Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.822 de 27 de Noviembre de 2014

Normativa

ART. 95.9, 98.2.c,101.2 NFGT ART. 20, Capitulo primero Titulo VII del Decreto Foral 102/1992 ART. 14 Norma Foral Sociedades

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nos:
2012/0397, 2012/0398 y 2012/0399.



RESOLUCIÓN Nº 31822


En Donostia-San Sebastián a 27 de noviembre de 2014.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones número 2012/0397, 2012/0398 y 2012/0399, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fechas 8 y 15 de marzo de 2012, por los que se giran liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Reclamante:

**********
Representante:

D. **********


ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 4 de mayo de 2012 se interponen las presentes reclamaciones mediante escrito en el que la sociedad reclamante muestra su disconformidad con los actos impugnados y, con base en las alegaciones que formula, realiza una solicitud que se concreta en los siguientes puntos:

1) Que se admita la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, de manera que únicamente los servicios bancarios percibidos por la reclamante se consideren relacionados con su actividad financiera y, por tanto, resulten no deducibles.

2) Que, con carácter subsidiario a lo anterior, en caso de que este Tribunal no admita la asignación de los gastos soportados (a excepción de los gastos bancarios) a la actividad por la que se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido, inste al Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos a que modifique el cálculo de prorrata general, de manera que se excluyan del cómputo los ingresos financieros que no constituyen la actividad habitual del sujeto pasivo ni una prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad de prestación de servicios.

3) Asimismo, en caso de que resulte de aplicación la regla de prorrata general, este Tribunal debe resolver sobre la procedencia de excluir automáticamente del denominador de la prorrata los dividendos obtenidos por la sociedad, por cuanto no se encuadran dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4) Asimismo, una vez excluidos del cálculo de la regla de prorrata general los ingresos financieros derivados de las acciones y otros valores negociables, así como los ingresos financieros accesorios, este Tribunal debería instar al Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos a que considerara en el cálculo del porcentaje de deducción el efecto de la regularización de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes de inversión en los ejercicios 2008 y 2009.

5) Que se admita la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los gastos de viaje del ejercicio 2008, al resultar fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Tras exponer en detalle los hechos que, a su juicio, resultan relevantes en este caso, la reclamante formula las alegaciones en las que basa su solicitud, tanto de carácter formal como referidas al fondo de la cuestión que se discute. Dedica la reclamante los tres primeros fundamentos de derecho a las cuestiones de carácter formal, referidas a la falta de motivación de los actos dictados por el Servicio de Gestión, a las consecuencias de dicha falta de motivación y a la deficiente concesión del trámite de alegaciones.

En cuanto a la referida falta de motivación, la reclamante señala que en las propuestas de liquidación relativas a los ejercicios 2008 a 2010 el Servicio de Gestión «no incluye las razones que le han conducido a la creencia de que tales bienes y servicios se utilizan de manera conjunta en ambas actividades»; que, ante esa poca motivación, trató de justificar la afectación de la totalidad de los bienes y servicios por los que soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión en el área comercial e intermediación; y que, sin embargo, en la liquidación provisional relativa a los ejercicios 2008 y 2009 el Servicio de Gestión se limita a afirmar que la sociedad reclamante «no acredita la utilización exclusiva en la actividad denominada prestación de servicios por la que se le confiere el derecho a deducir». Asimismo, se refiere a una diferencia de 28,26 euros entre la propuesta de liquidación y la liquidación provisional que, según señala no ha sido motivada.

Respecto a las consecuencias de la falta de motivación, la reclamante señala que con ello se le ha causado indefensión y, además, se le exige una prueba diabólica o imposible por parte de la Administración.

En lo relativo a lo que denomina deficiente concesión del trámite de alegaciones, señala la reclamante que la liquidación correspondiente al ejercicio 2010 se le notificó dentro del plazo de alegaciones concedido contra la propuesta de liquidación. Concluye, en cuanto a este aspecto, que deben retrotraerse las actuaciones hasta el momento en que se le notificó dicha propuesta de liquidación, para que pueda justificar por qué los gastos soportados por la sociedad están relacionados única y directamente con la actividad de gestión e intermediación, al igual que lo hizo ante las propuestas correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

En el cuarto de los fundamentos de derecho se refiere la reclamante a la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha soportado en su actividad económica. Señala la reclamante, en este apartado, que el régimen de sectores diferenciados, que resulta de aplicación a la sociedad, permite la deducibilidad plena del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a una actividad sujeta, mientras que el soportado en la realización de actividades exentas resultará no deducible; y que cuando los gastos e inversiones se destinen para su utilización en común en varios sectores diferenciados, será de aplicación la prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones. Añade que el punto de discordia se encuentra en la asignación, a cada una de las actividades, de los gastos soportados y la identificación de aquellos gastos asignables a ambas actividades. En este sentido, considera, en resumen, que de lo detallado en la relación de hechos resulta probada la vinculación directa y exclusiva a la actividad de prestación de servicios de los bienes y servicios adquiridos, a excepción de los prestados por Banif; y que, por tanto, la no admisión de la deducción de las cuotas correspondientes supondría la pérdida de su derecho a resarcirse totalmente del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha soportado y desvirtuar, por ello, el espíritu y finalidad del Impuesto.

El quinto fundamento de derecho lo dedica la reclamante a lo que denomina «inclusión de los ingresos financieros en el cálculo de la prorrata». Señala, en primer lugar, que, con carácter subsidiario a lo defendido anteriormente, considera que el Servicio de Gestión no ha aplicado adecuadamente la regla de prorrata general para determinar el porcentaje del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulta deducible. Argumenta en este apartado que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 104 del Decreto Foral 102/1992, y con objeto de no distorsionar el principio de neutralidad del Impuesto, en el cálculo de la prorrata general únicamente deben computarse aquellas operaciones financieras que constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo; y que, sin embargo, el Servicio de Gestión ha computado parte de los ingresos financieros que ha percibido para el cálculo del porcentaje de Impuesto deducible, sin que haya justificado la inclusión de unos u otros importes o su carácter habitual en la actividad empresarial del sujeto pasivo. Añade que la mayoría de los ingresos financieros considerados por ese Servicio proceden de acciones (dividendos) y otros valores negociables, tales como fondos de inversión y que debe resaltarse que el origen del patrimonio mobiliario que genera ingresos financieros no proviene de la actividad habitual de la sociedad, sino que surge a raíz de un hecho atípico, como es la liquidez extraordinaria obtenida en la venta, en 2007, de un porcentaje significativo de su participación en determinada sociedad. Asimismo, señala que existe jurisprudencia que considera que únicamente deben computarse en el denominador de la prorrata aquellas operaciones financieras que constituyan una prolongación directa, permanente y necesaria de la propia actividad comercial del sujeto pasivo, y que en este caso los fondos utilizados no derivan de su actividad de apoyo a la gestión en el área comercial e intermediación, la cual constituye su actividad imponible. Por ello, concluye que, en caso de considerar aplicable la regla de prorrata general, no deben computarse en el denominador de dicha prorrata los ingresos financieros que ha percibido.

Señala la reclamante, en el sexto de los fundamentos de derecho, que, sin perjuicio de lo expuesto en relación con los ingresos financieros, debe hacerse especial mención a determinados ingresos financieros como son los dividendos. Defiende la reclamante en este apartado que, a tenor de la numerosa jurisprudencia existente al respecto, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, esto es, que la adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse como una actividad económica sujeta al Impuesto, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo, por lo que los importes percibidos en concepto de dividendos deben excluirse, en todo caso, del denominador de la fracción utilizada para calcular la prorrata de deducción.

Se refiere la reclamante, en el séptimo de los fundamentos de derecho, a los ingresos obtenidos por la venta de Letras del Tesoro y Obligaciones del Estado y defiende que, dado que no ha utilizado bienes o servicios por los que haya soportado Impuesto sobre el Valor Añadido para la obtención de dichos ingresos, y de conformidad con la jurisprudencia comunitaria, resulta que dichas operaciones no sólo no deben computarse para el cálculo de la prorrata de deducción, sino que ni siquiera existe la regla de prorrata, por considerarse que los ingresos financieros accesorios no tienen trascendencia alguna en el régimen de deducción del sujeto pasivo.

En el fundamento de derecho octavo, la reclamante considera que el Servicio de Gestión debería haber tenido en cuenta, para el cálculo de la prorrata de deducción de 2009, el efecto de la regularización de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición, en el ejercicio 2008, de equipos para procesos de información, dado que existe una diferencia superior a 10 puntos entre el porcentaje de deducción aplicable a uno de esos años, una vez excluidos los ingresos financieros derivados de las acciones y otros valores negociables, así como los ingresos financieros accesorios. Añade que, del mismo modo, el efecto de tal regularización, así como la relativa a los bienes de inversión adquiridos en 2009, deberá considerarse, en su caso, para el cálculo de las prorratas de deducción de los siguientes ejercicios.

Finalmente, se refiere la reclamante, en el fundamento de derecho noveno, a la deducibilidad de las cuotas soportadas por gastos de viaje. Señala al respecto que dichos viajes se produjeron con el objetivo de captar clientes en su nueva actividad de prestación de servicios de asesoramiento en materia de apoyo a la gestión en el área comercial e intermediación, por lo que defiende que debe entenderse cumplida la "necesariedad" del gasto, en el sentido de que su finalidad fue la obtención de ingresos, objetivo que fue conseguido en los ejercicios 2009 y siguientes.

SEGUNDO.- Con fecha 11 de mayo de 2012 este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia, para su resolución conjunta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la sociedad reclamante presentó la declaración-liquidación anual, modelo 390, por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2009, en la que solicitó una devolución por importe de 6.707,35 euros.

Con el fin de iniciar la tramitación de dicha solicitud de devolución, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos efectúa, con fecha 19 de octubre de 2010, un requerimiento a la entidad reclamante en el que solicita la presentación de los siguientes documentos: copia de los libros de facturas expedidas y recibidas de los ejercicios 2008 y 2009; copia de las facturas recibidas de los citados ejercicios, diferenciando las correspondientes a los bienes de inversión; justificación documental del importe consignado en la casilla 86 del modelo 390 del ejercicio 2009; memoria explicativa de la actividad.

Posteriormente, tras las oportunas comprobaciones, con fecha 6 de octubre de 2011 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que se propone girar liquidaciones provisionales por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009, con un resultado de 586,81 euros a ingresar y de 269,28 euros a devolver, respectivamente. El apartado correspondiente a los hechos, de dicho Acuerdo, tiene el siguiente contenido:

«Primero.- La sociedad ********** se constituyó el 13 de diciembre de 2005 y "tiene por objeto la realización de los siguientes servicios y actividades:
La participación en sociedades por medio de la constitución, ampliación de capital o adquisición de acciones, derechos o participaciones, en compañías nacionales o extranjeras, ya existentes, o que en el futuro se creen.
La prestación de servicios de asistencia o apoyo a las sociedades y empresas participadas a cuyo fin podrá prestar, a favor de las mismas las garantías y afianzamientos que estime oportunos.
La prestación de servicios de asesoramiento, consultoría, gestión y dirección a toda clase de empresas y sociedades, en el área administrativa, financiera, fiscal, laboral, contable, de marketing y publicidad, informática, de producción y calidad."

Segundo.- De conformidad con los datos censales obrantes en este Servicio, el sujeto pasivo constituye en el inicio una sociedad de autocartera que realiza operaciones exentas y figura inscrito en el censo de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la siguiente actividad:

EPIGRA.
ACTIVIDAD PRINCIPAL
ALTA
BAJA

1 842
SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES
131205



Tercero.- En consecuencia, el sujeto pasivo realiza por una parte actividades sujetas y exentas y por otra, actividades sujetas y no exentas y por tanto, en la medida en que efectúa conjuntamente operaciones que no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción y prestaciones de servicios que sí originan el citado derecho deberá soportar y no deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en sus adquisiciones de bienes y en los servicios que le sean prestados en base a la regla de prorrata.

Cuarto.- Por otro lado, el sujeto pasivo deduce la cuota soportada relativa a varios viajes en el 2008 y la adquisición de vinos en el 2009 (…)»

Por otro lado, en los tres primeros apartados de los fundamentos de derecho se tiene en cuenta el contenido de los artículos 20, 94, 101, 102 y 104 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se concluye lo siguiente:

«Por lo tanto, al realizar dos actividades que constituyen sectores diferenciados, procede aplicar la regla de prorrata a aquellas cuotas soportadas relativas a las adquisiciones de bienes y servicios en los que el sujeto pasivo incurre al realizar ambas actividades conjuntamente.

Actividad
2008
2009

Ingresos financieros
213.298,53
593.025,05

Prestaciones servicios
0,00
54.750,00

TOTAL
213.298,53
647.775,05

% deducción
(ops. con dº deducción/total ops.)
0,00%
8,45%

Prorrata de deducción
0,00%
9,00%

»

Asimismo, en los dos siguientes apartados de los fundamentos de derecho se toma en consideración lo previsto en los artículos 95 y 96 del mismo Decreto Foral 102/1992, y se concluye que no resultan deducibles las cuotas soportadas relativas a la adquisición de alimentos, desplazamientos o viajes, por los importes de 89,85 y 226,80 euros, correspondientes, respectivamente, al primer trimestre de 2008 y al cuarto de 2009.

Por ello, se concluye que «procede modificar las cuotas de IVA soportado según el siguiente detalle:


2008
2009

Cuota soportada anual previa
4.075,39
3.218,77

Cuota soportada no deducible
89,85
226,80

Cuota soportada anual
3.985,54
2.991,97

Prorrata general
0,00%
9,00%

Cuota soportada deducible total
0,00
269,28

»

Con fecha 29 de noviembre de 2011, la sociedad reclamante presenta un escrito de alegaciones contra la referida propuesta, en el que se manifiesta en unos términos similares a los formulados ante este Tribunal y efectúa, asimismo, una solicitud en términos prácticamente coincidentes a los realizados en esta instancia.

Posteriormente, con fecha 8 de marzo de 2012 se dicta el primero de los actos impugnados en las presentes reclamaciones, por el que se procede a desestimar las alegaciones formuladas y a girar liquidaciones en los términos señalados en la propuesta. En este Acuerdo se recoge, entre otros extremos, lo siguiente:

«El sujeto pasivo inicialmente desarrolla la actividad de gestión y asesoramiento a favor de las sociedades en las que ostentaba una participación significativa, como es el caso de la sociedad **********, SL, fundamentalmente:

* Servicios por las labores desempeñadas como miembro retribuido del Consejo de Administración.
* Distintos servicios de asesoramiento en materia de apoyo a la gestión, área comercial y administrativa.
* Asimismo, entre dichos servicios cabe destacar el asesoramiento prestado en 2007 en relación con la comunicación e integración de los sistemas y procedimientos de gestión y comerciales del grupo multinacional **********, nuevo socio industrial de **********, SL y grupo líder europeo del sector de fabricación y distribución de cable y material eléctrico.

Con fecha 30 de noviembre de 2007 el grupo multinacional de nacionalidad francesa ********* adquirió la mayoría del capital de la sociedad **********, SL. Fruto de dicha operación de compraventa, ********** obtuvo una inyección de liquidez importante, generando un excedente de tesorería. A partir de entonces, dejó de prestar los comentados servicios de asesoramiento y gestión a la mercantil **********, si bien la participación que mantiene en dicha empresa le proporciona unos ingresos financieros de 500.000 euros (en concepto de dividendos) tanto en el 2009 como en el 2010.

El sujeto pasivo considera que el patrimonio mobiliario no proviene de su actividad habitual, sino que surge a raíz de un hecho atípico como es la liquidez extraordinaria obtenida en la venta de un porcentaje significativo en una entidad participada, en la que se participaba habitualmente en su administración y gestión y en la que, de conformidad con los datos obrantes en este Servicio, mantiene su relación en calidad de administrador.

Por otra parte, a partir de dicho momento la sociedad opta por abrirse a nuevas vías de desarrollo, relacionada con la actividad de gestión comercial e intermediación respecto de otro tipo de empresas, no obteniendo cifra alguna de negocio hasta el 2009 (en el ejercicio 2008 no factura ningún importe).

No obstante, en ambos periodos el sujeto pasivo incurre en una serie de gastos:

Equipos para procesos de información
Servicios jurídicos y de asesoramiento (de elevado importe si tenemos en cuenta el volumen de operaciones de la actividad de prestación de servicios que desarrolla)
Notaría (escrituras de fecha 20/11/07, entre otras), registro
Material de oficina
Viajes
Arrendamientos
Asesoría
Suministros, etc.

de entre los cuales considera que únicamente los gastos derivados de los servicios de gestión y administración prestados por ********** Banca Privada a ********** en relación con el patrimonio mobiliario titularidad de la mercantil (procedente del excedente de tesorería generado por la transmisión extraordinaria de la participación en ********** en 2007 se relacionan con la obtención de ingresos financieros.
(…)
Por lo que respecta a los gastos de viaje del ejercicio 2008 que fueron estimados como no deducibles por este Servicio, el sujeto pasivo alega que se corresponden con el coste de billetes de avión y hoteles, incurridos por personal de la empresa por desplazamientos realizados para la celebración de reuniones con distintos clientes, las cuales tuvieron lugar principalmente en Madrid, si bien no lo acredita documentalmente y conforme a las facturas que obran en este Servicio (trayectos entre diferentes ciudades –Sevilla, Barcelona y Pamplona– en fechas superpuestas) no queda justificada ni la afectación en exclusiva con la actividad de prestación de servicios ni tampoco el carácter de gasto necesario, en el sentido de que su finalidad fue la obtención de ingresos en el ejercicio 2009.

A la vista de todo lo expuesto, este Servicio se reitera en los criterios ya mencionados en el acuerdo en base a:

1) La actividad financiera que realiza la sociedad, se encuentra recogida en el artículo 20.Uno.18ª, relativo a las operaciones financieras exentas, del Decreto Foral 102/1992, cuya realización no origina el derecho a la deducción, en los términos del artículo 94.Uno del mismo Decreto Foral.

2) Las operaciones que la sociedad puede realizar para el cumplimiento de parte de su objeto social, constituyen una actividad económica diferente a la actividad financiera citada y confieren a la sociedad la calidad de sujeto pasivo con derecho a deducir en virtud de lo establecido en los artículos 92 y 94 del Decreto Foral 102/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, los gastos efectuados por la sociedad que presenten una relación directa e inmediata con el conjunto de la actividad económica y si la citada entidad realiza indistintamente operaciones con y sin derecho a la deducción, resultan deducibles las cuotas del impuesto proporcionalmente a la cuantía de las operaciones objeto de deducción.

3) Cuando se habla de que en relación a las prestaciones efectuadas al objeto de obtener rendimientos derivados de operaciones exentas, no existe relación directa e inmediata entre dichos servicios y las operaciones por las que se repercute IVA con derecho a deducción, lo que en base al principio de afectación (correlación entre los ingresos y gastos realizados en la actividad) implicaría, en caso de poder acreditar la individualización de dichos gastos, la aplicación de la prorrata especial. No obstante, dado el carácter complejo de la actividad empresarial, se recurre a una determinación proporcional, calculada conforme a la prorrata general concretada en el artículo 104 DF 102/1992, sin olvidar el mandato establecido en el artículos 101.2 FGT, respecto a la carga de la prueba de los hechos constitutivos del mismo por quien pretenda hacer valer su derecho.

4) En base a todo lo anterior, el sujeto pasivo desarrolla dos actividades cuyo régimen de deducciones a aplicar respecto del impuesto soportado por cada uno de ellos es diferente.

Actividad
Dº deducción
% deducción

Ingresos financieros
No
0%

Prestación servicios
Sí
100%


Por lo tanto, al realizar dos actividades que constituyen sectores diferenciados, procede aplicar la regla de prorrata a aquellas cuotas soportadas relativas a las adquisiciones de bienes y servicios en los que el sujeto pasivo incurre al realizar ambas actividades y en relación a los cuales no acredita la utilización exclusiva en la actividad denominada prestación de servicios, por la que se le confiere el derecho a deducir.

4) Por otra parte, conforme al artículo 107 del citado DF 102/1992 las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará al año que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes. Las regularizaciones indicadas sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

El análisis de todo lo anterior contribuye a realizar las siguientes valoraciones, que tampoco permiten calificar las operaciones estudiadas como accesorias:

La considerable magnitud que adquieren los rendimientos obtenidos por las operaciones financieras exentas en comparación con el volumen global de ingresos derivados de la actividad de prestación de servicios (inexistente en el 2008)
Las operaciones financieras realizadas constituyen actividad habitual del sujeto pasivo: desde el inicio ostenta acciones/participaciones de sus sociedades participadas y obtiene rendimientos financieros de manera continuada y no puntual.
La falta de determinación del nivel de utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA y que no conllevan el derecho a la deducción, pues si bien el sujeto pasivo opina que la totalidad (a excepción de los mencionados servicios financieros prestados por BANIF) de las cuotas soportadas y declaradas por los gastos en inversiones incurridos se encuentra directa y exclusivamente afecta a la actividad de "prestación de servicios" y no puede asociarse, en ninguna proporción, a la actividad financiera, y en consecuencia no limitaría ni reduciría la deducción practicable por suponer una muy limitada utilización de los bienes y servicios, no acredita, la utilización de las adquisiciones realizadas mediante las que ha soportado el IVA en actividades sujetas, no quedando determinado que las operaciones financieras solo suponen una utilización muy limitada de bienes y servicios por los que debe pagarse el impuesto sobre el valor añadido y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.
La realización de las operaciones financieras con cargo al patrimonio empresarial y la planificación de la actividad teniendo en cuenta la realización de dichas operaciones, de tal forma que sin las mismas la planificación de la actividad se vería alterada, lleva a la inclusión de los ingresos financieros en el cálculo de la prorrata.
La percepción de ingresos financieros por la imposición en cuentas de los excedentes de tesorería constituye una parte relevante de los ingresos de la actividad, por lo que deberá incluirse en el denominador de la prorrata.
En la medida en que se trata de una entidad cuyos ingresos provienen no sólo de los dividendos de sus sociedades participadas y de activos financieros en entidades bancarias, sino que presta servicios a las mismas, retribuidos o no, operaciones propias de una actividad económica y la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, procede la determinación del importe de las cuotas deducibles aplicando el mecanismo de la prorrata, incluyendo el importe de los dividendos obtenidos en el denominador de dicho porcentaje.

Así pues, este Servicio ha procedido a:

Aplicar el porcentaje de deducción del 0% a los gastos e inversiones que conforme a la documentación aportada por la sociedad deben de ser considerados como exclusivamente afectos a la actividad financiera.
Aplicar el porcentaje de deducción del 100% a los gastos e inversiones que deben ser considerados como exclusivamente afectos a la actividad de prestación de servicios, en este caso ninguno, toda vez que la sociedad, pese a su declaración manifiesta de la vinculación exclusiva de los citados gastos a la mencionada actividad de "prestación de servicios", no acredita la utilización de las adquisiciones realizadas, y por tanto las cuotas de IVA soportadas, en actividades sujetas.
Aplicar el porcentaje de prorrata general al resto de gastos e inversiones, dado que queda sin respuesta la verdadera afectación en exclusiva de los bienes y derechos adquiridos a una real y efectiva actividad empresarial sujeta a efectos del artículo 95 del Decreto Foral 102/1992».

Por otro lado, en lo que se refiere al ejercicio 2010, la sociedad reclamante solicitó, en la declaración-liquidación anual, modelo 390, una devolución por importe de 3.159,41 euros; y, con fecha 15 de marzo de 2012, tras los trámites oportunos, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que se propone girar una liquidación a devolver por importe de 197,60 euros, con base en unos argumentos similares a los expuestos en el Acuerdo inicial, de fecha 6 de octubre de 2011, relativo a la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio 2009. Asimismo, en la misma fecha, se dicta el segundo de los actos impugnados, por el que se procede a efectuar la devolución del referido importe.

TERCERO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones que afectan al fondo de las liquidaciones que nos ocupan, debemos abordar dos aspectos de carácter formal planteados por la reclamante.

Alega en primer lugar, tal como hemos señalado anteriormente, que en el Acuerdo relativo a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 se produce una falta de motivación, que le ha producido indefensión, lo que supone, además, la exigencia de una prueba diabólica o imposible por parte de la Administración. En concreto, considera, en resumen, que si bien la carga de la prueba recae sobre ella, no es menos cierto que la Administración debería haber utilizado la oportuna motivación y justificar suficientemente por qué no entiende probado que los gastos a los que se aplica la prorrata general no se derivan exclusivamente del ejercicio de la actividad de apoyo a la gestión, así como indicar bajo qué medios entendería probada esa vinculación de los gastos satisfechos con esta actividad.

Debe tenerse en cuenta, al respecto, que, conforme con el artículo 98.2.c) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. las liquidaciones se notificarán con expresión de «la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como los fundamentos de derecho». Igualmente, el artículo 221 de la misma Norma Foral General Tributaria, relativo a la motivación de las resoluciones, dispone en su apartado 1 que deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.

El examen de los Acuerdos dictados por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, relativos a las liquidaciones que nos ocupan, permite apreciar que se ha cumplido la referida exigencia de motivación. Nos remitimos al efecto, al contenido de dichos actos, que hemos transcrito en el Fundamento de Derecho anterior, en los que, a nuestro juicio, constan con suficiente detalle los motivos que han llevado al Servicio de Gestión a considerar no probada la pretensión de la reclamante. Deben tenerse en cuenta, en concreto, las referencias realizadas por el Servicio de Gestión al carácter complejo de la actividad empresarial realizada por la reclamante, al tipo de gastos en que ha incurrido, a la falta de individualización de dichos gastos o falta de determinación del nivel de utilización de bienes y servicios en la actividad sujeta y a la no acreditación de que las operaciones financieras solo suponen una utilización muy limitada de bienes y servicios por los que debe pagarse el Impuesto. Todo ello, sin perjuicio del análisis que realizaremos posteriormente a fin de determinar si queda probada o no la pretensión de la reclamante, conforme a los argumentos y documentación existente en el expediente y la aportada ante este Tribunal. Cabe puntualizar, en lo relativo a lo alegado por la reclamante en cuanto a este aspecto, que, si bien señala que le corresponde la carga de la prueba de la afectación exclusiva de los bienes y servicios a la actividad sujeta y no exenta, sus argumentos parecen llevar a lo contrario, puesto que parece exigir de la Administración una prueba que a ella le corresponde, lo que supondría, además, en los términos utilizados por la reclamante, la exigencia a la Administración de una prueba diabólica o imposible.

En cuanto a este extremo de la motivación, se refiere la reclamante a una diferencia de 28,26 euros entre la propuesta de liquidación y la liquidación practicada, que, según señala, no ha sido motivada. El análisis del expediente permite constatar que el resultado de la diferencia entre el importe a ingresar correspondiente a la liquidación practicada por el ejercicio 2008 y el importe a devolver correspondiente a la liquidación del ejercicio 2009 asciende a 327,79 euros, que difiere en la referida cantidad de 28,26 euros respecto del resultado obtenido en la propuesta. Ahora bien, entendemos que este hecho no supone que la liquidación practicada adolezca de falta de motivación, ya que en el Acuerdo en que se fundamentan las liquidaciones se concretan los cálculos que han llevado a las cifras señaladas; y debe tenerse en cuenta, además, que nada ha alegado la reclamante acerca de la inexactitud de estas cifras.

La segunda cuestión de carácter formal se refiere a la deficiente concesión del trámite de alegaciones que, según señala la reclamante, se ha producido respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio 2010, ya que esta se le notificó dentro del plazo de alegaciones concedido contra la propuesta de liquidación. Considera, por ello, que se deben retrotraer las actuaciones hasta el momento en que se notificó dicha propuesta, para que pueda justificar por qué los gastos que ha soportado están relacionados única y directamente con la actividad de gestión e intermediación, al igual que lo hizo ante las propuestas correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

El contenido del expediente administrativo permite constatar que, tal como afirma la reclamante, con fecha 28 de marzo de 2012 le fue notificada la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2010, en la que se le ofrecía un plazo de quince días hábiles para presentar alegaciones y pruebas en caso de disconformidad con la propuesta y se señalaba que, transcurrido dicho plazo sin haber hecho uso de su derecho, se giraría la liquidación correspondiente. También resulta del expediente que con fecha 4 de abril de 2012 le fue notificada la liquidación a que se refería dicha propuesta, con la advertencia de que podría interponer contra la misma recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en el plazo de un mes.

Por lo tanto, el contenido del expediente permite observar que se ha producido un defecto en la tramitación del procedimiento, por cuanto la notificación de la liquidación se produjo con anterioridad a la finalización del plazo concedido para formular alegaciones contra la propuesta. Ahora bien, resulta evidente que no se ha omitido el trámite de alegaciones, que le fue concedido expresamente a la reclamante, por lo que no cabe defender que tal defecto le haya producido indefensión, ya que en ningún momento se le ha denegado por parte del Servicio de Gestión la posibilidad de efectuar tal trámite, que la reclamante podía haber cumplimentado, aun cuando antes de finalizar el plazo concedido se le notificara la liquidación. Sin embargo, la reclamante, en el ejercicio de los derechos que le amparan, no formuló alegaciones contra la propuesta, ni tampoco recurso de reposición contra las liquidaciones, momento procedimental, este último, en el que podría haber formulado, igualmente, las alegaciones y presentado las pruebas que hubiera considerado convenientes a su derecho, pero no lo ha hecho así, sino que ha interpuesto directamente las reclamaciones que nos ocupan, en las que ha incidido, entre otros extremos, en la cuestión formal que estamos analizando.

Existe otro aspecto en cuanto a la cuestión que nos ocupa que consideramos relevante destacar. Se refiere al hecho de que la actuación del Servicio de Gestión supuso que la reclamante recibiera la devolución del importe a su favor resultante de la referida liquidación, correspondiente al ejercicio 2010, con anterioridad a la fecha en que hubiera correspondido si se hubieran cumplido escrupulosamente los plazos concedidos. Por lo tanto, entendemos que esta actuación no le ha supuesto un perjuicio a la reclamante, sino más bien al contrario, podría entenderse que ha resultado beneficiada con tal actuación del Servicio de Gestión.

CUARTO.- Una vez resueltas las cuestiones formales alegadas por la reclamante, debemos centrarnos en las cuestiones de fondo que plantea el expediente, que se concretan, fundamentalmente, en determinar el régimen de deducciones aplicable a fin de calcular el importe de las cuotas soportadas por la sociedad reclamante, que resulta deducible en los ejercicios que nos ocupan.

No es objeto de controversia que la sociedad reclamante desarrolla sus actividades en dos sectores diferenciados, en concreto los que el Servicio de Gestión denomina «ingresos financieros» y «prestación de servicios». Tampoco que la primera de las actividades se encuentra sujeta y exenta del impuesto y no genera, por tanto, derecho a la deducción; y que la segunda permite la deducción en su totalidad de las cuotas soportadas, al tratarse de una actividad sujeta y no exenta. En cuanto a esta cuestión, la reclamante ha señalado ante este Tribunal que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos ha admitido expresamente que este régimen le resulta de aplicación y que, en el escrito de alegaciones presentado con fecha 29 de noviembre de 2011, ya tuvo ocasión de analizar que la sociedad cumplía adecuadamente con todos los requisitos para entender que desarrolla su actividad en sectores diferenciados. En efecto, en dicho escrito la reclamante realiza un estudio detallado de las operaciones o actividades que realiza (que denomina «actividad de prestación de servicios» y «actividad financiera») y su relación con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, y llega a la conclusión señalada de que le resulta de aplicación el referido régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad.

Partiendo de tales premisas, el Servicio de Gestión considera que, a fin de determinar el importe de las cuotas soportadas deducibles, debe aplicarse un porcentaje sobre la totalidad de las cuotas soportadas por la reclamante, a excepción de las correspondientes a determinados servicios de gestión y administración del patrimonio mobiliario de la sociedad, a los gastos de viaje y a los que la reclamante denomina gastos de publicidad y propaganda, que, a juicio del Servicio de Gestión, no resultan deducibles en ninguna proporción,

Por su parte, la sociedad reclamante se muestra de acuerdo con la exclusión de la deducción de las cuotas relativas a los citados servicios de gestión y administración de su patrimonio mobiliario y de publicidad y propaganda, si bien defiende que el resto de cuotas deben deducirse en su totalidad, al estar relacionadas exclusivamente con la actividad de prestación de servicios.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 94 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
«Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de este Decreto Foral en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

El artículo 101 del citado Decreto Foral 102/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, como en el supuesto ahora analizado, deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. Asimismo, establece que cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de este Decreto Foral para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.

El artículo 102 del referido Decreto Foral 102/1992, relativo a la regla de prorrata, establece en su apartado uno que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Por su parte, el artículo 104 del citado Decreto Foral 102/1992, relativo a la prorrata general, dispone lo siguiente:
«Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de este Decreto Foral.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
(…)
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
(…)
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18, de este Decreto Foral, incluidas las que no gocen de exención».

De acuerdo con la citada normativa, el Impuesto soportado en relación con bienes y servicios destinados a la actividad sujeta y no exenta, denominada «prestación de servicios» será plenamente deducible, al contrario del soportado en relación con la actividad de «ingresos financieros». Por otro lado, si se efectúan adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en dichos sectores, deberá efectuarse una deducción proporcional, teniendo en cuenta al efecto lo previsto en el artículo 104 del Decreto Foral 102/1992, referido a la prorrata general, y computándose a tal fin las operaciones realizadas en ambos sectores diferenciados.

Tal como señala la reclamante, el punto de discordia se encuentra en el último aspecto señalado, esto es, en la asignación de los gastos soportados a cada una de las actividades y la identificación de aquellos gastos asignables a ambas actividades sobre los que se aplicará la regla de prorrata general para el cómputo de las cuotas soportadas deducibles.

Las facturas relativas a las cuotas cuestionadas se refieren, según detalla la reclamante, a los siguientes conceptos: equipos para procesos de información, arrendamientos y cánones, reparación y conservación, servicios jurídicos y notaría, servicios de asesoría, suministros (telefonía móvil), gastos de viaje, material de oficina y servicios informáticos. Además de enumerar dichos conceptos, la reclamante realiza una descripción del contenido de cada uno de ellos, con el objeto de defender que todos se relacionan exclusivamente con la actividad de prestación de servicios, que origina derecho a la deducción.

Ahora bien, debemos convenir con el Servicio de Gestión en que esa descripción no resulta suficiente a los efectos pretendidos por la reclamante, ya que al encontrarnos ante dos sectores diferenciados de la actividad, con un contenido propio cada uno de ellos y con una actividad de «ingresos financieros» de la que la sociedad obtiene la mayor parte (en algún ejercicio, la totalidad) de sus ingresos, la actividad probatoria, que incumbe a la reclamante, debería ir encaminada a concretar de qué manera el sector diferenciado que origina derecho a la deducción consume la totalidad de los recursos puestos a disposición por la sociedad, tanto materiales como humanos, de tal forma que se pudiera descartar que la actividad que no origina tal derecho consume alguno de dichos recursos. En este sentido, la reclamante parece defender que los únicos recursos que dedica a esta última actividad son los servicios que le presta la entidad ********** y, por ello, se muestra de acuerdo con la exclusión, en su totalidad, de las correspondientes cuotas soportadas. Sin embargo, ello no supone, a nuestro entender, que el resto de bienes y servicios adquiridos no sean necesarios para el desarrollo de la actividad de la reclamante, concretada en los dos sectores diferenciados señalados, teniendo en cuenta el carácter de dichos gastos y las actividades desarrolladas por la reclamante.

En cuanto al carácter de dichos gastos, la descripción de ellos que realiza la reclamante, a excepción de los relativos a viajes (que serán objeto de un análisis diferenciado), no permite asociarlos a uno solo de los sectores de la actividad, en particular, el que origina derecho a la deducción, ya que todos ellos son propios del funcionamiento de la sociedad en su conjunto, y no de uno de sus sectores diferenciados en particular.

Por otro lado, en cuanto a las actividades desarrolladas, entendemos, en el sentido señalado por el Servicio de Gestión, que no puede considerarse que la actividad de «ingresos financieros» tenga un carácter accesorio o residual respecto de la actividad de «prestación de servicios», dada «La considerable magnitud que adquieren los rendimientos obtenidos por las operaciones financieras exentas en comparación con el volumen global de ingresos derivados de la actividad de prestación de servicios (inexistente en el 2008)», el hecho de que «Las operaciones financieras realizadas constituyen actividad habitual del sujeto pasivo: desde el inicio ostenta acciones/participaciones de sus sociedades participadas y obtiene rendimientos financieros de manera continuada y no puntual» y «La realización de las operaciones financieras con cargo al patrimonio empresarial y la planificación de la actividad teniendo en cuenta la realización de dichas operaciones, de tal forma que sin las mismas la planificación de la actividad se vería alterada, lleva a la inclusión de los ingresos financieros en el cálculo de la prorrata».

Por todo lo expuesto, consideramos que resulta conforme a derecho la aplicación de un porcentaje de deducción sobre las cuotas referidas a los gastos señalados, a fin de determinar el importe de las cuotas soportadas deducibles por la reclamante en los ejercicios analizados.

Lo anterior supone, por tanto, la desestimación de la pretensión principal formulada por la sociedad reclamante, en cuanto defiende que la totalidad de los gastos, a excepción de los correspondientes a comisiones bancarias, deben considerarse afectos directa y exclusivamente al sector de actividad relativo a prestaciones de servicios.

QUINTO.- Partiendo de la conclusión expuesta, debemos determinar si resultan, igualmente, conformes a derecho los porcentajes de deducción calculados por el Servicio de Gestión.

Tal como resulta del contenido de las propuestas de liquidación, el Servicio de Gestión ha calculado, en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, unas prorratas de deducción del 0%, 9% y 7%, respectivamente. Para ello ha tomado en consideración, en cada ejercicio, los ingresos correspondientes a los dos sectores diferenciados de la actividad, de tal forma que cada uno de los porcentajes resulta de una fracción en cuyo numerador figura el importe de ingresos correspondiente al sector diferenciado «prestaciones de servicios» y en cuyo denominador figura la totalidad de los ingresos correspondientes a los dos sectores diferenciados.

La sociedad reclamante no cuestiona los importes de ingresos asignados por el Servicio de Gestión a cada uno de los sectores diferenciados, si bien defiende, con carácter subsidiario a la petición principal, que hemos desestimado conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho anterior, que no deben computarse en el denominador de dicha fracción de cálculo del porcentaje de deducción los ingresos financieros percibidos por la sociedad.

La reclamante se ha referido a dicha cuestión en los fundamentos de derecho quinto a séptimo. En el fundamento de derecho quinto ha defendido tal pretensión con carácter general, argumentando, por un lado, que las inversiones mobiliarias de las que resultan tales ingresos tienen su origen en la liquidez obtenida en una operación de carácter extraordinario, por lo que no puede defenderse que se trata de una actividad habitual de la sociedad; y, por otro, que la percepción de tales ingresos no puede ser considerada como una prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad de apoyo a la gestión en el área comercial e intermediación. Por otro lado, en el fundamento sexto alega, además, que la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, que no debe considerarse una actividad económica que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. Por último, en el fundamento de derecho séptimo se refiere a los ingresos obtenidos por la venta de Letras del Tesoro y Obligaciones del Estado y defiende que estas operaciones han de recibir la calificación de accesorias, por cuanto para su obtención no se han utilizado bienes o servicios por los que haya soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de analizar dichas alegaciones, debemos tener en cuenta lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto acerca de que la reclamante desarrolla su actividad en dos sectores diferenciados, cuestión que no ha sido objeto de controversia. En efecto, tal como hemos recogido en dicho Fundamento, la reclamante efectuó en el escrito de alegaciones presentado ante el Servicio de Gestión, una explicación pormenorizada de las operaciones o actividades que realiza para llegar a la misma conclusión que el Servicio de Gestión, esto es, que cumple todos los requisitos previstos para la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad.

Pues bien, partiendo de tal premisa, las referidas alegaciones de la reclamante acerca de la forma en que debe calcularse el porcentaje de deducción en este caso suponen, a nuestro entender, dejar sin contenido el apartado que regula concretamente la forma de cálculo de las cuotas comunes que resultan deducibles, esto es, resultan contrarias a lo previsto expresamente para dicho cálculo.

Atendemos para ello, en primer lugar, al contenido del párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101, del Decreto Foral 102/1992, ya citado, a cuyo tenor, en lo que aquí interesa, «cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de este Decreto Foral para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes».

Es decir, que, si bien en dicho párrafo se señala que, a afectos de determinar el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas comunes, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 104, relativo a la prorrata general, se especifica que, a efectos de tal determinación, deben computarse las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.

Tal previsión resulta acorde con el contenido de este régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, en el que, conforme se establece en el párrafo primero del referido apartado uno del artículo 101, los sujetos pasivos deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. Es decir, que este régimen de deducciones viene a suponer un tratamiento equivalente al que resultaría de un supuesto en el que las distintas actividades que determinan los sectores diferenciados se realizaran por entidades jurídicas independientes, si bien existe una diferencia, que se concreta precisamente en la posible existencia de gastos comunes al conjunto de las actividades. Por ello, se establece un procedimiento de cálculo específico a fin de determinar el porcentaje de deducción aplicable a estos gastos comunes, en los términos previstos en el señalado párrafo cuarto de dicho artículo 101.Uno.

Conforme con tales consideraciones, carece de fundamento, a nuestro entender, defender, tal como hace la reclamante, que, a efectos del cálculo del porcentaje de deducción correspondiente a los gastos comunes a ambos sectores diferenciados, se deban excluir aquellas operaciones financieras que no constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, puesto que la determinación de la existencia de sectores diferenciados de actividad supone precisamente que cada una de las actividades tiene un carácter habitual y principal, separado de la otra, de tal manera que ninguna de ellas puede considerarse accesoria de la otra

Esto es, a nuestro juicio no resulta coherente sostener que se realiza una actividad financiera que constituye un sector diferenciado de actividad, que como tal tiene su propio régimen de deducciones, y defender a continuación que se trata de operaciones financieras accesorias o no habituales, para así excluirlas a efectos del cálculo del porcentaje de deducción aplicable sobre los gastos comunes a los dos sectores diferenciados. Siguiendo con dicho argumento se llegaría al absurdo de considerar que se trata de gastos comunes a los que no les correspondería aplicar ningún porcentaje de deducción, puesto que ello supondría invalidar el presupuesto que ha dado lugar al cálculo de dicho porcentaje, esto es, que nos encontramos ante sectores diferenciados de la actividad. Además, tal actuación sería contraria a lo previsto en la normativa para estos supuestos, conforme ya se ha indicado.

SEXTO.- No obstante lo concluido anteriormente, queda por resolver, en cuanto a la cuestión de los gastos comunes a los dos sectores diferenciados, un extremo al que se ha referido la reclamante en el fundamento de derecho sexto de sus alegaciones. Tal como hemos recogido en el Antecedente de Hecho Primero, la reclamante defiende que la percepción de dividendos no debe computarse, en ningún caso, en el denominador de la prorrata, puesto que no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La reclamante se refiere, en su defensa, al contenido de diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las que se establece, efectivamente, que «La mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien», que «al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA y que, por consiguiente, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción» y también que «como la percepción de dividendos no está incluida en el ámbito de aplicación del IVA, los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del IVA por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de gestión debe excluirse del denominador de la fracción utilizada para calcular la prorrata de deducción con arreglo al artículo 19 de la Sexta Directiva».

No obstante, debe realizarse una precisión en cuanto al alcance de dichos pronunciamientos, puesto que dichas sentencias se refieren a supuestos que difieren del que nos ocupa, en cuanto que en ellos no se plantea una deducción en sectores diferenciados, sino que se trata de entidades que realizan una única actividad económica junto a actividades de carácter no económico. Por ello, la aplicación del contenido de dichas sentencias en este caso supondría, no tanto la exclusión de los ingresos por dividendos a efectos del cálculo del porcentaje de deducción que nos ocupa (puesto que la exclusión a que se refieren dichas sentencias habría que considerarla, en todo caso, en cuanto al cálculo de la prorrata de deducción del sector diferenciado «ingresos financieros», lo que en este caso no tendría efecto alguno al tratarse de un sector de actividad que no origina derecho a deducción), como la exclusión de dichos ingresos a efectos del cálculo del volumen de operaciones del referido sector de actividad.

Llegados a este punto, debe tenerse en cuenta, tal como se recoge en una de las sentencias señaladas que «los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción», lo que resulta coherente con la consideración del derecho a la deducción como parte integrante del mecanismo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto que el régimen de deducciones tiene su marco en el conjunto de actividades económicas, sujetas al impuesto. Ello supone que dichos ingresos deben excluirse a efectos del cálculo de una eventual prorrata de deducción, que solo resulta de aplicación en el ámbito de actividades económicas, pero no que los gastos que se vinculen o afecten a actividades no económicas, esto es, que no estén incluidas en el ámbito de aplicación del Impuesto (como ocurre con la percepción de dividendos) puedan ser objeto de deducción.

En este sentido, resulta significativa la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con fecha 13 de marzo de 2008, en el asunto ********, en la que se plantea, como primera cuestión, «cómo debe determinarse el derecho a deducción del IVA soportado en los supuestos en que un sujeto pasivo ejerce indistintamente actividades económicas y actividades no económicas». Pues bien, la respuesta del Tribunal en cuanto a dicha cuestión es que «cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva».

En la misma sentencia se planteó una segunda cuestión, en la que el órgano jurisdiccional remitente deseaba saber «si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de aplicación por analogía del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la operación». La respuesta a dicha cuestión se recoge en los puntos 33 a 39 de la sentencia que, por su indudable interés, reproducimos a continuación:

«33. A fin de responder a esta cuestión, procede señalar que las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal derecho.
34. En estas circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin, respetando los principios en que se basa el sistema común de IVA.
35. Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en los supuestos en que la Sexta Directiva no incluye las indicaciones necesarias para tales cálculos numéricos, los Estados miembros deben ejercer la citada facultad teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 28).
36. En particular, y como señaló el Abogado General en el punto 47 de sus conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA.
37. Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
38. Hay que añadir que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos.
39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades».

Igualmente, resultan significativos los pronunciamientos contenidos en las conclusiones del Abogado General en ese mismo asunto, cuyo criterio ha sido recogido en las respuestas de la sentencia. En este caso, resulta destacable el contenido de alguno de los puntos del apartado relativo a la primera de las cuestiones planteadas. Así, se dice en el punto 23 que «Según reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. La mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. (…)» y en el punto 32 que «En el presente asunto, la Comisión señala acertadamente que, en la medida en que la demandante adquiera, posea y enajene participaciones financieras y otros derechos sin que, por otra parte, tenga la intención de prestar sistemáticamente servicios a título oneroso, su actividad no es de carácter económico y, en consecuencia, no está sujeta a impuesto. Puesto que el IVA no es deducible respecto de esta actividad, ya que no tiene carácter económico y no está sujeta al IVA, debe excluirse la deducción del impuesto, máxime cuando la actividad cuya realización generó estos gastos no está comprendida en el sistema del IVA. (…)».

Pues bien, retomando el supuesto que nos ocupa, debemos acudir a lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente reclamación, del que resulta que todos los gastos objeto de análisis han resultado precisos, en alguna medida, para la obtención de la totalidad de los ingresos de la sociedad reclamante, tanto los relativos a las actividades económicas como a las actividades no económicas (a las que pueden asociarse los ingresos por dividendos). Por ello, conforme al contenido de la referida sentencia, los gastos que resulten imputables a dicha actividad no económica no serán deducibles, lo que lleva a la cuestión del método de determinación del efecto de dichos gastos en el cálculo del importe de las cuotas deducibles. En este sentido, consideramos que podría atenderse a la proporción que represente el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto del total de ingresos que tenga la sociedad por el conjunto de su actividad, tanto económica como no económica, sujeta al impuesto o no sujeta al mismo, todo ello atendiendo a los datos de cada año natural. Una vez realizado dicho cálculo, debe tenerse en cuenta, además, que en este caso solo una parte de las actividades sujetas origina el derecho a la deducción, lo que supone que los porcentajes de deducción correspondientes resultarían de una fracción en la que figure en el numerador el importe de las operaciones sujetas y no exentas y en el denominador el importe total de ingresos de la sociedad en el conjunto de su actividad.

En este caso, tal método de cálculo llevaría a la determinación de los mismos porcentajes de deducción calculados por el Servicio de Gestión, lo que, atendiendo al contenido del presente Fundamento de Derecho y del anterior, debe llevarnos a declarar conformes a derecho dichos porcentajes.

SÉPTIMO.- Quedan por resolver dos cuestiones, la primera relativa a lo alegado por la reclamante acerca de la regularización de deducciones por bienes de inversión y la segunda referida a lo alegado acerca de la deducción de las cuotas soportadas por gastos de viaje.

En cuanto a la primera cuestión, nos remitimos a la respuesta dada por el Servicio de Gestión, dado que la desestimación de las pretensiones de la reclamante conforme a lo concluido en el Fundamento de Derecho anterior, conlleva que no se dé uno de los presupuestos necesarios para tal regularización, en los términos contemplados en el artículo 107 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, en concreto el que determina que las regularizaciones previstas en dicho artículo sólo se practicarán cuando exista una diferencia superior a diez puntos entre el porcentaje de deducción de cada uno de los años correspondientes con el que prevaleció en el año en que se soportó la deducción, lo que no se produce en este caso.

En cuanto a la deducción de las cuotas soportadas por gastos de viaje, la reclamante defiende que resultan deducibles puesto que los viajes tuvieron como objetivo captar clientes en su nueva actividad de prestación de servicios, por lo que están relacionados de manera directa y exclusiva con dicha actividad.

Conforme con el contenido de la propuesta de liquidación, de fecha 6 de octubre de 2011, las cuotas del Impuesto por dicho concepto ascienden a un total de 89,85 euros y resultan de tres facturas emitidas en los meses de enero y febrero del ejercicio 2008. El Servicio de Gestión consideró aplicable en este caso lo previsto en el artículo 96.Uno.6º del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, y en el Acuerdo de 8 de marzo de 2012, en respuesta a las alegaciones de la sociedad reclamante en cuanto a esta cuestión, señaló lo siguiente: «Por lo que respecta a los gastos de viaje del ejercicio 2008 que fueron estimados como no deducibles por este Servicio, el sujeto pasivo alega que se corresponden con el coste de billetes de avión y hoteles, incurridos por personal de la empresa por desplazamientos realizados para la celebración de reuniones con distintos clientes, las cuales tuvieron lugar principalmente en Madrid, si bien no lo acredita documentalmente y conforme a las facturas que obran en este Servicio (trayectos entre diferentes ciudades –Sevilla, Barcelona y Pamplona– en fechas superpuestas) no queda justificada ni la afectación en exclusiva con la actividad de prestación de servicios ni tampoco el carácter de gasto necesario, en el sentido de que su finalidad fue la obtención de ingresos en el ejercicio 2009.

El artículo 96.Uno, números 5º y 6º, del citado Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de, entre otros, los siguientes bienes y servicios: los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; y los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, el artículo 14 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los donativos y las liberalidades (letra e), y que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En este caso las facturas señaladas se refieren a prestaciones de servicios de hotel y viajes en tren y avión, por lo que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes resultarán deducibles en la medida en que pueda establecerse una relación de dichos gastos con el desarrollo de la actividad económica de la sociedad reclamante. La sociedad reclamante, al igual que hizo ante el Servicio de Gestión, se ha limitado a afirmar que dichos gastos se relacionan de manera directa y exclusiva con su actividad de prestación de servicios, por cuanto los viajes se produjeron con el objetivo de captar clientes para dicha actividad, sin aportar prueba adicional alguna que lo sustente, tal como ya le fue señalado por el Servicio de Gestión, en los términos transcritos anteriormente.

Por ello, teniendo en cuenta que, conforme con lo establecido en el artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral, no cabe sino declarar conforme a derecho la exclusión de la deducción de dichas cuotas.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones número 2012/0397, 2012/0398 y 2012/0399 interpuestas por D. **********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, confirmando los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fechas 8 y 15 de marzo de 2012, y las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.