Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.206 de 02 de Febrero de 2017

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2015/0019



RESOLUCIÓN Nº 33206


En Donostia/San Sebastián a 2 de febrero de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2015/0019, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 16 de diciembre de 2014, por el que desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 12 de enero de 2015 se interpuso la reclamación de referencia, en la que la reclamante solicita que se dicte resolución por la que se anule el acto impugnado y se reconozca el derecho a la devolución de ingresos indebidos efectuados en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por importe de 39.610,15 euros, ingresados a favor de la Diputación Foral de Gipuzkoa, junto con los intereses de demora que correspondan.

Expone la reclamante en primer lugar el origen de su solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2003, en los mismos términos que lo hizo en el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos ante el Servicio de Gestión. Y defiende a continuación que, en contra de lo considerado por el Servicio de Gestión, no ha prescrito su derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos de dicha rectificación. Hace referencia en este sentido a doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo Central, de la que primeramente destaca que, en casos como el suyo, es la propia Administración la que, de oficio, debía haber procedido a corregir la doble imposición. Y en cuanto al plazo de prescripción, con base en dicha doctrina sostiene que el "dies a quo" para iniciar su cómputo es el de la firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo que confirma la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, puesto que el carácter indebido del ingreso en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 es una consecuencia exclusiva, directa e inmediata de la regularización inspectora de dicho ejercicio precedente; y porque no estaba habilitada legalmente para solicitar la devolución de ingresos indebidos con anterioridad.

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que con fecha 19 de noviembre de 2014 la ahora reclamante presentó escrito dirigido al Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, en el que solicita la devolución de ingresos indebidos efectuados en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, por importe de 39.610,15 euros junto con los intereses de demora que correspondan; y en el que expone, en quince apartados, los hechos que originan su solicitud.

En respuesta a esta solicitud la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó, con fecha 16 de diciembre de 2014, el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en los siguientes términos:
«En virtud del art. 65 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del T.H. de Gipuzkoa, precribirán a los cuatro años los siguientes derechos.
c) El derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
El art. 66 dice el plazo de prescripción comenzará a contarse en el caso c) desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó en dicho plazo.
El art. 67 indica los casos de interrupción de prescripción.
En el caso que nos ocupa la solicitud de devolución de ingreso indebido ha prescrito al haber transcurrido cuatro años desde el fin del plazo para presentar la declaración y no haberse interrumpido la prescripción por ninguna acción reclamación o actuación efectuada en esta Administración Tributaria Foral.»

TERCERO.- La reclamante solicita de este Tribunal que dicte resolución por la que se anule el Acuerdo impugnado y que se reconozca el derecho a la devolución de los ingresos indebidos solicitada. Ahora bien, teniendo en cuenta que en el Acuerdo impugnado no se realiza pronunciamiento alguno sobre la procedencia de la rectificación instada por la entidad reclamante de la que se derivaría la devolución de ingresos indebidos, dado que lo que se resuelve es que procede desestimar dicha solicitud con base en la prescripción, la resolución de la reclamación se va a limitar a analizar la cuestión de la prescripción.

En cuanto al plazo de prescripción, el artículo 65 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que prescribirán a los cuatro años, entre otros derechos: «c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías».

En cuanto al cómputo, establece el artículo 66 que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en el caso c) a que se refiere el artículo anterior, «desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquél en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquél en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquél en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado». Añade, por otro lado, que «en el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, así como en el supuesto de divergencia sobre su imputación temporal, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo o ejercicio procedente, respectivamente».

Y en cuanto a la interrupción del plazo de prescripción, el artículo 67 prevé en su apartado 3 que, el de la letra c) del artículo 65 se interrumpe:
«a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
c) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.»

En el Acuerdo del Servicio de Gestión, como hemos dejado constancia en el fundamento de derecho precedente, tras citarse los artículos de la Norma Foral General Tributaria relativos a la prescripción, se considera que «la solicitud de ingreso indebido ha prescrito». Para llegar a esa conclusión se tiene en cuenta que desde la fecha del fin del plazo para presentar la declaración el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 (26 de julio de 2004) hasta la fecha de la solicitud de devolución (19 de noviembre de 2011) han transcurrido más de cuatro años, y no ha habido ninguna actuación o reclamación en "esta Administración Tributaria Foral" que haya interrumpido el plazo de prescripción.

