Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.552 de 10 de Junio de 2014

Normativa

ART. 35 NF10/2006 IRPF ART. 43 DF137/2007 RIRPF

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

**********

**********
**********
**********



Reclamaciones nos:
2012/1039, 2012/1046, 2012/1047 y 2012/1048.



RESOLUCIÓN Nº 31552


En Donostia-San Sebastián a 10 de junio de 2014.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2012/1039, 2012/1046, 2012/1047 y 2012/1048, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de diciembre de 2012, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.


Reclamante:

D. **********(NIF **********)


ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 28 de diciembre de 2012 se interponen las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con los actos impugnados y solicita su anulación, con la consiguiente devolución de las cantidades ingresadas, junto con los intereses de demora devengados.

Expone el reclamante que, en los supuestos de inmuebles arrendados adquiridos a título gratuito, el Servicio de Gestión considera que la amortización no podrá superar el 3% del valor catastral del bien en el momento de la adquisición, excluido el valor del suelo, todo ello con referencia a una resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de fecha 28 de febrero de 2008, así como a la sentencia número 313/2009 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 7 de mayo de 2009.

Por su parte, el reclamante defiende que la amortización sea calculada a razón del 3% sobre el valor del vuelo correspondiente al precio de adquisición de la herencia. En defensa de su pretensión, manifiesta que, de acuerdo con la referida sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, podrá deducirse de los rendimientos del capital inmobiliario el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, incluso en el caso de que los mismos hayan sido adquiridos a título lucrativo. Añade que dicha sentencia señala cuál es el mínimo sobre el que se podría aplicar la amortización al concluir que "al menos se debería tener en consideración el valor catastral a los efectos de sobre él operar con el porcentaje del 3% recogido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Asimismo, el contribuyente señala que, siendo la valoración del inmueble a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el valor real de los bienes, y tributando en el Impuesto sobre Patrimonio sobre dicho valor, es razonable que así sea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que los ingresos obtenidos por el arrendamiento de dichos inmuebles guardan relación con el valor de los mismos y tributan en su integridad en el citado Impuesto.

A mayor abundamiento, manifiesta que dicha tesis es avalada por la Instrucción 3/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia. Y que con el fin de aclarar posibles dudas sobre la interpretación de la referida Instrucción, realizó una consulta escrita a la Hacienda Foral de Bizkaia en cuya respuesta se manifiesta que el valor sobre el que aplicar la amortización debe ser el del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se añade que la Instrucción 3/2011, de 23 de diciembre, de la Dirección de Hacienda del Territorio Histórico de Álava, manifiesta que, en relación con los gastos de amortización, en las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación se considerará como coste de adquisición satisfecho el valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Finalmente, señala que no es razonable que, existiendo el mismo contenido normativo en los tres Territorios Históricos, Gipuzkoa no admita el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, coincidente con el valor real y que a su vez es por el que se tributa en el Impuesto sobre el Patrimonio.

SEGUNDO.- Con fecha 9 de enero de 2013, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, en las que consignó, entre otras rentas, los rendimientos correspondientes al arrendamiento de varios inmuebles situados en ********** y **********.

Con fechas 14 de febrero y 23 de octubre de 2012 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos emitió sendas propuestas de liquidación en relación a los ejercicios citados, en las que se proponía la práctica de liquidaciones, modificándose al alza el importe de los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de los inmuebles arrendados, al minorarse el gasto de amortización consignado, el cual pasaba a calcularse a partir del valor catastral del vuelo de los locales en el ejercicio 2006, año de su adquisición por herencia.

