Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.780 de 29 de Octubre de 2014

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2012/0853.



RESOLUCIÓN Nº 31780


En Donostia/San Sebastián a 29 de octubre de 2014.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2012/0853, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 20 de septiembre de 2012, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2010.

Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 29 de octubre de 2012 se interpone la presente reclamación mediante escrito en el que la reclamante solicita que se la ponga de manifiesto el expediente administrativo relativo a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2010, por aplicación de la regla de prorrata, para que pueda presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la sociedad reclamante, quien con fecha 8 de febrero de 2013 presenta un escrito en el que, con base en las alegaciones que formula, solicita que se acuerde anular la liquidación impugnada y se proceda a reconocer su derecho a la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, que asciende a 13.644,67 euros, con los intereses de demora correspondientes.

Expone la reclamante, en los antecedentes de hecho del escrito, que las fincas transmitidas, que han dado lugar a la liquidación impugnada, se adquirieron en subasta pública a fin de hacer posible que la familia propietaria siguiera ocupando los caseríos que constituían su hogar, y que en el momento en que dicha familia estuvo en condiciones de obtener un préstamo con el que hacer frente a la compra de los caseríos, se procedió a su transmisión. Añade que dicha venta se realizó sin que se hubiera ejecutado ningún tipo de reforma o mejora en la finca, por lo que la sociedad no había utilizado ningún bien o servicio gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, distinto de los gastos propios ocasionados por la transmisión (notario, registro, etc.) y que, por lo tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado se correspondió durante 2010 con bienes y servicios afectos a la actividad habitual de la empresa, esto es, la construcción. Considera que, por tanto, la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicho ejercicio debió tener la consideración de deducible.

Añade a lo anterior que no se ha obtenido ningún beneficio de dicha operación, que se registró como existencias, y que el valor de la venta se ha obtenido aplicando al valor de la compra las cantidades que ha abonado al llevar a cabo esta, y se remite al efecto al señalado como documento 5 de los que adjunta al escrito.

Se refiere la reclamante, en los fundamentos de derecho del escrito, a lo establecido en el artículo 104.Tres.4º del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y señala que dicha previsión legal pretende que la realización excepcional de operaciones inmobiliarias o financieras que, por estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, puedan limitar la deducción de las cuotas soportadas, no tenga efectos en el sujeto pasivo que las realiza. Señala, a este respecto, que «es una sociedad que se dedica a la construcción, y solo a la construcción», y que así lo recoge su objeto social, que es desarrollado bajo los epígrafes 501.1 y 507 del Impuesto sobre Actividades Económicas; y que, desde su constitución, no ha realizado ni una sola operación inmobiliaria dentro de su actividad habitual.

Considera, por ello, que no siendo habitual para ella la actividad inmobiliaria, la venta excepcional de los caseríos en 2010 no debe computarse a los efectos de la prorrata, ni en el numerador ni en el denominador. Se refiere en su defensa a diversas sentencias, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 16 de diciembre de 2011; del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de noviembre de 2000; del Tribunal Supremo, de 1 de julio de 2010 y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 11 de septiembre de 2008.

Señala, a continuación, que tanto la normativa interna como la jurisprudencia comunitaria y nacional amparan su forma de proceder al confeccionar sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2010, ignorando en el cálculo de la prorrata la venta excepcional, operada a favor de la referida familia y por razones humanitarias, de los caseríos adquiridos en pública subasta. Añade que la aplicación de la prorrata en los términos pretendidos por la Hacienda Foral de Gipuzkoa supondría limitar la deducibilidad fiscal de unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que nada tienen que ver con la operación inmobiliaria excepcional; y que, de prosperar, por tanto, la tesis contenida en la liquidación recurrida se estaría vulnerando el artículo 94 del Decreto Foral del Impuesto.

