servicios a ********** SL. Al tratarse de transporte intracomunitario prestado por un no establecido (italiano) a destinatario establecido (NIF español), de acuerdo con el artículo 72 del Decreto Foral 102/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, este transporte se localiza en el país que corresponde al NIF del destinatario (España). Y por aplicación del artículo 84, uno 2º, el destinatario (********** SL), debería haber ingresado en las declaraciones de IVA correspondientes, la cuota del IVA español devengada por el transporte, y simultáneamente, en su caso, en la propia declaración deducir esa cuota.
(…)
En la comprobación inspectora se ha podido demostrar, por la operativa seguida, manifestaciones realizadas, contratos suscritos con **********SRL y ********** SRL, CMRs y demás documentación e información de transporte; que los servicios son acordados con y prestados directamente por ********** SRL y ********** SRL; y que las empresas **********, ********** e **********, son únicamente emisoras de facturas que no reflejan una relación comercial real.

La actuaria firmante entiende que corresponde regularizar a ********** SL, por no resultar deducible el IVA soportado que consta en las facturas emitidas por las empresas ********** SL, ********** SL y ********** SL, de acuerdo al artículo 97 del mismo Decreto Foral 102/1992, mencionado. Estas empresas son emisoras de facturas que no son reflejo de una relación comercial real, ni de relación jurídica alguna. Los servicios son contratados con y prestados directamente por ********** SRL y ********** SRL
(…)
Señalar también que, no nos hallamos ante meros defectos formales que a la postre no afectan a la neutralidad que debe predicarse en este impuesto. Antes bien, demostrada la falsedad en la consignación del emisor de la factura, el importe del IVA satisfecho al emisor de la factura, no se ingresa en el Tesoro Público, sino que es apropiado por el emisor falsario. En las impropias circunstancias descritas, no cabe exigir ante la Administración Tributaria la deducción del IVA, siendo lo probable que el destinatario de la factura falsa fuese defraudado, mediante estafa, al cobrársele un IVA que a la postre no iba a ser ingresado.

De las comprobaciones realizadas a las emisoras de las facturas, resulta que, aunque formalmente estas tres sociedades (**********, ********** e **********) son entes jurídicos diferentes, que se han limitado a facturar y repercutir IVA, se observa que con la utilización de personas jurídicas societarias diferentes y con domicilios, el caso de ********** y **********, claramente de conveniencia y falsos, domiciliados en diferentes administraciones, y administradores extranjeros o ilocalizables, se interponen en la cadena del IVA, rompiendo su neutralidad. Atienden a sociedades de perfil de las denominadas pantallas o truchas. Estas entidades se interponen entre la empresa ********** SL, a la cual repercuten el IVA por servicios de transporte para el que ni han sido contratados ni han intervenido en su prestación, y la que efectivamente presta el servicio requerido. Como ya hemos señalado, el servicio de transporte se presta con vehículo de matrícula italiana, y las tarifas y las condiciones del servicio se negocian directamente con **********SRL y ********** SRL, a través del Sr. **********, actuando como responsable de éstas, ********** SL, por su parte, se deduce este IVA, y sin embargo, este impuesto no ha sido ingresado por la emisora de la factura (empresa de conveniencia). En el informe ampliatorio adjunto se describe más al detalle el perfil de las empresas de conveniencia.

Si los servicios se hubiesen facturado correctamente, es decir, por el contratante y prestador real de los servicios, como hemos señalado, la factura no llevaría IVA, por tratarse de un servicio de transporte intracomunitario de acuerdo con el artículo 72 del DF 102/1992, correspondiendo liquidar a ********** SL , el IVA correspondiente, al ser el destinatario de las operaciones de acuerdo con el artículo 84 uno 2º del mismo Decreto Foral. De esta manera, de ajustar la documentación y el cumplimiento de las obligaciones tributarias a la relación jurídica real subyacente, nunca devendría para la Hacienda Pública el resultado fraudulento descrito».

Por su parte, las alegaciones de la reclamante se concretan, en lo esencial, en su defensa de que las referidas sociedades **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L le han prestado efectivamente los servicios de transporte que figuran en las facturas cuestionadas, esto es, que han actuado como intermediarias del transporte en nombre propio, si bien no niega que las empresas de nacionalidad italiana, ********** SRL y ********** SRL, hayan efectuado materialmente los transportes de mercancías.

SEXTO.- Planteada la cuestión debatida en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho anterior, debemos atender a lo previsto en el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, a cuyo tenor en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

Pues bien, podemos adelantar que no puede prosperar la tesis defendida por la reclamante, ante la falta de prueba de los extremos que pretende acreditar, que se concretan en la realidad de los servicios de transporte reflejados en las facturas cuestionadas, cuando tal prueba le corresponde, a tenor de lo previsto en los referidos artículos.

Así, del contenido de las diligencias, y documentación anexa a las mismas, se deduce que el servicio de transporte que nos ocupa fue contratado por la parte reclamante directamente con las sociedades **********, SRL y **********, SRL, sin que mediaran en el mismo terceras sociedades, incumpliéndose por tanto uno de los requisitos necesarios para la deducción de las cuotas del Impuesto consignado en las facturas relativas a dichos servicios, por haberse emitido éstas por sociedades que no han prestado tales servicios. Así es, las manifestaciones del jefe de tráfico de la sociedad reclamante describen la operativa de dicho transporte, destacándose la contratación directa del mismo con las sociedades italianas **********, SRL y **********, SRL, empresas con las cuales se acordaron las condiciones y tarifas de los servicios prestados.

En cuanto a la diligencia en la que se recogen las referidas manifestaciones, la reclamante señala que no fue redactada en su presencia y que le fue comunicada quince días después de una visita por un agente y que ella sólo dejó constancia de su recepción. Considera, también, que las conclusiones que extrae la Inspección del contenido de la diligencia son incompletas e incorrectas.

Esta diligencia, titulada "DILIGENCIA-2 ********** SL", comienza de este modo: «Se levanta la presente diligencia al objeto de hacer constar los hechos y manifestaciones realizados ante la Inspección el día 2 de abril de 2009, en las oficinas de la empresa en el ********** de **********, con asistencia del Sr. **********, con NIF **********, en su calidad de Jefe Administrativo de la Sociedad ********** SL, NIF ********** y el Sr. ********** **********, en calidad de Jefe de Tráfico:
- Con el objetivo de aclarar aspectos pendientes de la visita anterior, solicitamos se nos informe sobre la operatoria seguida en la contratación y prestación de los servicios de transporte entre Irún y Milán.
- El Sr. ********** nos indica que la persona que mejor conoce la operativa es el Sr. **********, jefe de tráfico de ********** SL, el cual manifiesta que:
(…)»

En el último párrafo de esta diligencia se dice lo siguiente: «Y para que así conste, se extiende la presente Diligencia por duplicado, firmando los comparecientes los dos ejemplares y recibiendo uno de ellos», y a continuación aparecen las firmas de los referidos comparecientes, junto al nombre y DNI respectivo, así como las firmas de los actuarios actuantes por parte de la Inspección. Según consta en el expediente, esta diligencia fue notificada el día 17 de abril de 2009 en las oficinas de la sociedad reclamante, al referido D. **********.

Por lo tanto, resulta evidente que los comparecientes por parte de la sociedad reclamante mostraron su conformidad con el contenido de la diligencia y, en particular, con la transcripción de sus manifestaciones, sin que la circunstancia alegada por la reclamante de «que no fue redactada en su presencia» suponga menoscabo alguno para la validez de su contenido.

