Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 32.398 de 04 de Noviembre de 2015

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2013/0974.



RESOLUCIÓN Nº 32398


En Donostia/San Sebastián a 4 de noviembre de 2015.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2013/0974, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 9 de septiembre de 2013, desestimatorio del escrito de alegaciones presentado ante las propuestas de liquidaciones provisionales practicadas tanto en concepto de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como en concepto de intereses de demora, todo ello con relación al expediente identificado con el código **********.



Reclamante:

********** (NIF **********).

Representante:

D. ********** (NIF **********).



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 12 de noviembre de 2013 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa mediante un escrito en el que la entidad reclamante manifiesta su disconformidad con el acto impugnado y solicita la puesta de manifiesto del expediente, a fin de presentar las correspondientes alegaciones.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 4 de abril de 2014 presentó un escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por ser contraria a Derecho.

Expone, para ello, que la liquidación girada obedece a que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos considera que la exención establecida en la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para los préstamos hipotecarios no es aplicable a los créditos hipotecarios, por tratarse de figuras jurídicas distintas, de manera que la extensión de la exención a las novaciones de créditos supone contravenir la prohibición de la analogía.

Sin embargo, indica que dicha interpretación ha sido dura y reiteradamente desechada por la doctrina jurisdiccional contencioso-administrativa en numerosas sentencias, así como por diversas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, que adjunta. Señala que, en tales pronunciamientos, se considera que la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, que regula acerca de la subrogación y modificación de los préstamos (y que es idéntico al artículo 41.I.B.28 de la Norma Foral 18/1987), debe aplicarse, en los supuestos a que dicho precepto se refiere, a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación –crédito o préstamo– utilizado, habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con su finalidad, sin que ello suponga la extensión analógica de la norma, sino una simple interpretación del alcance que debe atribuirse a la regla de la exención con arreglo a la finalidad de la misma. Por ello, considera que, siendo la regulación del impuesto que nos ocupa idéntica en ambos territorios (común y foral), no puede ignorarse la doctrina que señala al respecto relativa a que las novaciones de créditos con garantía hipotecaria han de estar, al igual que los préstamos, exentas de tributación por dicho impuesto.

Alega, asimismo, que la sujeción a gravamen de las novaciones crediticias, sin variar, como en este caso, otra cosa que el plazo, esto es, manteniendo inalterada la garantía hipotecaria, supone una doble tributación que no puede verse amparada por la normativa, pues contraviene los principios de capacidad económica y de igualdad que presiden el régimen tributario.

Por último, considera que tratándose como se trata de una escritura pública de novación de crédito hipotecario, en el que se acuerda la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, pero en el que no se modifica la responsabilidad hipotecaria por tratarse de una hipoteca de máximo, entiende que la misma carece de contenido económico, en tanto en cuanto la garantía hipotecaria no ha sufrido modificación alguna, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, sino tan solo a la cuota fija a la que se refiere el apartado 1 del artículo 29 de la ya citada Norma Foral 18/1987. Adjunta, en este sentido, la consulta vinculante V0403-12 de 22 de febrero de 2012 emitida por la Dirección General de Tributos que se pronuncia en línea con la alegación formulada.

TERCERO.- Con fecha 8 de julio de 2014 la parte reclamante presentó un nuevo escrito en el que expone que, habiendo sido dictada por el Tribunal Supremo la sentencia de fecha 24 de abril de 2014 (que adjunta), en recurso para unificación de doctrina número 3408/2013, en el que se determina que la exención establecida para los préstamos hipotecarios también debe ser aplicada para los créditos hipotecarios, reitera su solicitud de que se anule la liquidación cuestionada.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que con fecha 27 de junio de 2011 la parte reclamante presentó una declaración-liquidación –modelo 60A– por el concepto de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la operación de novación de crédito con garantía hipotecaria llevada a efecto mediante la escritura pública de fecha 26 de mayo de 2011, por la que se modifica el plazo de amortización e intereses. En dicha autoliquidación se señala un valor declarado por importe de 3.000.000 de euros, consignándose en la misma la exención del pago del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 41.I.B).28 de la Norma Foral 18/1987, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con fecha 10 de julio de 2013, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dictó un Acuerdo en el que se propone la práctica de una liquidación provisional por el concepto de actos jurídicos documentados del mencionado impuesto, señalándose que la base imponible asciende a 4.200.000 euros y que no se le corresponde la aplicación de la exención del artículo 41.I.B).28 de la citada Norma foral 18/1987 porque la exención prevista en dicho apartado del citado artículo se refiere expresamente a escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios. Se añade, asimismo, que dicha actuación se realiza sin perjuicio de que le sea girada la correspondiente liquidación en concepto de intereses de demora.

Contra dicha actuación la parte reclamante presentó el 2 de agosto de 2013 un escrito de alegaciones en similares términos a los formulados en esta instancia. Finalmente, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dictó el 25 de mayo de 2013 el Acuerdo desestimatorio impugnado en esta instancia, del que se derivan las liquidaciones provisionales practicadas el 11 de septiembre de 2013, tanto en concepto de cuota por actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (21.000 euros), como en concepto de intereses de demora (2.128,77 euros), que deriva de la anterior.

TERCERO.- Varias son las cuestiones planteadas en la presente reclamación en relación a la operación que nos ocupa de novación de créditos con garantía hipotecaria escriturada el 26 de mayo de 2011.

A la vista de las alegaciones formuladas por la parte reclamante, la primera cuestión a resolver consiste en determinar si dicha operación está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de actos jurídicos documentados. Y en el caso de que la respuesta fuera afirmativa, si la misma está o no exenta del pago del mencionado impuesto.

Comenzando por la cuestión referida a la sujeción o no al impuesto de dicha operación, cabe indicar que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 29 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, referido a la modalidad actos jurídicos documentados, las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y el de Bienes Muebles y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, tributarán al tipo de gravamen del 0,5 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

Así, la sociedad reclamante defiende la no sujeción al citado gravamen gradual por entender que la mencionada escritura pública de novación de crédito hipotecario carece de uno de los cuatro requisitos contenidos por el referido apartado 2 del artículo 29 de la Norma Foral 18/1987. A este respecto, considera que dicha escritura pública carece de objeto valuable al no verse modificada la garantía hipotecaria.

Sin embargo, cabe puntualizar, por un lado, que el contenido valuable se deriva de la propia naturaleza de la novación al afectar a un negocio jurídico de indudable contenido económico como es el crédito, refiriéndose precisamente dicha modificación a elementos cuantificadores de la obligación de pago como son los intereses, además de que, por otro lado, a pesar de no modificarse la cuantía de la responsabilidad hipotecaria, en la medida en que tales elementos de la obligación de pago son cuantificables, son valuables. Y también es de destacar que, asimismo, se ha producido una modificación en la garantía ofrecida con ocasión de la citada operación de novación del crédito hipotecario, al quedar anulada la garantía personal de **********, S.L., liberándose totalmente de responsabilidad dicha entidad en su posición de fiador solidario que hasta entonces tenía. A este respecto, entendemos que dicha circunstancia es otro elemento relevante que desvirtúa la pretensión a la que quiere llegar la parte reclamante con la relación directa y unívoca entre el hecho de la falta de modificación de la cuantificación de la responsabilidad hipotecaria con la ausencia de contenido valuable de la misma, al evidenciarse que las condiciones de la garantía ofrecida por el deudor también han sido modificadas con respecto a la situación anterior con respecto a la operación de novación de crédito que nos ocupa, sin que ello suponga necesariamente la alteración de la cuantificación de la responsabilidad hipotecaria ofrecida en caso de impago de la deuda.

A la vista de lo expuesto, por tanto, resulta indudable la procedencia de la sujeción de dicha operación al impuesto de referencia en su modalidad de actos jurídicos documentados, no cabiendo acoger, en consecuencia, las alegaciones que se plantean al respecto.

CUARTO.- Defiende también la entidad reclamante la aplicación de la exención contenida en el artículo 41.I.B).28 de la citada Norma Foral 18/1987, el cual dispone que estarán exentas las escrituras notariales de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre el acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las Entidades a que se refiere el artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y la modificación se refiera a alguna o algunas de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 del artículo 4 de la citada Ley. Estas circunstancias son las siguientes: –i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; y v) la prestación o modificación de las garantías personales–.

Como se puede observar, la normativa expuesta establece una serie de requisitos o condiciones cuyo cumplimiento resulta del todo necesario para disfrutar del referido beneficio fiscal, de forma que, tal como se ha resuelto en el Fundamento de Derecho anterior, la operación estaría plenamente sujeta al impuesto por tratarse de la primera copia de una escritura notarial, inscribible en el Registro de la Propiedad, tener contenido valuable, y no estar sujeta a las modalidades o Impuestos referidos, siendo el segundo punto de controversia la eventual equiparación, a efectos de la exención, de un crédito hipotecario y un préstamo hipotecario.

En este sentido, debemos partir de la evidencia de que nos encontramos ante dos figuras diferentes desde el punto de vista jurídico, como han señalado doctrina y jurisprudencia, aun cuando pudieran tener alguna característica común. El contrato de préstamo es un contrato real, en cuanto que sus efectos propios no surgen hasta que se realiza la entrega del capital, pero una vez efectuada esta, se conoce el importe a restituir en cada momento. Por el contrario, el crédito se caracteriza por ser un contrato consensual, porque el acreedor se obliga a poner a disposición del cliente dinero hasta una cantidad pactada, surgiendo una obligación para el cliente en la medida que haga uso de todo o parte de dicho importe. Ello requiere en el crédito una actividad complementaria posterior de liquidación, para determinar el alcance y exigibilidad de la deuda en un momento. También se dice que el contrato de crédito es un contrato bilateral, en cuanto que hay obligaciones para ambas partes, mientras que el préstamo es un contrato unilateral, en cuanto que sólo produce obligaciones para una de las partes, el prestatario. Por otra parte, en el préstamo hay una disposición única por parte del prestatario, mientras que en un contrato de crédito las cantidades empleadas, una vez restituidas, son susceptibles de ser nuevamente utilizadas, con los límites temporales o de otra índole que pueda determinar el contrato suscrito.

Analizado el caso que nos ocupa, en particular las estipulaciones de la escritura pública donde se documenta la operación, resulta indudable que se trata de un crédito con garantía hipotecaria, y debemos añadir que la exención cuya aplicación pretende la parte reclamante se refiere expresamente a "escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios", lo que nos llevaría inicialmente a la confirmación de la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos.

Sin embargo, la parte reclamante manifiesta que de la exposición de motivos de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, así como de las posteriores modificaciones legislativas, se desprende la idea de asimilar los efectos de su favorable tratamiento en la novación y en la subrogación tanto del préstamo como del crédito hipotecario.

Este último razonamiento manifestado por la parte reclamante viene avalado, como así expone en su escrito presentado el 8 de julio de 2014 ante esta instancia, por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de abril de 2014, que concluye señalando al respecto que «Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse –en los casos a que dicho precepto se refiere– a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado». Y tras analizar si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal, concluye señalando que «En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de "la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas"».

Ahora bien, también debe señalarse que, tal como se expone en el Fundamento de Derecho Noveno de la citada sentencia, el desarrollo de su lógica argumentativa que le lleva a la conclusión indicada descansa en que si "la razón de que avalara el distinto tratamiento a unos y a otros estribaría en entender que el legislador perseguía exclusivamente favorecer las condiciones de los particulares respecto a la adquisición de la vivienda y no al sector empresarial ….." matiza al respecto que "En cualquier caso, para admitir dicha interpretación sería necesario que el legislador hubiera señalado esta finalidad en cuyo caso el criterio distintivo no descansaría necesariamente en la naturaleza de préstamos y créditos, sino en el objeto de financiación (viviendas), o en los sujetos deudores (particulares o empresas), distinción que la Ley en ningún lugar realiza".

Pues bien, hemos de puntualizar que en el supuesto que se examina en la presente instancia sí que se realiza dicha distinción. Así, puede apreciarse que, a diferencia del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cuyo artículo 45.I.C).23ª (Sic) se remite genéricamente a los beneficios fiscales establecidos por la citada Ley 2/1994, la normativa foral del impuesto explicita que la exención que nos ocupa recae sobre los préstamos hipotecarios, reservándose la remisión a la Ley 2/1994 a los únicos efectos de fijar los requisitos relativos a las entidades acreedoras y a las circunstancias tasadas que motiven la modificación del instrumento financiero.

Y atendiendo a dicha redacción, entendemos que la voluntad del legislador de la normativa foral no deja lugar a interpretaciones sobre el objeto del beneficio fiscal, ya que, en este sentido, resultan rotundamente clarificadoras las modificaciones introducidas por la Norma Foral 3/2008, de 9 de julio, en las exenciones contenidas en los apartados 28 y 30 del artículo 41.I.B) de la Norma Foral 18/1987. Así, el artículo 4.Cinco de la citada Norma Foral 3/2008, vigente desde el 12 de julio de 2008, vino a ampliar el marco del beneficio fiscal que ahora nos ocupa, detallando que la exención por la novación de los préstamos podía venir motivada por nuevas circunstancias, tales como la ampliación o la reducción del capital, por el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo, o por la prestación o modificación de las garantías personales referidas al mismo. Por el contrario, el artículo 4.Seis de la propia Norma Foral 3/2008, pasó a alterar la exención del artículo 41.I.B).30 relativa a las primeras copias de escrituras notariales que documentasen la constitución o cancelación de hipotecas constituidas en garantía del pago de un préstamo, la cual se hacía extensible a partir de dicho momento a los créditos.

En resumen, por tanto, mediante las referidas modificaciones el legislador extendió la exención por el concepto de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados a la constitución o cancelación de créditos hipotecarios destinados a la adquisición o rehabilitación de una vivienda habitual en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, mientras que decidió no extenderla en los supuestos de novaciones hipotecarias.

Por otro lado cabe añadir que el citado artículo 41.I.B).28 de la Norma Foral 18/1987 ha sido modificado con efectos desde el 23 de julio de 2013, extendiendo la aplicación de las exenciones relativas a la subrogación y a la novación, con los mismos requisitos y condiciones, a los créditos hipotecarios, si bien, en este caso, requiere que el destino del importe del crédito lo sea para la adquisición de la vivienda habitual del acreditado en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, aspecto no previsto para los préstamos. Es decir, que a día de hoy, el legislador continúa distinguiendo voluntariamente ambas figuras, no requiriendo un destino específico del importe del préstamo y sí haciéndolo en cuanto al crédito.

Resta señalar, en lo referente a dicha cuestión, que este Tribunal ya se pronunció en este mismo sentido en la resolución nº 31.461 adoptada el 18 de marzo de 2014, que resolvía la reclamación económico-administrativa nº 2013/0623, resultando confirmadas tales conclusiones por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de fecha 15 de abril de 2015 (recurso nº 316/2014).

En consecuencia con lo expuesto debemos concluir señalando que en el supuesto aquí examinado no entendemos aplicable la exención a la novación del crédito hipotecario cuestionado.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2013/0974 interpuesta por D. **********, con NIF **********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 9 de septiembre de 2013, así como las liquidaciones provisionales practicadas tanto en concepto de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como en concepto de intereses de demora, todo ello con relación al expediente número **********.