Finalmente, señala que, además de las consideraciones jurídicas expuestas, aduce también cuestiones de justicia material para rechazar la liquidación impugnada y se refiere al respecto a la actual situación económica y social y al absurdo de provocar un perjuicio a quien, como en su caso, realiza una operación por razones humanitarias a fin de evitar que los miembros de una familia sean desahuciados.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del examen del expediente administrativo resulta que la sociedad reclamante presentó, dentro del plazo establecido, la declaración-liquidación anual, modelo 390, del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2010, de la que resultó un importe a ingresar de 81.472,68 euros. Posteriormente, con fecha 6 de abril de 2011, presenta un escrito en el que señala que se han detectado errores en dicha declaración-liquidación, por lo que se procede a presentar una nueva con los datos correctos, que coincide con la anterior en el resultado a ingresar, si bien se modifica el importe reflejado en la casilla 86 del impreso (correspondiente a las "Exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción"), en el que se hace constar la cifra de 724.914,80 euros, en lugar de la declarada inicialmente, de 2.414,80 euros, lo que supone, a su vez, una modificación del importe consignado en la casilla 95 ("Total volumen de operaciones"), que pasa de 2.170.651,46 euros a 2.893.151,33 euros.

Por otro lado, con fecha 13 de junio de 2012 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que se propone la práctica de una liquidación a ingresar, por importe de 45.384,11 euros.

El contenido de dicho Acuerdo es el siguiente:

«De los datos obrantes en este Servicio, se observa que no tiene en cuenta los ingresos exentos de IVA percibidos durante el ejercicio 2010 por la transmisión de las siguientes fincas:

Vivienda de planta primera y bajo cubierta que forma parte de la casa denominada ********** radicante en **********, enajenada mediante escritura de 21 de julio de 2010 otorgada (…)
Vivienda de planta primera que forma parte de la casa denominada ********** radicante en **********, enajenada mediante escritura de 21 de julio de 2010 otorgada (…)
Terreno llamado ********** sito en ********** (…), enajenado mediante escritura de 21 de julio de 2010 otorgada (…)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 94.Uno.1º.a) del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece lo siguiente:
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de este Decreto Foral en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)

A tenor de lo dispuesto en el artículo 102 del citado Decreto Foral, la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…)

En virtud del artículo 104 del mencionado Decreto Foral, que regula la regla de prorrata, establece lo siguiente:
(…).

Por lo tanto, el porcentaje deducible del ejercicio 2010 teniendo en cuenta los ingresos exentos por la transmisión de las fincas señaladas, sería el siguiente:

Ejercicio 2010


2.168.236,53/2.168.236,53+722.500= 0,7501 = 76%

A la vista de lo expuesto, SE PROPONE girar liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido según el siguiente detalle:

Ejercicio 2010

IVA devengado
332.845,92

IVA soportado
189.100,45

Cuota deducible: 76% s/ 189.100,45
143.716,34

Diferencia
189.129,60

A compensar del ejercicio anterior
11.364,23

Total ingresos del ejercicio
50.908,58

Resultado anual a ingresar
126.856,79

Resultado ingresado
81.472,66

Resultado a ingresar (contraído)
45.384,11

».

La reclamante presenta, con fecha 10 de julio de 2012, un escrito de alegaciones contra dicha propuesta en el que se manifiesta en términos similares a los expuestos en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal.

Con fecha 17 de septiembre de 2012, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos dicta un Acuerdo en el que se procede a desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante. Dicha desestimación se basa en los siguientes fundamentos de derecho:

«Primero.- El artículo 104.3 del Decreto Foral del IVA establece que:
Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (…) 4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
Ahora bien, a este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º del Decreto Foral del IVA, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá "la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras".
En este sentido, en términos de normativa comunitaria, aquellas operaciones que quedan fuera del cálculo de la prorrata son las operaciones accesorias inmobiliarias desarrolladas por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal, no aquellas operaciones calificadas como no habituales.
En el presente supuesto, la **********, es una empresa que se dedica a la construcción, por lo que la venta de inmuebles no puede calificarse como una operación inmobiliaria accesoria sino como una actividad que constituye una prolongación directa de su actividad principal.
Por tanto, las transmisiones de fincas realizadas en el ejercicio 2010, que tributaron por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por encontrarse sujetas y exentas de IVA, habrán de computarse a afectos de determinar su porcentaje de prorrata.

