Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.481 de 29 de Abril de 2014

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2012/0590.



RESOLUCIÓN Nº 31481


En Donostia-San Sebastián a 29 de abril de 2014.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2012/0590, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo adoptado el 23 de mayo de 2012 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, por el que se practican las liquidaciones provisionales tanto en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como en el de intereses de demora.


Reclamante:

D.ª ********** (NIF **********).


ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 11 de julio de 2012 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa mediante un escrito en el que la reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo de referencia y solicita dejarlo sin efecto, al igual que las liquidaciones provisionales practicadas, incluida la correspondiente a los intereses de demora.

La reclamante defiende en sus alegaciones la ausencia de exceso de adjudicación con motivo de la disolución de su sociedad de gananciales. En primer lugar, señala que dicha sociedad estaba formada por bienes divisibles, a excepción de la vivienda familiar. En cuanto a dicha vivienda, expone que debe tenerse en cuenta que, al elaborar el convenio regulador del divorcio, aceptó comprarle al otro cónyuge su 50% de la propiedad contratando un préstamo hipotecario, cuando evidentemente, al serle asignada la guarda y custodia de los hijos menores, podría haberse quedado con el uso y disfrute de la misma.

Respecto al resto de los bienes inventariados, manifiesta que fueron asignados de las siguiente manera: el dinero en efectivo se dividió a partes iguales; los vehículos de igual valor se adjudicaron uno a cada a cónyuge; los planes de pensiones eran nominativos y cada uno conservó el suyo; y el ajuar doméstico, único elemento que era perfectamente divisible sin desmerecer su valor, se adjudicó a la reclamante, produciéndose en este caso un exceso de adjudicación por el que ya se tributó.

Así, afirma que no es comprensible señalar que se ha generado un mayor exceso de adjudicación a su favor cuando todos los bienes fueron repartidos teniendo en cuenta dos criterios: la titularidad de los planes de pensiones y de los vehículos, y la equidad en el reparto del dinero en efectivo. Asegura que el resultado fue un reparto igualitario entre ambos cónyuges, aun teniendo que asumir ella misma, en relación con la adquisición del 50% de la propiedad de la vivienda familiar, una carga hipotecaria que le supone un grave quebranto económico.

Manifiesta que, a mayor abundamiento, ha sido la vivienda adjudicada la que ha generado un teórico mayor valor en la adjudicación a su favor por importe de 90.000 euros, pero que, sin embargo, dicha cantidad se vio minorada por la adjudicación de otros bienes a favor de su excónyuge, fundamentalmente su plan de pensiones.

Finalmente, señala que las mitades adjudicadas ya le pertenecían antes de la partición, ya que el vehículo marca Rover estaba a su nombre, así como el plan de pensiones adjudicado y el dinero en metálico; mientras que el único bien cuya titularidad compartía con su excónyuge era la vivienda, por lo que adquirió la mitad de la misma, debiendo aplicarse en tal caso la no sujeción a la que alude el artículo 7.2.b) de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la aquí reclamante presentó con fecha 26 de mayo de 2009 una declaración-liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modelo 60T, por la operación descrita como "Liquidación de la sociedad de gananciales. Ajuar doméstico", declarando una base imponible por importe de 5.000 euros al tipo impositivo del 4 por 100, por lo que resulta una cuota a ingresar de 200 euros.

Esta autoliquidación viene acompañada de una copia de la sentencia de divorcio dictada con fecha 13 de marzo de 2009 por el Juzgado de Primera Instancia número 3 de **********, que aprueba la propuesta del convenio regulador formalizado por la propia reclamante y D. **********. En dicho convenio se realiza el inventario de los bienes que formaban parte de la sociedad de gananciales pendiente de reparto, y que estaba constituido en su activo por la vivienda conyugal valorada en 180.000 euros; el ajuar doméstico por valor de 5.000 euros; sus respectivos planes de pensiones y los saldos bancarios, cuya valoración global asciende a la cantidad de 109.160 euros; y dos vehículos valorados cada uno de ellos en 6.000 euros. En lo referente al pasivo, se incluyen únicamente los gastos de cancelación de la hipoteca constituida sobre la vivienda familiar que ascendían a 1.000 euros. Así, se fija el haber líquido de la sociedad de gananciales en 305.160 euros, correspondiendo a cada cónyuge la cantidad de 152.580 euros, y se procede a adjudicar a la aquí reclamante unos bienes por valor de 229.150 euros –en concreto, la vivienda conyugal por valor de 180.000 euros, el ajuar doméstico por valor de 5.000 euros, un Plan de Previsión por valor de 6.198 euros, el 50 por 100 de los saldos bancarios por importe de 32.952 euros, uno de los dos vehículos valorado en 6.000 euros y el pasivo valorado en 1.000 euros–. Como consecuencia de este reparto, la diferencia entre el valor de los bienes adjudicados a la aquí reclamante y el valor de los derechos que le correspondían asciende a 76.570 euros (229.150 – 152.580) y, a fin de compensar esta diferencia, la propia reclamante se obliga a satisfacer a D. **********idéntica cantidad.