En cuanto al contenido de la diligencia, consideramos conveniente la transcripción íntegra de las manifestaciones de referido jefe de tráfico, D. **********, puesto que sobre ellas pivota la tesis de la Inspección. Son las siguientes:

1. Tienen un corresponsal en Italia ********** SPA, con el que tienen concertado un acuerdo estable de colaboración en la prestación de servicios denominado Navetas-Navetas (Irún Milán, Milán-Irún). Este corresponsal colabora con ellos desde marzo de 2009. Los anteriores corresponsales fueron **********, SPA e ********** SPA. Ambas empresas, ********** y el corresponsal italiano, colaboran para la realización de los servicios de transporte a los clientes de cada uno. De conformidad con los acuerdos adoptados, corresponde a ********** el transporte entre los centros logísticos de Irún y Milán y el transporte en España desde el centro logístico de Irún al domicilio del destinatario, y viceversa, desde el domicilio del expedidor al centro logístico de Irún. Por otro lado, corresponde al corresponsal italiano, el transporte interior en Italia, desde el centro logístico de Milán al domicilio del destinatario, y viceversa, desde el domicilio del expedidor al centro logístico del corresponsal italiano.
2.Desde hace muchos años, el transporte material entre los centros logísticos citados (Irún-Milán) lo viene realizando la empresa italiana ********** SRL, siendo siempre contratados por ********** SL, no por los diferentes corresponsales italianos. De acuerdo con las manifestaciones del Sr. **********, ********** les presta un servicio muy eficiente y competitivo, se muestra muy satisfecho con el servicio recibido. El responsable de la empresa ********** SRL con el que se relacionan es **********.
3. Contactan con el Sr. ********** a través de un teléfono móvil y un número de teléfono en Italia. El contacto personal es mínimo, alguna vez se desplaza desde Italia a visitarles a las oficinas de ********** por alguna avería, retraso o por alguna otra incidencia. El sistema establecido está muy estandarizado y no tienen necesidad de mantener contactos frecuentes con el Sr. **********.
4. El Sr. **********, en nombre de ********** SRL, negocia las tarifas de transporte, plasmando el acuerdo en un e-mail, concretamente el correspondiente al 2009 es de fecha 11 de enero de 2009. se adjunta como Anexo a la presente diligencia.
5. De lo que conoce, el Sr. Domenico es residente en Italia e ignora la posición que detenta en la empresa ********** SRL, si es socio de la misma o no. Por otro lado quiere señalar que con el Sr. ********** no desea mantener contacto alguno, ni quiere verle por la empresa. Según le manifestó el Sr. **********, éste no mantiene ninguna relación de carácter laboral con el citado Sr. **********, ni comparte accionariado con él en ninguna compañía, manifestándole que únicamente le usa para determinados servicios, que no especificó.
6. Desconoce la existencia de ********** SL y manifiesta que el Sr. ********** se relaciona con él, siempre, en nombre y por cuenta de **********. El desconoce que sea Italspa SL, la empresa que factura estos servicios».

A continuación de estas manifestaciones, se recoge en la diligencia lo siguiente: «El Sr. ********** manifiesta que la empresa que **********.R.I.E Italspa SL.
Preguntados los comparecientes por las responsabilidades que asumen las empresas de cara a asegurar los portes, nos explican que: Las responsabilidades correspondientes vienen determinadas en el CMR (Carta de Porte Internacional). En este documento se plasman las partes intervinientes y el concepto en el que intervienen. Así en el transporte entre los centros logísticos de Irún y Milán, el CMR debe contener como expedidor o destinatario a las empresas ********** y al corresponsal italiano; y como transportista a **********, y además, en su caso, al segundo transportista al que haya subcontratado ********** para la realización material del transporte. Nos señalan que podemos comprobar que la mayoría de los CMRs vienen cumplimentados de esta forma, aunque también tienen algún caso donde el CMR se halla mal cumplimentado».