Segundo.- En cuanto al hecho de que la transmisión se ha realizado por el importe de la adquisición más los costes fiscales y financieros en los que ha incurrido la Sociedad y que en consecuencia se ha realizado por razones humanitarias y sin que haya beneficio económico ni ahorro fiscal de por medio, señalar por un lado, que esos costes fiscales y financieros son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del sujeto pasivo y por otro, que la diferencia entre el valor de transmisión y valor de adquisición de la finca descrita ha sido de 98.680 euros, por lo que es obvio que se ha obtenido un beneficio económico de la operación.
Según los datos obrantes en este Servicio, el sujeto pasivo mediante Auto de adjudicación de fecha 15 de octubre de 2009 adquirió la finca urbana descrita como: "Vivienda familiar compuesta, por la casa principal antiguo caserío ********** hoy reconstruido y otra vivienda adosada por su lado Este, señalada con el número 7 y radicante en **********, por importe de 806.004,80 euros y posteriormente, con fecha 21 de julio de 2010, otorgó las correspondientes Escrituras de segregación y división horizontal, y transmitió dos locales, dos viviendas y un terreno por un importe total de 904.684 euros. La diferencia entre estos valores es igual a 98.680 euros.

Tercero.- Por último, en cuanto al hecho de que no se ha empleado ningún bien o servicio por el que debe pagarse el IVA y, por tanto, que el IVA soportado por **********e corresponde solamente a la actividad habitual de la empresa, que es la construcción, señalar que el sujeto pasivo solo acredita mediante certificado emitido por el Ayuntamiento de **********, que no ha solicitado ningún tipo de permiso o licencia de obra, pero no que haya podido deducir cualquier otro tipo de gasto.
En este sentido, el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo"».

Finalmente, con fecha 20 de septiembre de 2012 se dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación.

TERCERO.- De acuerdo con el contenido del expediente administrativo y las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante, la cuestión que debe resolverse en la presente reclamación es si debe aplicarse o no la regla de prorrata a efectos de determinar el importe de las cuotas soportadas por la reclamante que resulta deducible en el ejercicio 2010.

Debe tenerse en cuenta al respecto que, de acuerdo con el artículo 102.Uno del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho

Asimismo, en relación con la prorrata general, el artículo 104 del citado Decreto Foral 102/1992, dispone lo siguiente:

«Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de este Decreto Foral.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
(…)
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
(…)».

En este caso, tal como consta en el expediente administrativo, la sociedad reclamante ha realizado en el ejercicio 2010, junto con operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión de dos viviendas y un terreno, en virtud de sendas operaciones sujetas a dicho Impuesto pero exentas del mismo, lo que, en principio, supone en los términos del referido artículo 102 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, la aplicación de la regla de prorrata para la determinación de las cuotas soportadas que resultan deducibles en dicho ejercicio, tal como ha determinado el Servicio de Gestión.

No obstante, la reclamante, que no cuestiona que se hayan realizado dichas operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, defiende que las mismas no deben tenerse en cuenta en este caso para la determinación del porcentaje de prorrata, en aplicación de lo previsto en el referido número 4º del apartado 3 del artículo 104 de dicho Decreto Foral 102/1992. Argumenta al respecto, en resumen, que se dedica únicamente a la actividad de construcción y que, desde su constitución, no ha realizado ninguna operación inmobiliaria, por lo que no siendo habitual para ella la actividad inmobiliaria, las ventas excepcionales efectuadas en 2010 no deben computarse a los efectos de la prorrata.

Por el contrario, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos considera que dichas operaciones deben computarse a los efectos de determinar el porcentaje de prorrata puesto que la sociedad reclamante «es una empresa que se dedica a la construcción, por lo que la venta de inmuebles no puede calificarse como una operación inmobiliaria accesoria sino como una actividad que constituye una prolongación directa de su actividad principal».

CUARTO.- Planteado el debate en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho anterior, la resolución de la presente reclamación exige determinar si las operaciones que nos ocupan se encuentran o no incluidas entre las previstas en el referido artículo 104.Tres.4º del Decreto Foral 102/1992.