Mediante el Acuerdo adoptado con fecha 11 de abril de 2012 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, se emitió una propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sobre una base imponible de 50.150 euros al tipo impositivo del 4%, obteniéndose una cuota de 2.006 euros, a la que debía deducirse el importe de 200 euros ya ingresado en relación con el exceso de adjudicación del ajuar doméstico. En el citado Acuerdo se declara no sujeto el exceso de adjudicación relativo a la vivienda, por lo que el exceso que debía tributar se obtendría de la suma del valor del resto de los bienes adjudicados a la aquí reclamante que totalizaban 50.150 euros (5.000 + 6.198 + 32.952 + 6.000).

Con fecha 18 de mayo de 2012, la parte reclamante presentó un escrito de alegaciones ante el referido Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, que fueron desestimadas mediante el Acuerdo adoptado el 23 de mayo de 2012 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, impugnado en la presente instancia, en el que se afirma lo siguiente: «Por tanto, aquellos excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil no estarán efectivamente sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvedad que no es de aplicación para el ajuar, cuentas corrientes, plan de pensiones y automóvil Rover, pues su adjudicación provoca un exceso que viene directamente causado por la voluntaria decisión de realizar la adjudicación de una determinada forma y no de otra. En el caso que nos ocupa, con la adjudicación de la vivienda y el pasivo a Doña **********, ya se produce un exceso de adjudicación de 26.420,00 €, por lo que la adjudicación de los restantes bienes origina un aumento del exceso de adjudicación, al exceder del lote cuantitativo que correspondía al marido, pues siguiendo el artículo 1.404 del Código Civil, el haber de la sociedad de gananciales se dividirá por la mitad entre los cónyuges; y el haber se refiere al neto ganancial (activo menos pasivo) en su globalidad, y no bien por bien. Por lo que tal y como dispone el artículo precitado 7.2.b) de la NF 18/87, se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.»

Finalmente, con fecha 30 de mayo de 2012 dicho órgano administrativo procedió a practicar las liquidaciones provisionales correspondientes, tanto en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 1.806 euros, como en concepto de intereses de demora, por importe de 368,66 euros.

TERCERO.- De lo expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de esta resolución resulta que la controversia se centra en determinar si se han producido o no excesos de adjudicación sujetos a tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivados de la operación de disolución de la sociedad de gananciales, más allá del ya declarado por la parte reclamante en su autoliquidación en relación con la adjudicación del ajuar doméstico.

Para dilucidar esta cuestión, debemos acudir en primer lugar al artículo 7.1.a) de la ya citada Norma Foral 18/1987, que establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, el artículo 7.2.b) de la referida Norma Foral 18/1987, dispone que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento.

En el caso que nos ocupa, en virtud del convenio regulador del divorcio y como resultado de la liquidación de la sociedad legal de gananciales, resulta que del haber líquido de dicha sociedad que ascendía a 305.160 euros, se adjudican a la aquí reclamante bienes por un importe total de 229.150 euros, importe que supera en 76.750 euros a la mitad del haber ganancial, comprometiéndose esta a entregar dicha cantidad a D. **********. El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos considera que se ha producido un exceso de adjudicación por este último importe, previa exclusión de la tributación de la parte correspondiente a la vivienda por aplicación del referido artículo 1.062 del Código Civil, que dispone que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar el exceso en dinero.

Sin embargo, la aquí reclamante considera que en el supuesto analizado no se produce exceso de adjudicación sujeto a tributación, más allá del ya declarado en relación con la adjudicación del ajuar doméstico. En este sentido, se refiere a que los dos planes de pensiones y los dos vehículos fueron adjudicados atendiendo a su titularidad, mientras que el dinero se repartió a partes iguales.

CUARTO.- Una vez establecidas las posiciones de las partes en esta instancia con relación a la cuantificación de los excesos sujetos a tributación que derivan de la disolución de la sociedad de gananciales que nos ocupa, debemos comenzar precisando al respecto que, tal como se ha ido perfilando por la doctrina y la jurisprudencia, el exceso de adjudicación surge cuando, como consecuencia de una disolución de una comunidad o entidad, no se guarda la debida proporción entre la participación que ostentaba cada uno de sus miembros y las adjudicaciones que para repartir el patrimonio de dicha entidad se realizan, de tal forma que unos resultan favorecidos, pues reciben más de lo que corresponde a su haber, y otros disminuidos pues reciben menos.