Como se ha señalado, la reclamante alega que las conclusiones que la Inspección extrae del contenido de la diligencia son incompletas e incorrectas, si bien entendemos que dichas conclusiones que, como hemos indicado, se concretan en que los servicios de transporte son acordados con ********** SRL y ********** SRL y prestados directamente por estas sociedades, resultan acordes con el contenido de la diligencia y vienen reforzadas por la documentación que acompaña a la misma.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, respecto de las diligencias extendidas por la Inspección, lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que en su apartado 1 establece que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y que en su apartado 2 señala que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Pues bien, no obstante lo alegado por la reclamante acerca del contenido de la referida diligencia, y de la posibilidad de la prueba en contrario sobre dicho contenido, entendemos que, al margen de la evidencia de las facturas emitidas, cuyo contenido cuestiona la Inspección, todos los elementos señalados por la reclamante tienen un carácter indirecto frente a la contundencia de las manifestaciones de los responsables de la sociedad acerca de la operativa llevada a cabo por ésta.

Se refiere la reclamante, por un lado, a la incongruencia que constituye el hecho de que en los informes redactados por la Hacienda Foral de Gipuzkoa con destino a la Hacienda Foral de Álava se haga referencia a la falta de ingreso de las cuotas repercutidas por las supuestas sociedades interpuestas, mientras que las actuaciones del procedimiento inspector que nos ocupa concluyen de una forma muy diferente, afirmándose que no ha existido relación comercial con dichas sociedades.

Pues bien, respecto a este punto, es obvio que la Hacienda Foral de Gipuzkoa ha podido alterar sus reflexiones a lo largo del procedimiento inspector, por lo que la existencia de afirmaciones previas supuestamente contradictorias con las conclusiones finales alcanzadas únicamente pondrían de manifiesto el cambio de parecer acaecido en el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación, lo cual, como es obvio, no determina la improcedencia de las conclusiones alcanzadas. Se advierte, asimismo, que el informe al que hace referencia la reclamante enviado con fecha 26 de febrero de 2009, se confeccionó con anterioridad a recabar las manifestaciones del jefe de tráfico de **********, S.L., las cuales han podido ser determinantes del aludido cambio interpretativo.

Afirma, también, la reclamante que la Inspección parece desconocer el negocio del transporte de mercancías cuando aparenta no contemplar que una empresa pueda contratar el transporte y otra subcontratada preste materialmente el mismo. Así, señala que el hecho de que varias empresas italianas hayan realizado el transporte físico de las mercancías no significa que no haya existido intermediación por parte de las sociedades que emitieron las facturas cuyo Impuesto sobre el Valor Añadido no se ha considerado deducible.

A este respecto, debemos indicar que de las manifestaciones de la Subdirección de Inspección, obrantes en el expediente no se deduce que se haya puesto en cuestión la posibilidad de que exista una intermediación en el transporte de mercancías plenamente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En realidad, sus conclusiones se centran en la afirmación de que dicha intermediación no se ha llevado a cabo por parte de las sociedades **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L., sino que la reclamante habría contratado el transporte directamente con **********, SRL y **********, SRL.

Resulta obvio que la interpretación de la Inspección supone reconocer esa diferenciación entre la prestación material del servicio de transporte y la intermediación en la prestación de servicios de transporte, ya que se reconoce a la reclamante esta posición de intermediación entre sus clientes y las empresas que efectúan materialmente el transporte de las mercancías. Cuestión diferente es la conclusión a la que llega la Inspección, que consiste en negar que, para la prestación de los servicios de transporte a sus clientes, la reclamante haya precisado de la intermediación, a su vez, de otros operadores de transporte, agencias de transporte o transitarios, puesto que la tesis de la Inspección supone entender que la reclamante, en su labor de operador de transporte, ha contratado directamente con las empresas transportistas que han realizado materialmente el transporte.

Además, conviene precisar que tal conclusión no se ha basado en una consideración teórica acerca de las diferentes figuras que pueden intervenir en la prestación de servicios de transporte, sino en la documentación y manifestaciones que ha ido recopilando en sus actuaciones de comprobación e investigación.