En las citadas propuestas, se señala lo siguiente: "de acuerdo con lo establecido en el artículo 43 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán la consideración de gasto de inmuebles arrendados las cantidades destinadas a la amortización del inmueble que será el resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo.
No obstante, en el caso de inmuebles arrendados adquiridos a título gratuito y teniendo en cuenta la Resolución, de fecha 28 de febrero de 2008, del Tribunal Económico Administrativo Foral, así como la Sentencia 313/2009 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 7 de mayo de 2009, a efectos de coste de adquisición, la amortización será el 3% del valor catastral del bien (excluido el valor del suelo) en el momento de la adquisición.
Los inmuebles arrendados sitos en la C/ **********, C/ ********** (este solo en los ejercicios 2010 y 2011), C/ ********** de San Sebastián y el inmueble sito en la C/ ********** los adquiere, el 8 de junio de 2006, tras el fallecimiento de **********.
Por tanto, a la vista de lo expuesto se modifica el gasto de la amortización de los inmuebles arrendados incluyendo el importe de 14.777,92 euros (en los ejercicios 2008 y 2009) y 19.545,63 euros (en los ejercicios 2010 y 2011) en lugar del importe de 42.618,95 euros (en los ejercicios 2008 y 2009) y 55.351,05 euros (en los ejercicios 2010 y 2011) consignado y en base a lo siguiente:
1.- Inmueble sito en la C/ **********:
Valor catastral del 2006: 953.384,06
Valor de construcción: 33,84%
Titularidad: 100%
Amortización: 953.384,06 x 33,84% x 3%= 9.678,75 euros
2.- Inmueble sito en la C/ **********:
Valor catastral del 2006: 492.634,19
Valor de construcción: 32,26%
Titularidad: 100%
Amortización: 492.634,19 x 32,26% x 3%= 4.767,71 euros
3.- Inmueble sito en la C/ **********:
Valor catastral de 2006: 728.122,48
Valor de construcción: 34,78%
Titularidad: 50%
Amortización: 728.122,48 x 34,78% x 3% x 50%= 3.798,61 euros
4.- Inmueble sito en la C/ **********:
Valor catastral de 2006: 236.702,78
Valor de construcción: 36,63%
Titularidad: 50%
Amortización: 236.702,78 x 36,63% x 3% x 50%= 1.300,56".

Con fecha 16 de noviembre de 2012, el reclamante presenta alegaciones en relación a los ejercicios 2010 y 2011, en términos similares a los planteados ante este Tribunal.

Finalmente, en fecha 4 de diciembre de 2012 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó los cuatro Acuerdos ahora impugnados, por los que practicaban liquidaciones provisionales por el citado Impuesto y ejercicios, en los términos de las propuestas, con unos resultados a ingresar de 11.871,77 euros, 12.073,63 euros, 15.239,76 euros y 13.345,43 euros, respectivamente.

TERCERO.- La cuestión objeto de debate en la presente reclamación se centra en determinar el importe en concepto de amortización que procede computar para el cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de inmuebles arrendados en los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, los cuales fueron adquiridos a título gratuito en el ejercicio 2006.

De acuerdo con el artículo 35.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la obtención del rendimiento neto del capital inmobiliario, cuando se trate de rendimientos no procedentes de viviendas, serán deducibles del rendimiento íntegro los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

El artículo 43.1 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, dispone que tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. El apartado 2.a) del citado artículo 43 establece que, tratándose de inmuebles, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Se añade que cuando no se conozca el valor del suelo, este se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. El apartado 4 señala un límite cuantitativo a la suma de las amortizaciones efectuadas, que en ningún caso podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate.

El Reglamento del Impuesto considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho, lo cual parece limitar la deducción de dicha partida a los supuestos de adquisición onerosa. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha incluido también a los supuestos de adquisición lucrativa. Así, el citado Tribunal señaló en sus sentencias de 12 de junio de 2006, 2 de octubre de 2007 y 7 de mayo de 2009 que es de pleno rigor que la norma tributaria maneje el concepto de valor de adquisición como alusivo al que ostenta un bien cuando accede a título gratuito a un determinado patrimonio, tal como lo demuestran otros pasajes de la misma Norma Foral ya aludidos –cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales en la transmisión de bienes adquiridos a título lucrativo, en los que se toma por importe real del valor de adquisición aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Este Tribunal Foral, en su resolución número 27.804 de fecha 28 de febrero de 2008, accedió a la pretensión del entonces reclamante, admitiendo como gasto deducible la amortización cifrada en el 3% del valor catastral del bien (excluido el valor del suelo) en el momento de su adquisición a título lucrativo, tal y como también se concluye en el fallo de la citada sentencia número 313/2009 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 7 de mayo de 2009. Tanto aquella resolución como esta sentencia son
Citadas por el Servicio de Gestión en los Acuerdos impugnados como fundamento para fijar el gasto de amortización efectivo en el 3% del valor catastral del vuelo en el momento de la adquisición de los locales.