En el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, y por aplicación del artículo 1.404 del Código Civil, a cuyo tenor «Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos», el exceso vendrá determinado por la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes cuyo valor exceda de la mitad del haber repartible, exceso de adjudicación que, a la vista de lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente, se ha producido sin ningún género de duda a favor de la aquí reclamante. Por lo tanto, cabe apreciar que se ha producido el presupuesto de hecho previsto en el citado artículo 7.2.b) de la Norma Foral 18/1987, que asimila al concepto transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los llamados excesos de adjudicación.

Una vez determinada la existencia del exceso de adjudicación a favor de la aquí reclamante, debemos analizar el referido precepto 7.2.b) de la Norma Foral 18/1987, puesto que, como hemos visto, establece unas excepciones, que en caso de cumplirse llevarían a considerar no sujetos los hipotéticos excesos, ya que el legislador –a la vista de la interpretación efectuada con relación a dicho precepto por el Tribunal Supremo– ha querido gravar únicamente los auténticos excesos de adjudicación. Entre tales excepciones se encuentra el supuesto previsto en el artículo 1.062 del Código Civil al que alude la propia reclamante al referirse a la indivisibilidad de los bienes y el posible desmerecimiento con su división, precepto que puede ser aplicado al caso en virtud de la remisión que el artículo 1.410 del Código Civil establece, al regular la liquidación de la sociedad de gananciales, a las normas de la partición y liquidación de la herencia, contenidas en los artículos 1.051 a 1.087 del Código Civil.

Ahora bien, cuando concurren una pluralidad de bienes, no puede acudirse sin más al citado artículo 1.062 del Código Civil y prescindirse de las demás disposiciones reguladoras de la partición hereditaria que resultan aplicables, entre las cuales debemos destacar el artículo 1.061 del Código Civil, que establece que en la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los herederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie. En definitiva, se pretende que las adjudicaciones a cada heredero sean equivalentes en la medida de lo posible, y es aquí donde puede ser aplicable la regla de la indivisibilidad, cuando resulte imposible en un momento determinado mantener ese equilibrio en las adjudicaciones por la presencia de un bien que sea indivisible.

En el caso que nos ocupa nos encontramos con que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos considera que tal situación es aplicable a la vivienda, puesto que su valor es muy superior al de todos los demás bienes inventariados, de manera que la adjudicación a cualquiera de los cónyuges produciría inevitablemente un exceso por sí misma, y apreciada su indivisibilidad, resultaba obligada la aplicación del precepto señalado y la no sujeción del exceso de adjudicación que pudiera conllevar. Sin embargo, no puede obviarse –y así lo entiende también el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos– que no concurren iguales circunstancias con el resto de los bienes adjudicados, pues dicha adjudicación provoca un exceso que no viene directamente causado por su indivisibilidad.

En conclusión, la adjudicación del resto de los bienes a la aquí reclamante vino a incrementar el exceso ya generado por la vivienda, y ello por decisión voluntaria de las partes al realizar la adjudicación de una determinada forma, y si bien tal decisión deriva del derecho a realizar la adjudicación de la forma que libremente determinen las partes, no puede obviarse la trascendencia tributaria que una u otra decisión depara, y que en este caso se concreta en un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, resulta plenamente identificable con este supuesto el contemplado en la Sentencia número 860/1996 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 26 de noviembre, que señala lo siguiente:

«Sin duda el caso que aquí se nos presenta, no se puede incardinar en ninguno de tales supuestos excepcionados por la norma tributaria, y ello porque en el caso que aquí enjuiciamos, los coherederos han realizado la adjudicación de los bienes que forman sus cuotas provocando unos excesos que no vienen directamente causados por la indivisibilidad de los bienes adjudicados, sino de la voluntaria decisión de realizar la adjudicación de una determinada forma y no de otra, que aunque pudiera provocar excesos por la naturaleza indivisible de los bienes, sí podría haber dado lugar a un exceso menor. Es claro, y esta Sala no lo pone en duda, que los coherederos tienen una libertad civil total para realizar la partición y la adjudicación de la forma que libremente determinen, es su derecho reconocido civilmente que no se puede negar. Sin embargo, la trascendencia tributaria que una y otra decisión depare sí es objeto de determinación por esta Sala, y sin duda los excesos a los que la adjudicación aquí debatida dio lugar deben tributar por el ITP y AJD en su modalidad transmisiva, tal y como se recoge en la resolución impugnada que debemos reputar ajustada a derecho y en consecuencia confirmar. Como decimos, si del resultado de la partición libremente decidida, se adjudican unos bienes que producen un exceso de adjudicación sobre la cuota, este exceso no viene determinado exclusivamente por la naturaleza indivisible del bien adjudicado, sino que como resultante traerá causa en la opción particional elegida, que no era la única posible.