Asimismo, la reclamante, al señalar que existe una razonable variedad y cantidad de elementos probatorios que acreditan la realidad de las relaciones mercantiles y jurídicas que mantuvo con las empresas emisoras de las facturas por los servicios de transporte que nos ocupan, se refiere, entre otros aspectos, a que dichas sociedades eran las responsables últimas de las incidencias acaecidas durante los servicios de transporte, derivando dicha responsabilidad en una corrección de las facturas emitidas o en la emisión de facturas de abono por parte de **********, S.L., a efectos correctores o indemnizatorios. También hace alusión a la aportación de justificantes de pago, así como a determinada correspondencia mantenida con los interlocutores de las citadas sociedades. Insiste, además, en que en algunos documentos internacionales de transporte se hace referencia a dichas empresas y en el hecho de que **********, S.L. dispone de trabajadores y vehículos. Igualmente, señala que se han aportado todas las facturas originales emitidas por las repetidas empresas, las cuales cumplen los requisitos formales contemplados en la normativa. Por último, y como prueba documental adicional de la realidad de la relación comercial existente con las citadas empresas de transporte españolas, aportó pruebas ante la Inspección de encontrarse inmersa en un litigio de índole comercial con una de ellas.

En cuanto a la existencia de factura, ya sea ésta rectificativa o no, debemos señalar que es indispensable pero insuficiente, por sí sola, para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a las cuotas, y en este caso, pese a la apariencia formal creada por las facturas controvertidas, la entidad reclamante no ha acreditado la realidad de las prestaciones de servicios por parte de las sociedades que figuran como emisoras de las mismas. Entendemos, asimismo, que el resto de circunstancias alegadas inciden igualmente en la apariencia formal de las operaciones, cuya realidad no ha sido probada por la reclamante.

SÉPTIMO.- A continuación, la parte reclamante se refiere a lo dispuesto en el apartado cinco, número 1 del artículo 87 del Decreto Foral 102/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. Por su parte, el número 2 del citado apartado establece que, a estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellas un precio notoriamente anómalo.

La reclamante entiende que, en el presente supuesto, no le resultaría exigible responsabilidad alguna al no encontrarnos ante el pago de un precio notoriamente anómalo; y, con objeto de probar dicha afirmación, aporta diversa documentación en la que compara los importes satisfechos con las tarifas de otras compañías del sector. Señala, también, en este mismo aspecto, que la Inspección no ha seguido el cauce que la normativa tributaria le concede para regularizar el fraude detectado.

Pues bien, como resulta palpable, ningún aspecto de la regularización practicada por la Subdirección de Inspección ha supuesto la aplicación de este supuesto de responsabilidad tributaria, por lo que carece de objeto el análisis de la posible pertinencia de la aplicación de la normativa citada en el supuesto que nos ocupa, así como el análisis de la referida documentación. Esta cuestión ya fue respondida en el acta y en el informe ampliatorio, en el que se dice expresamente lo siguiente: «(…) la regularización objeto de este informe no es la exigibilidad de la responsabilidad subsidiaria del contratista, sino que los importes facturados por ********** no se corresponden con ninguna relación mercantil real (…) Con esta propuesta de regularización, esta Inspección Tributaria, de ningún modo, pretende exigir a ********** SL, como prestatario y destinatario de las operaciones, que se responsabilice de un IVA que no se ha ingresado por quien no debía, el prestador. No estamos, pues, exigiendo al destinatario del servicio, el pago de las obligaciones tributarias incumplidas por la empresa contratista, como responsable subsidiario de ese IVA repercutido y no ingresado. Lo que se ha comprobado es que se están aceptando y pagando facturas de entidades que no intervienen realmente ni en la contratación ni en la prestación material».

OCTAVO.- Subsidiariamente, la reclamante solicita, en el supuesto de que sean admitidas las conclusiones de la Subdirección de Inspección, la devolución de ingresos indebidos de acuerdo con lo dispuesto con los artículos 228 y 32 de la citada Norma Foral 2/2005 y del artículo 24 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de revisión en vía administrativa, por prever la normativa un mecanismo por el cual la entidad que haya soportado incorrectamente la repercusión del Impuesto está legitimada para solicitar su devolución.

Pues bien, el artículo 228 de la Norma Foral 2/2005 dispone en su apartado 1 que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 24 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de revisión en vía administrativa dispone que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, entre otras, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando concurran una serie de requisitos.

Pues bien, en cuanto a esta cuestión consideramos conforme a derecho lo resuelto en el Acuerdo impugnado, que deniega la devolución de ingresos indebidos solicitada, con el argumento de la falta de acreditación de que las cuotas cuestionadas hayan obedecido o tengan alguna relación con entregas de bienes o prestaciones de servicios reales efectuadas por las sociedades **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L Por ello, consideramos acertada la conclusión recogida en el informe ampliatorio, en el que se dice que «el IVA que ha soportado y satisfecho el obligado tributario deberá ser recuperado de la persona que lo ha cobrado indebidamente y no de la Administración Tributaria. El obligado tributario ha satisfecho indebidamente cantidades a quien no debía y es de quien tiene que recuperarlo».

NOVENO.- Finalmente, queda por resolver la segunda de las reclamaciones que nos ocupan, que tiene por objeto la sanción derivada de la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece en su artículo 188 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. El artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. Por otro lado, de acuerdo con el artículo 195.1, primer párrafo, constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se produzcan dos supuestos que no concurren en este caso.

En el caso que nos ocupa, como consecuencia de haber declarado incorrectamente cuotas deducibles consignadas en facturas emitidas por sociedades que no habían prestado los servicios, la parte reclamante dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en los periodos comprendidos entre febrero de 2006 y diciembre de 2008 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye un supuesto de infracción tributaria.

En relación con la sanción impuesta, considera la parte reclamante que no ha existido conducta punible, toda vez que su actuar se ajustó a la normativa vigente, y que tampoco habría existido ocultación alguna de los hechos. Afirma, asimismo, que el elemento principal para poder determinar la existencia de un ilícito típico de los previstos por el legislador es la culpabilidad, la cual debe quedar plena y fehacientemente demostrada en las actuaciones administrativas. Señala que, si no se quiere incidir en la responsabilidad objetiva o por el simple resultado, la cual es rechazada unánimemente por la Jurisprudencia, es preciso probar fehacientemente la culpa del contribuyente para anular la presunción de su inocencia, para lo cual es preciso analizar el caso concreto y subjetivo, sin pretender objetivizar las conductas.

Pues bien, comprobado el expediente administrativo, se constata, contrariamente a lo alegado por la reclamante, que el Acuerdo impugnado contiene una referencia expresa al aludido elemento subjetivo. El texto contenido en el Acuerdo relativo a dicho extremo es el siguiente: "En otro orden, respecto del procedimiento sancionador tramitado conjuntamente con la propuesta de regularización que ha finalizado con la propuesta de sanción formulada debe indicarse que no se han presentado alegaciones específicas en relación con la misma.

No obstante, y a pesar de la ausencia de alegaciones específicas al respecto, esta Subdirección General de Inspección procede a comenzar recordando una serie de consideraciones respecto a la necesidad de la concurrencia de un grado de culpabilidad en el sujeto infractor.

Así, en lo que atañe a la calificación del expediente y acerca de la aplicación del principio de culpabilidad, hay que acudir a la Norma Foral General Tributaria para comprobar la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 188 (Norma Foral 2/2005), y en los términos del artículo 77 (Norma Foral 1/1985) debido a que la imposición de las sanciones requiere que éstas vayan acompañadas de los hechos que las justifican y, según lo establecido en dicho precepto, son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas por las Normas Forales, siendo sancionables incluso a título de simple negligencia.

El citado precepto si bien no contiene la referencia a la voluntariedad en la definición de las infracciones tributarias, lo cierto es que la jurisprudencia ha declarado, con relación a su homólogo de la Ley General Tributaria, que ha de ser interpretado en función de la recepción en el Derecho Tributario sancionador de los principios propios del Derecho penal y, en concreto, del de culpabilidad, de forma tal que la sanción correspondiente requerirá el carácter doloso o culposo de la conducta ilícita de que se trate.

El Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990 (Sentencia 76/1990, de 26 de abril) relativa al artículo 77 de la Ley General Tributaria, indica asimismo que la exclusión de cualquier adjetivación de las acciones y omisiones constitutivas de infracciones tributarias no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, pues, en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento jurídico. Por eso, concluye que en el artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, pues más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados
(…)
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Ello supone analizar la conducta del obligado tributario, al objeto de verificar si el incumplimiento de sus obligaciones tributarias puede quedar amparado en una interpretación razonable de la normativa aplicable a los hechos imponibles descritos.

En este sentido, es de destacar que el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario, no contiene ninguna referencia acerca de las dudas interpretativas de la norma jurídica aplicable.

En particular, debe entenderse producida la infracción tributaria, al quedar acreditado en el procedimiento de comprobación e investigación tramitado por la Inspección la existencia de unas cuotas dejadas de ingresar por importe de 172.568,17 euros.

Se observa o aprecia pues que concurre la culpabilidad que se requiere para la exigencia de responsabilidad por infracción. Junto a ello, concurre la exigencia de responsabilidad por infracción, ya que cuando menos el sujeto pasivo no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria.

Al respecto, hay que destacar la conducta del obligado tributario que ha sido acreditada por la Inspección y que ha consistido en registrar en su contabilidad y libros registros de IVA, facturas recibidas de quien no era el prestador de los servicios contratados, deduciéndose indebidamente el IVA soportado correspondiente, y que se ha traducido, en última instancia, en dejar de ingresar cuotas en concepto de IVA. Es de destacar que los importes facturados por las empresas, no se corresponden con ninguna relación mercantil real, y por tanto, el IVA que ha soportado y satisfecho el obligado tributario deberá ser recuperado de la persona que lo ha cobrado indebidamente, y no de la Administración Tributaria.

Teniendo en cuenta lo expuesto, hay que señalar que en el expediente sancionador tramitado se han observado todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria, y en particular, ha quedado acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto infractor, requisito exigido también conforme a la jurisprudencia aplicable, al quedar acreditado que el obligado tributario no ha observado actitud diligente alguna en sus obligaciones tributarias, habiendo dejado de ingresar una suma relevante de cuota tributaria, y ello sin ninguna justificación por parte del obligado tributario, por lo que su actitud es merecedora de imposición de sanción".

Finalmente, se remite la reclamante a lo previsto en el artículo 185 de la Norma Foral General Tributaria y señala que, en la medida en que la reclamación de las cuotas ya ha sido realizada por la Hacienda Foral de Álava y remitida al Ministerio Fiscal, volver a exigirlas por parte de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, junto con su sanción, determinaría una duplicidad en la imposición de sanciones por la misma infracción, circunstancia expresamente prohibida por el ordenamiento.

El referido artículo 185, relativo al principio de no concurrencia de sanciones tributarias, establece, en sus dos primeros párrafos, que si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal; y que la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

Sin embargo, no nos encontramos en este caso ante el supuesto de concurrencia de sanciones regulado en el citado artículo, puesto que no consta que la Administración tributaria haya actuado respecto de la reclamante en los términos contemplados en el mismo. Además, si bien el análisis de la Inspección se ha referido a las tres sociedades mencionadas, **********, S.L., **********, S.L. y **********, S.L, la liquidación practicada sólo ha tenido en cuenta las cuotas relativas a las facturas emitidas por las dos últimas y ha dejado en suspenso lo relativo a la primera de ellas, al conocer que la Inspección del Territorio Histórico de Álava ha suspendido las actuaciones inspectoras que venía realizando acerca de esta sociedad, debido a que las operaciones realizadas por la sociedad estaban siendo investigadas por el Ministerio Fiscal. En todo caso, no consta que por la Administración tributaria correspondiente se haya realizado alguna actuación similar en relación con las otras dos sociedades.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2010/0195 y 2010/0196 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.L., con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 9 de febrero de 2010, por el que dicta acto administrativo de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, e impone la sanción derivada de dicha liquidación.