Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.218 de 06 de Noviembre de 2013

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2012/0348 y 2012/0349



RESOLUCIÓN Nº 31218


En Donostia-San Sebastián a 6 de noviembre de 2013.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2012/0348 y 2012/0349, interpuestas contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 14 de marzo de 2012, por el que dicta el acto de liquidación por el concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del Capital Mobiliario del primer trimestre de 2009; y por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación.



Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 19 de abril de 2012 se interpusieron las reclamaciones de referencia, en las que la reclamante solicita que se le ponga de manifiesto el expediente a los efectos de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Con fecha 25 de abril de 2012 se procedió a la acumulación de las presentes reclamaciones para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo le fue puesto de manifiesto a la reclamante, que el 13 de julio de 2012 presenta escrito de alegaciones en el que viene a reproducir, en términos prácticamente idénticos, lo alegado en el escrito presentado a la Inspección el 18 de noviembre de 2011 ante la propuesta de acta.

La reclamante, tras señalar que declaró la transmisión de las participaciones sociales en cuestión en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009 como una alteración patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas, tal y como establece el artículo 49.1.b) de la Norma Foral 10/2006, afirma que lo que debe dilucidarse es si las actuaciones efectuadas, teniendo en cuenta la totalidad de circunstancias en que se realizan, deben tributar como ganancia patrimonial, o como reducción de capital con devolución de aportaciones. Manifiesta asimismo que la interpretación realizada por la Inspección atenta contra el principio de autonomía de la voluntad y supone, asimismo, privar de todo contenido a la economía de opción.

Añade a continuación que las consecuencias tributarias aplicadas por ella para este tipo de operación han sido asimismo las previstas por la propia Administración Tributaria, así como por diversos órganos de la instancia económico-administrativa, y cita, además de varias consultas de la Dirección General de Tributos, una consulta de la Hacienda Foral de Bizkaia, y dos resoluciones de Tribunales Económico Administrativo Regionales.

Y concluye que de todo le expuesto se desprende que la operación realizada y querida por las partes al realizar la misma era una transmisión de participaciones sociales, transmisión que tiene sus propias consecuencias fiscales como alteración patrimonial, y que como tal debe declararse, no pudiendo en consecuencia la Inspección entender que lo realmente querido por las partes era otra cosa para seguidamente aplicar un régimen fiscal más gravoso al inicialmente previsto.

Por último, en cuanto a la sanción, tras hacer referencia al artículo 184.2 de la Norma Foral General Tributaria, sostiene que en este caso el contribuyente ha obrado, sin lugar a dudas, al amparo de una interpretación razonable de la norma. Alega a este respecto que la postura de la propia Administración y de los Tribunales ha sido en múltiples ocasiones la de calificar las operaciones similares a la efectuada como ganancia patrimonial, con independencia de que, tal y como señala la Diputación, en otras ocasiones se ha pronunciado en sentido contrario; y que, por ello, es evidente que en modo alguno la normativa tributaria era clara y que la actuación al declarar la transmisión de las participaciones como ganancia patrimonial resulta de una interpretación razonable de la norma.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante no presentó declaración por el periodo y concepto tributario de referencia, y que posteriormente, con fecha 22 de junio de 2011, la Subdirección General de Inspección le notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial que se extenderían exclusivamente a «la comprobación de los pagos a cuenta que pudieran derivarse de la operación de compra de acciones a los socios y posterior reducción de capital» del primer trimestre de 2009.