La reclamante, sin embargo, defiende en esta instancia que no existe prescripción, porque el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción no es el fin del plazo para presentar la declaración. A este respecto, alega que dicha premisa desconoce, no solo la injusticia asociada a la imposibilidad de corregir una situación de doble imposición generada por una regularización de la propia Administración y los remedios aplicados en su momento por la Administración central, sino también la aplicación del principio de "actio nata", contenido en el artículo 1969 del Código Civil y aplicado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa fiscal, tanto central como foral, en virtud del cual se determina que, a efectos de establecer el dies a quo del término de prescripción del derecho de devolución de ingresos indebidos, habrá de estarse al día en que dicha devolución pudo solicitarse.

La cuestión se centra, por lo tanto, en determinar la fecha de inicio del cómputo del plazo de prescripción. Se trata esta de una cuestión sobre la que ya se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, la última de las cuales es la número 31981, de 4 de marzo de 2015, por lo que, por congruencia y unidad de criterio, seguiremos el mismo criterio.

CUARTO.- Para empezar, ya podemos adelantar que este Tribunal comparte el criterio expuesto por la reclamante, en el sentido de que, en casos como el que nos ocupa, en que la solicitud de devolución se insta como consecuencia de una actuación previa de la Administración relativa a otro ejercicio, no puede tomarse como fecha de inicio del cómputo del plazo de prescripción el de la finalización del plazo de presentación de la declaración. Y ello porque en dicha fecha podría decirse que no existía el ingreso indebido, dado que el obligado tributario insta la rectificación de la autoliquidación, y la consiguiente devolución de ingresos indebidos, porque con posterioridad a su presentación la Administración ha llevado a cabo una regularización de otro ejercicio que implica, o conlleva, que tal autoliquidación no sea correcta.

Como ya hemos dicho, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en varias resoluciones, y como recordamos en la resolución número 31981, en una de las resoluciones anteriores (número 31.241, de 6 de noviembre de 2013) existía pronunciamiento expreso del Tribunal Supremo para el caso concreto, en el sentido de que debe esperarse a la firmeza de las liquidaciones que provocarían la rectificación solicitada por la reclamante, por lo que consideramos que el inicio del cómputo del plazo de prescripción en cuestión a tener en cuenta debía ser el de la fecha de firmeza de tales liquidaciones, criterio que entendemos aplicable también en el caso que ahora estamos analizando.

El razonamiento del Tribunal Supremo en la referida sentencia (6706/2011, de 10 de octubre), para entender que debe esperarse a la firmeza de la liquidación que origina la solicitud de devolución, es el siguiente:
«Para que proceda la rectificación de las autoliquidaciones propuestas y la devolución de los correspondientes ingresos indebidos es preciso, como establece el artículo 2.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE 29 de septiembre), que pueda establecerse y conocerse con precisión y claridad la suma reclamada; en efecto, el mencionado precepto indica que "la cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe integro indebidamente efectuado y reconocido". Pues bien, en el presente caso las liquidaciones de las que, según la actora, trae causa su derecho fueron impugnadas y no consta que hayan adquirido firmeza. Es más, en relación a los ejercicios controvertidos (1994 a 1997), está pendiente de que se dicten nuevas liquidaciones en ejecución de sentencia. Por lo tanto, no existe 'reconocimiento' del ingreso indebido, ni por lo tanto base que justifique la pretensión.
La recurrente debería estar y esperar al resultado de la regularización de los ejercicios anteriores, a fin de valorar la viabilidad de la pretensión rectificativa que aquí se pretende (…). «**********» quiere que se rectifiquen unas autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades y que, en su caso, se acuerde la devolución de los correspondientes ingresos indebidos sin que, por la falta de firmeza de las liquidaciones que provocarían esa rectificación, se sepa si esta última procede y, en su caso, por qué sumas...»

Por lo tanto, dado que en el caso que nos ocupa la sentencia del Tribunal Supremo que desestimó el recurso interpuesto en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 fue dictada con fecha 25 de febrero de 2013, es evidente que cuando el 19 de noviembre de 2014 solicitó la devolución de ingresos indebidos no habían transcurrido cuatro años desde la firmeza de la liquidación que provocó dicha solicitud, y que, por lo tanto, no estaba prescrito el derecho de la reclamante a instarla.

La interpretación expuesta, como dijimos en la resolución anterior, viene a ser acorde con la regulación prevista en el propio artículo 66 para otros supuestos particulares en los que, al igual que el que ahora analizamos, el ingreso indebido surge como consecuencia de una actuación de la Administración, bien en relación con otro impuesto, bien con otro ejercicio. Y si bien tal regulación no habla de firmeza, puesto que lo que dispone es que el plazo de prescripción comenzará a contarse desde la «resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo o ejercicio procedente», debemos indicar que el Tribunal Supremo, en sentencia 1.217/2013, de 28 de febrero, se refiere a dicho precepto y fija «como fecha inicial del plazo de prescripción la de la fecha de la resolución firme de dicho procedimiento».

La referida sentencia resulta además ilustrativa en cuanto al tema que estamos analizando, ya que, aunque el caso al que se refiere es precisamente uno de los contemplados en el artículo 66 de la Norma Foral 2/2005 –tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales–, se denuncia que se ha infringido el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, al haberse hecho uso del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (que regula el supuesto de forma equivalente al artículo 66 de la Norma Foral General Tributaria).

Pues bien, la Sala, partiendo de la aplicación del artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, rechaza que se haya infringido por el hecho de que no se haya considerado como inicio del plazo de prescripción el día en que se realizó el ingreso indebido, «pues para la reclamación de un ingreso reputado como indebido es preciso, ante todo, que tenga tal condición». Es decir, el Tribunal Supremo viene a aplicar el criterio ahora previsto en la normativa, y lo hace con los siguientes argumentos, que no podemos sino compartir, puesto que vienen a corroborar la conclusión a la que hemos llegado en el caso que nos ocupa:
«En este sentido, la previsión especifica contenida en el artículo 67 de la LGT de 2003 con relación a casos como el que aquí nos ocupa, referidos a tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, nos ha de servir como elemento interpretativo a tener en consideración, pues en definitiva viene a precisar lo que implícitamente hemos concluido con respecto al artículo 65 de la LGT 1963 y es que responde a toda lógica que el plazo de prescripción para solicitar en estos casos la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.
Esta conclusión se ajusta de manera plena a la finalidad que persigue la figura de la devolución de ingresos indebidos, que en definitiva no es otra que la de evitar el enriquecimiento injusto de la Administración, que en este caso se produciría si se le privara de tal derecho al contribuyente que procede a ingresar en concepto de ITP una cantidad que de acuerdo con una resolución de la propia Administración se consideró que resultaba improcedente al no estar sujeta la operación a dicho concepto siendo, por tanto, el ingreso incorrecto, privación que se pretende fundamentar en la prescripción de la acción al situar el inicio del cómputo de su ejercicio en el día del ingreso, en el que se desconocía su condición de indebido, tesis que no podemos compartir pues, como ya ha quedado expuesto, hemos de colocar el inicio de tal plazo en aquella fecha en que se declaró tal condición.»

Cabe añadir ahora, a los argumentos expuestos en la referida resolución 31981, el reciente pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia número 522/2016, de 28 de noviembre, que analiza asimismo un caso de solicitud de devolución de ingresos indebidos motivada por una actuación previa de la Administración, en la que precisamente hace referencia al principio de la actio nata, invocado también por la aquí reclamante, y en la que dice lo siguiente:
«Sin embargo, el "dies a quo" del plazo prescriptivo para solicitar la rectificación y consiguiente devolución no se corresponde con el día siguiente al de la presentación por (…) de la autoliquidación –30 de enero de 2008– por la simple y llana razón de que en esa fecha no existía ingreso indebido, en consecuencia, no podía ejercitarse la acción; no es sino hasta el dictado de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 25 de junio de 2009, confirmatoria de la liquidación provisional que determina la no sujeción al IVA de la operación de compraventa, cuando la repercusión deviene improcedente, y la cuota soportada se torna ingreso indebido; por tanto, en aplicación del principio de la "actio nata", el cómputo del plazo previsto en el artículo 65.e) NFGT ha de comenzar el 8 de septiembre de 2009, fecha en que la actora data la notificación de esa Resolución, (…), y a partir de la cual pudo solicitar la devolución.»

Como consecuencia de todo lo expuesto resulta que el Acuerdo del Servicio de Gestión que, sin entrar al fondo del asunto, deniega la solicitud de ingresos indebidos por prescripción, no es conforme a derecho y, por lo tanto, deberá resolver nuevamente la cuestión que la reclamante planteó en su solicitud presentada el 19 de noviembre de 2014.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2015/0019 interpuesta por D.**********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, S.A., con NIF **********, anulando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 16 de diciembre de 2014, por el que desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003; y ordenando proceder de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho cuarto.