Debe tenerse en cuenta que dicho artículo es transposición al derecho interno de lo previsto en el artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo de 17 de Mayo, Sexta Directiva, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción «se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias o financieras». Tal norma se concreta actualmente en el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior, que tiene una redacción similar.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado dos significativas sentencias relativas a la interpretación de dicho artículo, en las que ha establecido los criterios a tener en cuenta para la determinación de los supuestos en que ha de considerarse accesoria una operación financiera a fin de establecer si se computa o no a efectos del cálculo de la prorrata de deducción. Dichas sentencias han sido tomadas en consideración por el mismo Tribunal en sentencias posteriores, en asuntos que trataban esta misma cuestión, entre las que se encuentra la dictada con fecha 29 de octubre de 2009, en el asunto C-174/08, que acogió las tesis sustentadas por el Abogado General en las conclusiones presentadas con fecha 18 de junio de 2009, que llevaron al Tribunal a declarar que la actividad que se analizaba «no puede calificarse de "operación inmobiliaria accesoria" en el sentido de esta disposición, ya que esta actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad gravable. En tales condiciones, no hay que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el impuesto sobre el valor añadido».

Las sentencias a que nos referimos, analizadas, entre otras, en la citada sentencia de 29 de octubre de 2009 son las dictadas con fecha 11 de julio de 1996, en el asunto C-306/94 (sentencia Régie dauphinoise) y con fecha 29 de abril de 2004, en el asunto C-77/01 (sentencia Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA EDM). Pues bien, señala el Abogado General en sus conclusiones que el análisis formulado en dichas sentencias, en el marco de asuntos relacionados con operaciones financieras es transferible al asunto que analiza, que se refiere a ventas de inmuebles, y a continuación, en los apartados 68 a 82 expone lo siguiente:

«68. Varias lecciones pueden deducirse de las anteriores consideraciones y de las sentencias antes citadas Régie dauphinoise, EDM y Nordania Finans y BG Factoring respecto al sentido y el alcance del concepto de "operación accesoria", enunciado en el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.

69. La primera de ellas es que ese concepto está destinado a aplicarse ante todo a operaciones ocasionales que no forman parte de la actividad habitual de la empresa. De tal forma la venta por una empresa de un inmueble que ya no utiliza puede generar un volumen de negocios de un importe elevado aun siendo posible que esa operación sólo haya necesitado unas llamadas telefónicas. En ese supuesto el carácter inusual o excepcional de la operación permite presumir que ésta corresponde al concepto de "operación accesoria" en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.

70. A la inversa, el carácter habitual de una operación exenta permite presumir que no se trata de una "operación accesoria" en el sentido de esa disposición. (19) Sin embargo esa presunción no es de carácter absoluto.

71. En efecto, la segunda lección que puede deducirse de los elementos antes mencionados es que el carácter habitual de una operación no excluye sistemáticamente que pueda constituir una operación accesoria. De tal forma, en la sentencia EDM, antes citada, el Tribunal de Justicia estimó que las inversiones de fondos y los préstamos efectuados de forma regular por un holding minero podían ser operaciones accesorias. Aunque esas actividades financieras tenían carácter regular el Tribunal de Justicia afirmó que podían constituir "operaciones accesorias" en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva siempre que sólo implicaran una utilización muy limitada de los bienes y los servicios por los que debe pagarse el IVA.

72. Esa posibilidad de que una actividad habitual del sujeto pasivo constituya una actividad "accesoria" en el sentido de dicha disposición se somete sin embargo a un requisito previo que no fue recordado con claridad por el Tribunal de Justicia en la sentencia EDM, antes citada, pero que deriva expresamente de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, y que es exigible lógicamente en relación con el sistema comunitario de deducción.

73. La tercera lección que resulta de la jurisprudencia es en efecto que para poder considerar que la actividad exenta es una "operación accesoria" la misma no debe constituir la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad gravada. Como señalan el Gobierno danés y la Comisión una operación exenta no puede calificarse como una actividad accesoria en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva si presenta el referido vínculo con la actividad gravada.

74. Ese requisito fue enunciado en la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, acerca de la colocación por un administrador de los fondos que recibía de sus clientes en el marco de la gestión de sus inmuebles. (20)

75. Parece que ese requisito debe exigirse lógicamente en relación con el sistema de deducción previsto por la Sexta Directiva. Ese sistema descansa en el principio de que el derecho del sujeto pasivo a descontar el IVA que ha pagado en el marco de sus actividades económicas está sometido al requisito de que estas últimas estén también sujetas a ese impuesto. El derecho de deducción implica por consiguiente que los bienes y los servicios por los que el sujeto pasivo haya soportado el IVA hayan sido utilizados para realizar las operaciones gravadas.

76. Cuando el sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar a la vez actividades gravadas y actividades exentas se aplica la regla de la prorrata de deducción en virtud de la cual el derecho de deducción es proporcional al volumen de negocios de las operaciones gravadas. Ese derecho de deducción se basa pues en la presunción de que esos bienes y esos servicios se utilizan por el sujeto pasivo para sus actividades gravadas y para sus actividades exentas en proporción al volumen de negocios de cada una de ellas.

77. El artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva permite a su vez excluir esa última presunción cuando la actividad exenta sólo implica una utilización muy limitada de los bienes y los servicios de uso mixto.

78. La aplicación de esa excepción supone por tanto que la actividad exenta pueda diferenciarse de la actividad gravada. Implica en otros términos que la proporción de utilización de los bienes y de los servicios para las actividades exentas pueda determinarse. Si la actividad exenta está estrechamente ligada a la actividad gravada, o unida a ésta, no puede aplicarse la excepción prevista por el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva porque no es posible imputar a cada una de ambas actividades una proporción de utilización de los bienes y los servicios de uso mixto.

79. En ese supuesto la presunción que da soporte a la prorrata de deducción enunciada en los artículos 17, apartado 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva reviste por tanto carácter incontrovertible. Con otras palabras, el volumen de negocios correspondiente a la actividad exenta no puede excluirse del cálculo de la prorrata de deducción ya que por su naturaleza esa actividad no implica una utilización muy limitada de los bienes y los servicios de uso mixto.

80. De tal forma, en el asunto que dio lugar a la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró que la actividad de depósito de fondos realizada por el administrador presentaba un vínculo directo, permanente y necesario con la actividad gravada de administración de inmuebles ya que los fondos depositados regularmente por el administrador procedían directamente de esa actividad de gestión. Se trataba en efecto de provisiones de fondos que le entregaban los clientes cuyos inmuebles administraba. Además esos depósitos podían considerarse necesarios porque se puede pensar ciertamente que eran indispensables para el equilibrio financiero de la actividad del administrador.

81. Por el contrario, en el asunto que dio lugar a la sentencia EDM, antes citada, el Tribunal de Justicia, sin decirlo expresamente, estimó que las actividades financieras del holding interesado no constituían la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad gravada porque los capitales colocados por ese holding en establecimientos financieros o en forma de préstamos no procedían de su actividad gravada sino que constituían fondos propios. (21)

82. La regla enunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, se aplica a fortiori cuando, como en el presente asunto, la actividad exenta y la actividad gravada proceden de la misma operación. En esa situación sería artificial excluir el volumen de negocios correspondiente a la actividad exenta ya que se trata de una misma operación que presenta sucesivamente el carácter de una operación gravada, que conlleva el derecho a deducción, y de una actividad exenta, que no conlleva tal derecho».

Anteriormente, en los apartados 60 a 66 había señalado lo siguiente:

«60. Opino que no puede acogerse la tesis de NCC ya que la venta de los inmuebles construidos por esa empresa por cuenta propia y su construcción constituyen una misma y única operación realizada con carácter habitual por el sujeto pasivo.

61. Baso ese análisis en el sistema de deducción previsto en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva así como en la jurisprudencia sobre el concepto de «operación accesoria», enunciado en el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.

62. Ese concepto no se define en la Sexta Directiva. Ésta tampoco remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance. Hay que interpretar por tanto ese concepto atendiendo al contexto jurídico en el que se integra y a las finalidades que persigue. (13)

63. Consta que el régimen de las deducciones previsto por la Sexta Directiva tiene por objeto descargar completamente al sujeto pasivo del IVA soportado por los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. (14) He expuesto también que cuando el sujeto pasivo realiza a la vez operaciones gravadas y operaciones exentas sólo está permitida la deducción de la parte del IVA que es proporcional al importe de las operaciones gravadas, conforme al artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva. De esa forma el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva prevé que la prorrata de la deducción del IVA que haya gravado la adquisición de esos bienes y servicios será la resultante de una fracción en la que figure en el numerador el volumen de negocios relativo a las operaciones gravadas y en el denominador el volumen de negocios total.

64. Mediante esas disposiciones el legislador comunitario ha presumido por tanto que la parte de utilización de esos bienes y servicios por el sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas que conllevan el derecho a la deducción y para las de sus operaciones exentas que no conllevan tal derecho era proporcional a su respectivo volumen de negocios.

65. El artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, al establecer que no se incluirá el volumen de negocios correspondiente a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras así como a las entregas de bienes de inversión, se propone excluir las cantidades que no reflejan la utilización de los bienes y servicios por los que se devenga el IVA y que por consiguiente falsearían el resultado del cálculo de la prorrata de deducción.

66. Ese objetivo se expresó claramente en la exposición de motivos de la propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de la Unión Europea el 29 de junio de 1973. (15) Ha sido recordado varias veces en las sentencias antes citadas Régie dauphinoise, (16) EDM, (17) y Nordania Finans y BG Factoring. (18) Así pues, según el Tribunal de Justicia, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos últimos, se falsearía el cálculo de la deducción».

Las conclusiones de la referida sentencia han sido tomadas en consideración por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, en resolución de fecha 27 de octubre de 2010, en la consulta vinculante V2339-10. En esta resolución se dice, entre otros extremos, lo siguiente:

«2.- A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá 'la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras '.

La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.

En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.

En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el 'objeto del tráfico' del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En la medida en que difícilmente puede concebirse que una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, no se realice de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada.

A unas conclusiones análogas ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, entre otras, en su reciente sentencia de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, la cual señala en sus apartados 30 a 35 lo siguiente:
(…)
De todo lo anterior puede concluirse que para que las operaciones inmobiliarias queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción deben calificarse como operaciones no habituales o, en términos de normativa comunitaria, como operaciones accesorias, es decir, que no se trate de actividades que formen parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.

Por tanto, las transmisiones de edificaciones efectuadas por empresarios o profesionales que tienen como actividad habitual, entre otras, la promoción inmobiliaria o, en términos de la citada sentencia del Tribunal, la construcción por cuenta propia, formarán parte, en todo caso, del tráfico típico o característico de dichos empresarios o profesionales y habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata, con independencia de que las edificaciones transmitidas hayan sido construidas o no por el consultante transmitente.

De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, se deduce que la venta del inmueble a que se refiere el escrito presentado es una operación habitual por lo que formará parte del porcentaje de prorrata».

QUINTO.- Volviendo al caso que nos ocupa, debemos señalar, en primer lugar, que no existe controversia en cuanto a la actividad que realiza la reclamante, que se concreta, según figura en sus estatutos al referirse al objeto social, en "La construcción de toda clase de obras en instalaciones". Este objeto social concuerda con los epígrafes en los que la reclamante figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que son el 501.1 (Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones) y el 507 (Construcción, reparación y conservación de toda clase de obras), que faculta, según se señala en la nota primera del epígrafe, para ejercer todas las actividades clasificadas en la División 5., Construcción.

Tampoco es objeto de discusión que la reclamante adquirió, mediante auto de adjudicación de fecha 15 de octubre de 2009, determinados inmuebles que fueron transmitidos a sus antiguos propietarios mediante escrituras otorgadas con fecha 21 de julio de 2010.

Resulta, por tanto, que, en principio y atendiendo a las actividades que desarrolla la reclamante, no puede sostenerse, tal como defiende el Servicio de Gestión, que la operación inmobiliaria efectuada por la reclamante constituye una prolongación directa de su actividad principal, ya que tal actividad principal es la de construcción, que no faculta para la realización de operaciones inmobiliarias, a diferencia de las actividades correspondiente al grupo 833, de promoción inmobiliaria, que comprende, entre otras operaciones, "la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas".

Por ello, el análisis de este supuesto debe partir del hecho de que la reclamante se dedica a una actividad de construcción y ha realizado una operación inmobiliaria única y puntual, sin que esta última circunstancia, señalada por la reclamante, haya sido puesta en cuestión por el Servicio de Gestión.

En este último aspecto debemos recordar lo señalado en la citada resolución de 27 de octubre de 2010, en cuanto a que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal, esto es, que el análisis en cuanto al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias debe realizarse en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de tal forma que, para que las operaciones inmobiliarias queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción no deben tratarse de actividades que forman parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.