El legislador ha querido que cuando un bien sea indivisible no se gire ITP y AJD por el exceso de adjudicación, pero sólo si esta indivisibilidad es necesaria. Si por el contrario la adjudicación del bien indivisible es intencionada o a través de ella se da un exceso que pudiera ser evitado o minorado con una adjudicación de bienes, que aunque indivisibles, provocara ningún o menos exceso, el legislador entiende que se pone de manifiesto una riqueza que debe tributar por el ITP y AJD.»

Igual de ilustrativas resultan las argumentaciones que se expresan en ese mismo sentido en la sentencia de este mismo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco número 13/2007, de 15 de enero, cuando dice que «En el presente caso, sin embargo, solo cabe predicar esa excepción de la indivisibilidad, como determinante de una justificable ruptura cualitativa en la adjudicación, de la vivienda familiar valorada en 49 millones de pesetas, pues es el único bien que, por sí solo, excede del lote cuantitativo que correspondería a cada uno de los miembros de la sociedad legal de gananciales. A partir de ello, la adjudicación de otros bienes al marido, fueran o no susceptibles de calificarse hipotéticamente como indivisibles (el negocio de…, garaje nº… o el automóvil…), constituye plenamente el supuesto de hecho de aplicación de la norma tributaria del artículo 7.2.b) N.F., y el hecho de que tales bienes pudieran calificarse en abstracto como indivisibles resulta plenamente irrelevante, pues la desigualdad que producen respecto de la parte de cada uno de los partícipes no viene determinada por la nota de la indivisibilidad, (que también se daría en otros bienes adjudicados a la esposa), sino que reposa en la libre decisión de los liquidadores de adjudicar a uno de ellos más bienes y derechos que a otro, y eso es lo que configura legalmente el exceso de adjudicación a los efectos del artículo 1.062-1 CC, como un exceso plenamente injustificado desde dicho prisma, y que, por ello, ha de ser tenido como objeto de gravamen en base al citado precepto fiscal. El criterio de la parte recurrente de que el exceso de adjudicación sólo se concibe como una mayor compensación en metálico que aquella que equivalga a la mitad del valor de los bienes, lleva a un imposible jurídico, pues no se trataría en tal caso de exceso de adjudicación de bienes a un comunero sino de crear una valoración económica ficticia de todo el haber común para favorecer dinerariamente a uno de ellos, de manera que el exceso de atribución de bienes al otro, como tal, nunca existiría en términos de valor. Con tal punto de vista se ignora una de las características fundamentales de la división, que es la igualdad, y se tiende a creer vanamente que la totalidad del haber común puede ser adjudicada a uno de los partícipes sin sujeción fiscal alguna del exceso. Es decir, que desde dicho prisma el exceso de adjudicación de bienes y derechos comunes nunca existiría».

Aplicando tales razonamientos al supuesto que nos ocupa, cabe concluir señalando que, una vez conocido que la vivienda supone más de la mitad del haber de la sociedad de gananciales, y determinada su indivisibilidad a los efectos que aquí nos ocupan, su adjudicación a la aquí reclamante ya supone por sí misma un exceso de adjudicación que la norma excepcionalmente exime del sometimiento a tributación para un bien de estas características en este específico contexto, pero no así para el resto de bienes gananciales que se adjudique adicionalmente, puesto que, dado que con la vivienda ya percibe más de la mitad de lo que le corresponde en el reparto de los bienes gananciales, con la adjudicación suplementaria de otros bienes gananciales lo que se consigue es alejar del reparto equitativo en valor a cada cónyuge del conjunto de tales bienes gananciales, de manera que, en vez de minorar las diferencias en ese reparto, aumentan, siendo este uno de los supuestos en el que la norma prevé la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el exceso suplementario generado, al no regularse excepción alguna al respecto para evitar el sometimiento a su tributación. Este exceso suplementario generado se produce por la adjudicación por parte de la aquí reclamante de uno de los vehículos, del 50% de los saldos bancarios y de uno de los planes de pensiones, los cuales, independientemente de la titularidad formal de los mismos, formaban parte todos ellos de la sociedad de gananciales que se liquida.

En consecuencia con lo expuesto, por tanto, no cabe sino ratificar el acto administrativo impugnado en la presente instancia, así como las liquidaciones provisionales practicadas que derivan del mismo.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2012/0590 interpuesta por D.ª **********, con NIF **********, confirmando tanto el Acuerdo adoptado el 23 de mayo de 2012 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, como las liquidaciones provisionales practicadas tanto en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como en el de intereses de demora.