El resultado de tales actuaciones se recoge en el acta de disconformidad número 1101611, incoada el 15 de diciembre de 2011, en la cual consta una propuesta de liquidación a ingresar por retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, por importe de 79.223,21 euros, que resulta de aplicar el porcentaje de retención sobre una base de 440.128,96 euros, cuantía que se corresponde con la parte del exceso abonado por la reclamante a sus socios en la compra de sus propias participaciones que procede de beneficios no distribuidos. Y ello en aplicación de lo previsto en el artículo 44.2.a) de la Norma Foral 10/2006, dado que la Inspección considera que se ha realizado una compra de participaciones propias que han sido amortizadas por la entidad, en la que la venta de las mismas a la entidad es meramente instrumental respecto del fin de restituir aportaciones a los socios que se perfecciona con la reducción de capital. Además, al haber optado el contribuyente por la tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador, en el acta se recoge asimismo la propuesta de sanción derivada de la liquidación propuesta, por la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria.

Y finalmente, con fecha 14 de marzo de 2012, la Subdirectora General de Inspección dictó el Acuerdo objeto de las reclamaciones que nos ocupan, que confirma el acta, y por el que, por un lado, dicta el acto de liquidación por el concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre Rendimientos del Capital Mobiliario del primer trimestre de 2009; y por otro, impone la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Se plantea en las presentes reclamaciones la improcedencia de la liquidación impugnada, dado que la reclamante considera que las operaciones en cuestión deben tributar como ganancia patrimonial, y no como reducción de capital con devolución de aportaciones, y por lo tanto, no tenía la obligación de retener sobre los importes abonados a sus socios.

La reclamante, como hemos adelantado, se opone a la liquidación con alegaciones prácticamente idénticas a las manifestadas ante la propuesta de acta, en relación con que la interpretación de la Inspección atenta contra el principio de autonomía de la voluntad, vulnerando además el principio constitucional de seguridad jurídica, y priva de todo contenido a la llamada economía de opción; y con que lo que la operación realizada y querida por las partes era una transmisión de participaciones sociales y la Inspección no puede entender que lo realmente querido por las partes era otra cosa distinta.

Pues bien, a pesar de los argumentos de la Inspección que dan respuesta a lo alegado y además hacen referencia a resoluciones de este Tribunal, la reclamante se ha limitado a reproducir en esta instancia lo ya alegado ante la Inspección, por lo que ya podemos adelantar que la reclamación debe ser desestimada, dado que por congruencia debemos mantener el criterio aplicado en resoluciones anteriores sobre casos similares, máxime si tenemos en cuenta que, como también indica la Inspección, ha sido confirmado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

CUARTO.- La reclamante considera que la liquidación impugnada no procede y, tras exponer que por la transmisión de las participaciones sociales no cotizadas a la propia sociedad se declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, como establece expresamente el artículo 49.1.b) de la Norma Foral 10/2006, una alteración patrimonial, manifiesta que, en resumen, lo que debe dilucidarse es si las operaciones realizadas deben tributar como ganancia patrimonial o como reducción de capital con devolución de aportaciones.

Pues bien, para la resolución de la cuestión planteada, tal y como indicamos en resoluciones anteriores, es determinante esclarecer la naturaleza de la renta que se deriva de las operaciones en cuestión, puesto que, si se concluye que nos hallamos, como sostiene la reclamante, ante ganancias patrimoniales, no existía obligación de retener y, por el contrario, si se concluye que se trata de rendimientos del capital mobiliario, como entiende la Inspección, sí existía dicha obligación, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 108 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 99 y 101 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y para ello, como hicimos entonces, comenzaremos por analizar las definiciones que encontramos en la normativa de los rendimientos del capital mobiliario y de las ganancias y pérdidas de patrimonio. Establece el artículo 36 de la citada Norma Foral 10/2006 que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, entre otros, los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Dispone a continuación el artículo 37, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios: a) los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad; b) los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración por el trabajo personal; c) los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad; d) cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe; y e) la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. Por otro lado, en cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales, se establece en el artículo 43 de la misma Norma Foral 10/2006 que son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos.

De la lectura conjunta de los artículos señalados se desprende que, si una determinada renta encaja en el concepto de rendimiento del capital mobiliario, no habrá que acudir a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales para su integración en la base imponible. Por ello, a pesar de que en el capítulo de la norma dedicado a las variaciones de patrimonio se haga referencia a la transmisión de participaciones, en el caso de que esta transmisión se realice, como en el caso que nos ocupa, a la propia sociedad, es posible que nos encontremos ante un rendimiento del capital mobiliario y no ante una variación patrimonial.

En efecto, si la variación en el patrimonio del socio se produce, por decirlo así, "a costa" de los fondos propios de la sociedad, estaremos ante un rendimiento del capital mobiliario, puesto que no cabe duda de que lo que reciba aquél de la sociedad será por su condición de socio, tal y como establece el mencionado artículo 36. Y esto será así siempre que la sociedad, una vez adquiridas sus propias participaciones, proceda a su amortización, en cuyo caso se producirá la consiguiente reducción de capital, la cual, en el supuesto de que el valor de rescate haya sido por un importe superior al nominal, irá acompañada, de acuerdo con lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), así como en la Norma de Registro y Valoración 11ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), de una reducción de reservas, circunstancia que previsiblemente se dará, por lo menos, siempre que la compra de las participaciones no afecte por igual a todos los socios y, por lo tanto, suponga una variación en los porcentajes de participación, de manera que si se han acumulado reservas, se entregue al socio que transmite sus participaciones el porcentaje de dichas reservas que proporcionalmente corresponden a las participaciones que transmite.

En este sentido es significativa la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre la que cabe citar las sentencias de 30 de julio de 1999, de 17 de noviembre y 1 de diciembre de 2001 y de 15 y 19 de junio de 2002, en las que se pronuncia sobre la procedencia de la deducción por dividendos en los casos de disolución parcial de sociedades, con base en que las cantidades percibidas por los socios que se separan, con cargo a reservas, no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no siendo dividendos, representan un rendimiento derivado de su condición de socio. Se da la circunstancia, además, de que en el caso analizado en la sentencia de 15 de junio de 2002 el negocio jurídico, a juicio del actuario, había consistido pura y simplemente, al igual que en el que nos ocupa, en una venta de acciones del socio a la sociedad, con posterior amortización de las mismas por ésta.

Vemos por tanto que el Tribunal Supremo, si bien a efectos de la deducción por dividendos, fundamenta la procedencia de ésta en la definición del concepto de rendimiento del capital mobiliario, al que asimismo, según se indica en las propias sentencias, se refiere la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas posterior a la analizada en los casos enjuiciados –Ley 44/1978 y el Real Decreto 2384/1981–, concretamente el Reglamento de 30 de diciembre de 1991 (homólogo del Decreto Foral 21/1992). Y aunque en las sentencias referidas el Alto Tribunal no se pronuncia expresamente sobre la cuestión que nos ocupa, sí se recoge en las mismas la idea de que «el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera la causa –separación por causas legales o separación pactada–, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales –las ganancias son beneficios no distribuidos–, que, como derecho esencial, se reconoce a todo accionista» y, en la medida que es rendimiento del capital mobiliario cualquier utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, puede afirmarse que cualquier reparto de reservas será, en principio, rendimiento del capital mobiliario, salvo que la normativa expresamente lo califique de forma diferente.

Así ocurre precisamente en los casos de disolución, puesto que expresamente establece la normativa –artículo 49.1 letra f) de la Norma Foral 10/2006–, que en dichos casos se considerará ganancia o pérdida patrimonial la diferencia ente el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Y así lo ha entendido el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de octubre de 1998, en la que rechaza que sea aplicable al supuesto de disolución de sociedades el artículo 17 de la Ley 44/1978, dedicado a los rendimientos del capital mobiliario, porque, según expone «este artículo regula los rendimientos del capital mobiliario, y, por definición, no es aplicable a los conceptos que la Ley 44/1978 tipifica como incrementos o disminuciones de patrimonio, luego la Sala sienta apodícticamente la conclusión de que la disolución con liquidación de sociedades, que culmina en la entrega a los socios del haber neto (cuota de liquidación) origina fiscalmente incrementos o disminuciones de patrimonio, nunca rendimientos del capital mobiliario (dividendos). Esto es así y negarlo es negar la evidencia». Sin embargo, tal rechazo no es porque la parte que el socio recibe en la liquidación que exceda de lo que en su día aportó no encaje en el concepto de lo que es un rendimiento del capital mobiliario, sino simplemente porque el legislador así lo ha querido al calificarlo de incremento o disminución patrimonial, idea ésta que asimismo viene a expresarse en la misma sentencia de 7 de octubre de 1998, cuando el Tribunal dice que «hay una cierta lógica en considerar que detrás de un incremento de patrimonio, derivado de la disolución de una sociedad, pueda esconderse el reparto diferido de dividendos, porque al menos ambos conceptos son componentes positivos de la renta, e incluso pueden coincidir en su cuantía si el socio o accionista ha mantenido sus acciones o participaciones en el capital desde que se constituyó la sociedad o amplió capital, pero no en los demás casos».

Por lo tanto, como conclusión de lo expuesto hasta el momento podemos afirmar que en los supuestos de transmisión de participaciones a la propia sociedad que finalmente son objeto de amortización, la renta que se genere en la operación debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del capital mobiliario.

QUINTO.- La conclusión del Fundamento de Derecho anterior se ve corroborada por la propia normativa del Impuesto, cuando en el artículo 44.2 de la Norma Foral 10/2006, tras indicar que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial, entre otros supuestos, en reducciones del capital, se establece que cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas hasta su anulación, y el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participaciones en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 37 de la propia Norma Foral 10/2006.

En efecto, lo que se regula en este precepto es que, en principio, por la simple reducción de capital no habrá incremento o disminución de patrimonio, de manera que si la finalidad de la reducción del capital es la otra prevista en el artículo 79 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, además de la devolución de aportaciones, esto es, el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas, la disminución del valor de las participaciones que se pudiese generar por disminución del neto patrimonial de la sociedad no tendrá reflejo en la base imponible del Impuesto, difiriéndose su efecto hasta su materialización, en su caso, vía transmisión de las participaciones. Pero si la finalidad de la reducción de capital es la devolución de aportaciones, además de restarse el importe de la devolución del valor de adquisición de las participaciones –a efectos de la posterior transmisión de las participaciones–, en la medida en que, como se ha expuesto anteriormente, la devolución propiamente dicha –que lógicamente si se trata de "devolución" no podrá superar lo previamente aportado por el socio a la sociedad vía nominal o prima de emisión– vaya acompañada de una parte de las reservas, este exceso, como no podía ser de otra manera, deberá incorporarse en la base imponible en concepto de rendimiento del capital mobiliario.

SEXTO.- En el caso que nos ocupa las operaciones realizadas que dan lugar a la liquidación impugnada se reflejan en el Acuerdo impugnado, al igual que en el acta, como sigue:
«En escritura de 18 de marzo de 2009 (…) la entidad **********, SL compra participaciones a sus socios. El matrimonio formado por Dña. ********** y D. ********** representa la totalidad del capital, y en Junta General Universal de Socios de "**********, SL" reunida en sesión de fecha 3 de marzo de 2009 ha acordado la adquisición por la propia sociedad de 11.186 participaciones sociales por un importe de 551.805,38 euros a razón de 49,33 euros por participación.
Además, la estipulación segunda de la precitada escritura recoge que "el pago se efectúa mediante la compensación de un crédito que ostenta la Sociedad frente a los dos socios en idéntico porcentaje, contraído el 11 de noviembre de 2008, por importe de (…) (551.726,67€), abonándose en este acto en efectivo metálico la diferencia entre los dos importes, (…)"
A este respecto, el 11 de noviembre de 2008 en la cuenta bancaria (…) de la que son cotitulares los socios de la entidad, se ha constatado la existencia de un ingreso por importe de 551.726,67 euros.
Los socios, a través de su representante, han manifestado que se trata de un préstamo de la entidad **********, SL a sus socios, y ha aportado documentación de la transferencia y copia del asiento contable que refleja la operación de la entidad. Dicha documentación obra incorporada al expediente de cada una de estas personas.
El mismo día 18 de marzo de 2009 en escritura de reducción de capital por amortización de participaciones propias (…), representando al totalidad del capital, formalizan la operación de reducción de capital de **********, SL mediante la amortización de las 11.186 participaciones propias, acordada en la Junta General de Socios de **********, SL, reunida en sesión de fecha 3 de marzo de 2009, que dispuso la reducción del capital en la cifra de 111.860 euros, correspondiente a su valor nominal.
Así, en la escritura de reducción de capital por amortización de participaciones propias antes indicada, se otorga en el apartado primero que "de conformidad con la finalidad que pretende el acuerdo de reducción de capital, que es la amortización de participaciones propias, declara reducido el capital de la sociedad "********** SL" en la suma de (…) (111.860,00 €), (…).
La reducción se realiza mediante la amortización de (…) (11.186) participaciones propias, totalmente desembolsadas, que la Sociedad tiene en cartera (…)"».

Vemos por tanto que en este caso la operación en cuestión se ha realizado al amparo de lo dispuesto en el artículo 40.1.b) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que regula la adquisición de participaciones propias en ejecución de un acuerdo de reducción del capital adoptado por la Junta General, por lo que, teniendo en cuenta las dos finalidades posibles de la reducción de capital previstas en el artículo 79 de la misma Ley a las que ya nos hemos referido anteriormente, podemos afirmar que, como ha considerado la Inspección, nos encontramos ante una reducción de capital con devolución de aportaciones, y ello a pesar de que se haya realizado en dos etapas, adquisición previa y amortización posterior.

A pesar de los hechos constatados, la reclamante sostiene que la interpretación de la Inspección priva de todo contenido a la llamada economía de opción. Expone en este sentido que en este caso, interesando a los socios de una sociedad capitalizar parte de la participación, se opta por la opción de transmitir participaciones sociales, bien a terceros, bien a la propia sociedad para el caso de no existir terceros interesados para ello, aplicando en consecuencia la regulación relativa a transmisiones patrimoniales y siguiendo el procedimiento mercantil previsto al efecto; y que, entre las diversas opciones que la normativa mercantil ofrece –distribución de dividendos, distribución de prima de emisión, reducción de capital, transmisión de participaciones sociales, etc– se opta por la opción que conlleva una menor carga fiscal y que resulta totalmente legítima y conforme con la normativa aplicable. Y alega asimismo que la operación realizada y querida por las partes era una transmisión de participaciones sociales.

Pues bien, ante estas alegaciones hay que indicar en primer lugar que, como hemos constatado y destaca la Inspección, y en contra de lo alegado, no estamos ante un supuesto en que los socios hubieran querido, propuesto o intentado enajenar las participaciones a otros socios o, en su defecto, a terceros, y la sociedad las haya adquirido para evitar la entrada de personas extrañas al núcleo familiar, sino que todos los socios han ido a la inmediata amortización, simultánea con la adquisición, de las participaciones transmitidas a la sociedad, por lo que su finalidad ha sido la de obtener sin más la restitución de sus aportaciones.

Asimismo debemos recordar que, como indica la Inspección en el informe ampliatorio, la interpretación aplicada ya fue expuesta por este Tribunal (aunque atendiendo a la Ley de Sociedades Anónimas, al tratarse de venta de acciones de una sociedad anónima) en la resolución 25.463, de fecha 24 de marzo de 2004, que fue confirmada, en lo que respecta al extremo ahora analizado, por la sentencia 573/2005 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 29 de julio de 2005. Y también en la resolución número 26.606, de 27 de abril de 2006, confirmada igualmente por sentencia 589/2007 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 5 de octubre, en la que se dice lo siguiente:
«A juicio de la Sala nos encontramos ante una operación de reducción de capital autorizada por el art. 170 LSA y contemplada por el art. 41.3 NF 8/1998, tal como sostiene el acuerdo recurrido (…).
El único negocio jurídico que es relevante es el negocio jurídico societario, esto es, la reducción de capital que se instrumenta a través de otros dos, cuales son la compraventa de acciones en las condiciones determinadas por el acuerdo societario, y su posterior amortización, negocios jurídicos que son claramente instrumentales de la verdadera operación de reducción de capital a la que dan cuerpo. Es por ello que no cabe aceptar la tesis de la recurrente, porque entraña un excesivo formalismo ajeno a la verdadera naturaleza de las cosas, a la verdadera realidad, pretendiendo que nos encontramos ante una ganancia patrimonial exclusivamente derivada de la compraventa de acciones, ignorando que se venden a la sociedad para su amortización en un acuerdo societario de reducción de capital de la sociedad».

A este respecto, aunque en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y desde el punto de vista de la sociedad adquirente, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, en el sentido de considerar la operación en su conjunto, y ha señalado que «si bien tal operación puede ser escindida en dos hechos o negocios jurídicos (adquisición/amortización), tal distingo resulta intrascendente respecto al Impuesto sobre Sociedades, pues, configurado su hecho imponible en base a conceptos económicos, se exige en general el cierre de un ciclo completo para constatar la existencia y cuantía de los correspondientes resultados positivos o negativos, lo que obliga a tomar en su integridad y como un todo unitario el proceso configurado por el citado artículo 47» (se refiere al artículo 47 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, que se corresponde con el artículo 170 de la Ley de Sociedades Anónimas vigente en la actualidad). En estas sentencias, además de la consideración del negocio jurídico conjunto, se refleja asimismo la idea expuesta anteriormente desde el punto de vista del socio de que se hace necesario atender al cierre del ciclo, es decir, al destino final de las acciones adquiridas por la sociedad.

También existen pronunciamientos en este sentido de la Audiencia Nacional, así como del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en cuya sentencia de 8 de febrero de 2002 –en la que se transcribe un pronunciamiento anterior de la Audiencia Nacional y se resuelve sobre la improcedencia de considerar una disminución en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la operación por la que la sociedad adquiere sus propias acciones por un importe superior al nominal y posteriormente las amortiza– se afirma que «y ello, aun en el supuesto de que indebidamente se parcele la operación económica expresada centrando la atención exclusivamente en su fase de rescate de las acciones como pretende la parte demandante», manifestación que en términos prácticamente idénticos realiza asimismo el Tribunal Supremo en las sentencias referidas en el párrafo anterior.

Por último, y al hilo del argumento del Tribunal Supremo sobre la configuración del Impuesto sobre Sociedades en base a conceptos económicos, hay que indicar que el mismo Tribunal, refiriéndose al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señaló en sentencia de 18 de mayo de 1994 que «constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el sujeto pasivo, de manera que no se está aquí ante un hecho imponible nacido de un acto jurídico o de un negocio jurídico puros (aunque en algún caso concreto pueda ser así), sino de un concepto económico como, ciertamente, es la obtención de renta por el sujeto pasivo».

SÉPTIMO.- Una vez confirmada la liquidación impugnada, pasamos al análisis de la sanción impuesta que se deriva de la misma, y que la reclamante considera que no procede porque, aun en el supuesto en que prevalezca el criterio de la Inspección respecto a la liquidación, su actuación se ampara en una interpretación razonable de la norma, tal y como, según indica, demuestra la existencia del amplio debate mantenido en la doctrina administrativa y en la jurisprudencia.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En cuanto a la culpabilidad hay que indicar que el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del Artículo 35 de esta Norma Foral podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, y que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada siempre de buena fe. Por lo tanto, corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo que recuerdan el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad; así como que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, como indica el propio Tribunal Supremo en su sentencia 4715/2012, de 7 de junio.

También en la normativa se hace referencia a la interpretación razonable, cuando el artículo 184.2 de la Norma Foral 2/2005 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y se establece en el mismo apartado 2 que se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En el Acuerdo impugnado se recoge lo que a este respecto se refleja en el anexo al acta relativo a la propuesta de sanción, en los siguientes términos:
«… a juicio de la que suscribe este documento, se han de reputar como realizadas de manera voluntaria, no apreciándose que su comisión pudiera haberse amparado en una interpretación razonable de la normativa tributaria puesto que ésta no presenta lagunas o dudas a las que se pueda acoger el obligado tributario y que ampare su conducta infractora consistente en la falta de ingreso de la cuota (…) tampoco cabe apreciar error de hecho o un error de derecho por la razonabilidad de la discrepancia, ni que el obligado tributario hubiera puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones acreditándose la negligencia por el hecho de que la sociedad y sus socios hayan calificado como ganancia patrimonial la devolución de aportaciones a los socios, cuando además, dichas rentas gravadas se corresponden, precisamente, con las reservas de la entidad que le son entregadas a estos, todo ello con el objeto, en este caso, de no proceder a la práctica de la retención a cuenta que corresponde y que ha motivado la regularización.
Así, habiendo consistido la operación descrita en una reducción del capital social con la finalidad de restituir aportaciones a los socios contemplada en el artículo 79 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (LSRL), que, a tal fin, ha ido precedida de la adquisición derivativa de las propias participaciones, la calificación del negocio desde el prisma tributario no permite desligar un momento de otro, como si de dos actos diferentes y sin conexión se tratase, cuando en realidad se está ante un mismo negocio cuya finalidad intrínseca es la devolución de aportaciones a los socios, situación expresamente contemplada en la propia norma tributaria.
No puede, por tanto, aducirse (…) que ambas operaciones (…) constituyen dos negocios jurídicos independientes y que la conducta de la obligada tributaria ha estado amparada por una interpretación razonable de la norma (…) sin que quede en evidencia que conscientemente ignora la operación en su integridad, ya que es difícilmente defendible que los socios de una sociedad familiar, como la que nos ocupa, pretendan interesadamente (…) sostener válidamente que han realizado dos operaciones desligadas, una venta de participaciones de forma aislada e independiente de la amortización de esas mismas participaciones efectuada renglón seguido, todo ello acordado por los propios socios beneficiados en la misma reunión.
(…)
Pero es que, además, amén de las consideraciones efectuadas en el cuerpo del acta en relación con la legislación mercantil, que se dan por reproducidas, desde el punto de vista tributario la calificación que corresponde en sede del socio no ofrece dudas, viniendo expresamente contemplada en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la tributación que corresponde (…).
A mayor abundamiento, conviene puntualizar que ya desde el año 2004 el TEAF ha venido calificando la operación, en casos idénticos al que nos ocupa, como una reducción de capital con devolución de aportaciones (…). Dichas resoluciones han sido refrendadas en cuanto a la calificación jurídica de la operación por el TSJ del País Vasco (…). A esto cabe añadir la existencia de diversas sentencias de otros Tribunales, citando en concreto las de la Audiencia Nacional de fecha 8 de febrero de 2006 y 18 de diciembre de 2007.
Incidir en que todas estas resoluciones y sentencias son muy anteriores a la fecha de presentación de la autoliquidación del concepto tributario del ejercicio de referencia.
Además, es pertinente en este punto dar por reproducidas las consideraciones efectuadas en el cuerpo del acta en relación con las consultas y sentencias citadas por la obligada tributaria en la que pretende ampararse».

Además, en el informe ampliatorio del acta, y concretamente en su apartado 3.3, titulado "Alegaciones a la propuesta de inicio de expediente sancionador", se dice lo siguiente:
«A mayor abundamiento, en relación con el argumento esgrimido por la obligada tributaria en referencia a la interpretación razonable (…).
Es claro que en este caso la conducta de la obligada tributaria no ha sido veraz y completa por cuanto que ha ocultado la existencia de la operación en cuestión. Pero es que además, tampoco puede entenderse que se haya amparado en una interpretación razonable de la norma puesto que, tal como se ha desarrollado en los apartados precedentes (…) se evidencia de forma palmaria que el objetivo de las operaciones realizadas por la obligada tributaria es la devolución de aportaciones a los socios de la entidad no la simple venta de participaciones por las personas físicas, y la normativa no da lugar a interpretaciones recogiéndose explícitamente el presupuesto de hecho efectuado.
Añadir a ello que al tiempo de presentar la declaración por el concepto tributario y ejercicio de referencia la jurisprudencia existente establecía, sin género de dudas, la tributación de la operación en cuestión.
Por todo lo expuesto, se aprecia la conducta típica examinada fue voluntaria, siéndole exigible a la interesada una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y de la claridad de la normativa legal aplicable al caso, derivándose de la incorrecta calificación "interesada" (…) la consiguiente disminución de ingresos a realizar en la Hacienda Foral, por lo que se aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, sin que concurran, como ya se ha determinado en párrafos precedentes, las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 184 de la NF 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa».

Vemos por tanto que lo alegado por la reclamante sobre interpretación razonable de la norma ha recibido detallada y exhaustiva respuesta por parte de la Inspección. Sin embargo, la reclamante reproduce en esta instancia lo alegado ante la Inspección, sin mención alguna a los fundamentos por los que esta no aprecia interpretación razonable. Por lo tanto, dado que este Tribunal comparte los argumentos de la Inspección, consideramos que no procede la anulación de la sanción impuesta.

A este respecto podemos hacer referencia a la sentencia 413/2013 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 12 de julio de 2013, en la que se analiza un caso en el que, según se dice en la propia sentencia, en el Acuerdo impugnado «se examina el concepto de "interpretación razonable", y se aplica al caso concreto, poniendo de relieve tanto la posición sostenida por la actuaria, y que consta en el expediente, como la existencia de consultas previas publicadas en la web, que llevan a excluir el argumento sostenido por la entidad recurrente». Pues bien, considera el Tribunal en la sentencia que el hecho de que no se haya practicado la retención resulta como consecuencia de la confirmación de la actuación de liquidación, y deja constancia de que, según indica la actuaria «esta Hacienda ha comunicado públicamente el criterio dado en esta propuesta de regularización». A continuación se refiere a lo resuelto por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2013, en el sentido de que la claridad de la normativa tributaria aplicable no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria; pero considera que en el caso que analiza se motivó suficientemente la existencia de culpabilidad, en los términos que resultan exigibles; y finalmente se refiere a la "interpretación razonable" como concepto indeterminado, para señalar a continuación que resulta cuando menos cuestionable que pudiera entenderse lo que entendió en aquel caso la recurrente.

Considera este Tribunal que lo indicado en la sentencia resulta igualmente aplicable en este caso, puesto que, como se dice en el expediente sancionador, este Tribunal ya en 2004 expuso su criterio al respecto del tema aquí analizado; porque, como se ha dejado constancia a lo largo de esta resolución, el mismo criterio ha sido reiterado posteriormente y confirmado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco; y porque tal criterio figura publicado en la página web de este Tribunal, en la que se encuentra la antes mencionada resolución 26.400, de 20 de diciembre de 2005, la cual hace referencia además a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de julio de 2005, que declaró la conformidad a derecho de la primera resolución de este Tribunal en la que nos pronunciamos al respecto.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2012/0348 y 2012/0349 interpuestas por D.ª**********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, S.L., con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 14 de marzo de 2012, por el que dicta el acto de liquidación por el concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del Capital Mobiliario del primer trimestre de 2009; y por el que impone la sanción derivada de dicha liquidación.