Como resulta de la sentencia recogida anteriormente, estos criterios interpretativos derivan de la jurisprudencia comunitaria relativa a la cuestión que nos ocupa, en la que se concreta, en resumen, que el referido concepto de "operación accesoria" está destinado a aplicarse ante todo a operaciones ocasionales que no forman parte de la actividad habitual de la empresa; que, para poder considerar que la actividad exenta es una operación accesoria, la misma no debe constituir la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad gravada; y que la excepción prevista en la norma para la no inclusión en el porcentaje de prorrata supone que la actividad exenta pueda diferenciarse de la actividad gravada, lo que implica, en otros términos, que la proporción de utilización de los bienes y de los servicios para las actividades exentas pueda determinarse, ya que si la actividad exenta está estrechamente ligada a la actividad gravada no es posible imputar a cada de una de las actividades una proporción de utilización de los bienes y servicios de uso mixto.

Pues bien, atendiendo a los criterios expuestos, consideramos que su aplicación al supuesto concreto que nos ocupa, nos debe llevar a una conclusión estimatoria de las pretensiones de la reclamante en esta instancia, puesto que la operación inmobiliaria que nos ocupa no constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de construcción que desarrolla, ya que se trata de una operación ocasional que no forma parte de dicha actividad habitual de la empresa y puede diferenciarse de la actividad gravada; sin que, por otro lado, el contenido del expediente administrativo permita determinar, ni el Servicio de Gestión ha incidido en tal cuestión, que la reclamante realice, además de la actividad de construcción por la que figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el censo del Impuesto sobre el Valor Añadido, otra actividad de carácter inmobiliario.

En un sentido similar al expuesto, se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en la sentencia de 16 de diciembre de 2011, citada por la reclamante, en un supuesto coincidente con el que nos ocupa, que trata de una empresa que ejerce únicamente una actividad empresarial de construcción, sin que nunca haya figurado de alta en otra actividad, y tampoco en la de promoción inmobiliaria. Señala dicho Tribunal, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

«En el presente caso, al igual que en el examinado por la Audiencia Nacional, resulta claro el carácter inhabitual de la venta de las dos viviendas en el ejercicio 2007, y por ello, en los términos declarados en la sentencia parcialmente transcrita, no puede dar lugar a la aplicación de la regla de prorrata.
A tales efectos, hemos de tener en cuenta que la operación inmobiliaria descrita no tiene carácter habitual, pues como se ha dicho, la empresa únicamente ejerce una actividad empresarial de construcción, sin que nunca haya figurado de alta en otra actividad, y tampoco en la de promoción inmobiliaria.
Desde el inicio de su actividad en 2003 no ha realizado ninguna otra operación inmobiliaria, con la salvedad de la habida en el ejercicio 2007. En febrero de ese año compró 4 viviendas a la misma entidad, como inversión inmobiliaria puntual, y vendió dos de ellas ese mismo año.
Esta es la única operación inmobiliaria realizada por la actora, por lo que desde esta perspectiva no puede decirse que estemos ante una operación inmobiliaria que constituya actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, en los términos prevenidos en el art. 104.3.4º citado.
El TEAR concede a la recurrente la condición de empresario a efectos de IVA, aunque la operación inmobiliaria sea ocasional, al amparo de lo preceptuado en el art. 5 de la Ley, cuestión ésta no discutida por la recurrente, silenciando no obstante la resolución impugnada si dicha actividad tiene el carácter de habitual o no a efectos de su inclusión o no en el porcentaje de la prorrata, tal y como previene el art. 103.3.4º referenciado.
Consecuentemente, habiendo quedado acreditado que la cualidad de las dos únicas operaciones inmobiliarias de la demandante debe enmarcarse como algo no habitual sino excepcional, hemos de concluir no puede dar lugar a la aplicación de la regla de prorrata, lo que conlleva la estimación del recurso con relación a tal extremo, sin que sea preciso por tanto entrar a examinar la pretensión subsidiaria deducida en relación con la existencia de sectores diferenciados».

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2012/0853 interpuesta por **********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, anulando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 20 de septiembre de 2012, así como liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2010; y ordenando que se proceda a la devolución de las cantidades ingresadas relativas a dicha liquidación, con los intereses de demora que correspondan.