Por su parte, el reclamante defiende que la amortización debe determinarse aplicando el porcentaje del 3% al valor de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una vez descontado el valor del suelo. A este respecto, indica que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia mencionada, manifiesta únicamente cuál es el valor mínimo sobre el que aplicar el porcentaje del 3%, al concluir que "al menos" se debería tener en consideración el valor catastral. Asimismo, hace referencia al criterio mantenido por las Haciendas Foral de Bizkaia y Álava, las cuales utilizarían para el cálculo el valor de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Pues bien, atendiendo a las ya citadas sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que han tratado esta cuestión, debemos recordar que en la primera de ellas, de fecha 12 de junio de 2006, el entonces reclamante, al igual que en las presentes reclamaciones, solicitaba para el cálculo de la amortización la toma en consideración del valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, solicitud que fue íntegramente estimada –en el acto que se impugnaba ante dicho Tribunal el contribuyente sostenía que era razonable realizar la amortización en base al valor de mercado de esos bienes en el momento de la adquisición, valor que se encontraría determinado por el inventario realizado para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, tanto en la sentencia de fecha 2 de octubre de 2007, como en la referida por el Servicio de Gestión de fecha 7 de mayo de 2009, los contribuyentes se limitaban a solicitar la utilización del valor catastral de los inmuebles, excluido el valor del suelo, petición que igualmente fue acogida por dicho Tribunal.

En la citada sentencia número 413/06 de fecha 12 de junio de 2006, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco fundamentaba su estimación de la siguiente manera: "El punto de vista de la parte recurrente es esencialmente asumible. Observa la Sala que las consecuencias de generalizar el argumento que la Administración demandada sitúa en la redacción de dicho Decreto Foral de desarrollo darían al traste con buena parte, si no todos, los rendimientos y gravámenes que se imputan en un sistema fiscal a los bienes adquiridos a título gratuito. Basta para ello con comprobar que tales bienes son legalmente susceptibles de computarse y tributar por su valor en el patrimonio del sujeto pasivo, o de generar ganancias o pérdidas patrimoniales por variaciones de valor, -artículo 42 N.F. 8/98-, lo que también sería imposible de determinar si no se les atribuye un valor de adquisición, como hace el precepto citado en relación con el artículo 44. Y si ello es así es porque esos bienes pueden depreciarse al igual que los adquiridos a título oneroso, tal y como contempla el artículo 32.Dos, con lo que queda en manos del legislador atribuirles ese valor inicial a tener en cuenta para el momento de su patrimonialización por el titular si no quiere sentarse la máxima general de la inevaluabilidad y extrafiscalidad de los inmuebles obtenidos por herencia o donación.
El empleo de la locución ‘coste de adquisición satisfecho’ por parte del artículo 10.2 del Decreto Foral 59/1999, aunque difícilmente puede negarse que imprima una orientación marcadamente onerosa al título de adquisición del bien inmueble, no puede interpretarse por ello, so riesgo de invalidez en la enunciación reglamentaria, como excluyente de la amortización respecto de aquellos activos inmobiliarios que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición, igualmente depreciable bajo las mismas premisas que el artículo 32.1 de la Norma Foral tiene en cuenta, de deterioro por el uso o el transcurso de tiempo, y a diferencia de aquellas conceptuaciones tributarias que tienen por objeto definir de la manera más precisa posible el valor real o de mercado, por aproximación al precio efectivo de una adquisición onerosa, (así SSTS de 5 de Octubre de 1.995, (Ar 9.691), ó 17 de Diciembre de 1.997, (Ar. 508/98), es de pleno rigor que la norma tributaria maneje el concepto de valor de adquisición como alusivo al que ostenta un bien cuando accede a título gratuito a un determinado patrimonio, y así lo demuestran otros pasajes de la misma Norma Foral ya aludidos".

Por lo tanto, no cabe duda de que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ya se pronunció sobre la presente controversia, aceptando la tesis de la parte reclamante, criterio que compartimos, al establecer la propia normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para otros supuestos como valor de los bienes adquiridos a título lucrativo el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En consecuencia con lo expuesto, deberán anularse los actos impugnados y, tal como solicita la parte reclamante, deberá calcularse la amortización efectiva en función de este último valor de los inmuebles arrendados, excluido el valor del suelo.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2012/1039, 2012/1046, 2012/1047 y 2012/1048 interpuestas por D. **********, con NIF **********, anulando los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de diciembre de 2012, así como las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, debiendo actuarse conforme a lo señalado por el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución.