Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.415 de 06 de Abril de 2017

ART. 3, 24, 28 DF 42/2006 ART. 185, 214, 217 NF 2/2005

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nos:
2015/0385, 2015/0386, 2015/0387 y 2015/0388.



RESOLUCIÓN Nº 33415


En Donostia/San Sebastián a 6 de abril de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2015/0385, 2015/0386, 2015/0387 y 2015/0388, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de abril de 2015, por los que se imponen sanciones por la infracción tributaria contemplada en el artículo 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria, correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.


Reclamante:

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Representante:

D. **********






ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 3 de junio de 2015 se interponen las presentes reclamaciones mediante escrito en el que la entidad reclamante muestra su disconformidad con los actos impugnados y solicita que se le ponga de manifiesto el expediente administrativo, a efectos de formular las alegaciones que procedan.

SEGUNDO.- Con fecha 15 de junio de 2016, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Asimismo, una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la entidad reclamante, quien con fecha 7 de agosto de 2015 presenta un escrito en el que, con base en las alegaciones que formula, solicita la anulación de las resoluciones de los expedientes sancionadores y liquidaciones derivadas de las mismas.

Tras el detalle de los hechos que han dado lugar a las sanciones impugnadas, la reclamante señala que el motivo de oposición a dichas sanciones se fundamenta en la nulidad, ineficacia e invalidez de las mismas, al haberse dictado por la Inspección de los tributos prescindiendo del procedimiento especial de revisión establecido en la norma, declarando lesivas para el interés público las liquidaciones definitivas emitidas con fecha 4 de junio de 2014, e impugnándolas posteriormente ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

A continuación detalla la normativa que, a su entender, resulta aplicable en este caso y ha sido infringida, según señala, por la Subdirección General de Inspección al emitir las resoluciones de los expedientes sancionadores, de 29 de abril de 2015, y las liquidaciones derivadas de las mismas, tal como argumenta a continuación.

Señala, en primer lugar, que en las diligencias que contienen las actas de conformidad se recoge la tramitación conjunta del procedimiento sancionador e inspector; y que en cada una de las actas se incorporaba un anexo que incluía la propuesta de sanción, en la que se señalaba expresamente que en el expediente se encuentran todos los elementos de hecho necesarios para formular la propuesta de imposición de sanción. Añade que, pasado el plazo de un mes desde la firma de las actas sin haberse modificado las propuestas de liquidación definitivas, se consideran producidas y notificadas las liquidaciones, por lo que la Subdirectora General de Inspección no puede revisar de oficio sus propios actos en perjuicio de la aquí reclamante, sino que tiene que actuar según los procedimientos extraordinarios de revisión que establece la Norma Foral General Tributaria. Considera que, por tanto, procede dejar sin efecto las diligencias de 14 de octubre y 13 de noviembre de 2014 y los cuatro nuevos expedientes sancionadores que le son notificados en este último acto, así como las cuatro resoluciones objeto de las presentes reclamaciones.

Añade que interpretarlo de otro modo supondría que la Administración tributaria vulnera totalmente el principio de seguridad jurídica, que debe primar en el marco tributario. Señala al respecto que, habiendo dictado liquidaciones definitivas que ya son firmes, cuatro meses más tarde se vuelve a regularizar y a liquidar de nuevo sobre los mismos hechos.

Finaliza este apartado señalando que, si dichas actuaciones fuesen admitidas, la Administración mantendría abierto el derecho para realizar actuaciones de comprobación e investigación, así como para la imposición de sanciones, de forma indefinida, con sucesivas actuaciones que no conllevarían nunca una liquidación definitiva de la deuda tributaria ni de las sanciones hasta tanto en cuanto la Administración, en función de sus posibilidades de actuación, lo considerara oportuno. Entiende que tal situación supondría una colisión con ciertos principios administrativos consagrados constitucionalmente, desde el principio de interdicción de la arbitrariedad hasta la mismísima tutela judicial efectiva; y añade que el administrado, en un Estado de derecho, debe encontrarse protegido por una situación de seguridad jurídica y de defensa de sus intereses y la Administración, como instrumento al servicio de los mismos, amparar y tutelar dicha seguridad jurídica.

Se refiere en el siguiente apartado a las sentencias del Tribunal Supremo y de Tribunales Superiores de Justicia que, según expone, se han pronunciado en el sentido que defiende.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del contenido del expediente administrativo, en lo que afecta a los actos impugnados, resulta de interés destacar las circunstancias que se relacionan a continuación.

En fecha 21 de junio de 2012 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación a la reclamante en relación con el Impuesto sobre Sociedades (periodos 2007 a 2010) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (periodos 2008 a 2010).

En fecha 4 de junio de 2014 se suscriben cinco actas de conformidad que contienen, cada una de ellas, una propuesta de regularización y una propuesta de sanción, por la infracción contemplada en el artículo 195.1 de la Norma Foral General Tributaria, correspondientes las cuatro primeras al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y la quinta al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 a 2010.

La reclamante prestó su conformidad a los citados expedientes sancionadores, motivo por el cual, en los términos previstos en el artículo 216.2 de la Norma Foral General Tributaria, se consideraron impuestas las sanciones por el transcurso del plazo de un mes desde la notificación de la propuesta, por los importes contenidos en la misma.

Por otra parte, con fecha 13 de noviembre de 2014, se comunica el inicio de expedientes sancionadores por la infracción prevista en el artículo 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria, que tienen a su vez el carácter de propuestas de resolución, por los importes de 27.155,17 euros, 30.711,21 euros, 15.193,97 euros y 9.533,90 euros, correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, respectivamente, conforme a determinadas circunstancias puestas de manifiesto en el procedimiento inspector.

Con fecha 17 de noviembre de 2014, la reclamante presenta escrito de alegaciones contra las nuevas propuestas de sanción, en el que defiende que no procede la aplicación de nuevas sanciones porque las liquidaciones firmadas el 4 de junio de 2014 eran definitivas y no se han encontrado nuevos indicios ni hechos que en su momento no eran conocidos. Por ello, considera que la resolución del procedimiento de comprobación produce el efecto preclusivo radical (cosa juzgada), lo que impide iniciar un sucesivo procedimiento de inspección, o la inclusión en uno ya iniciado, de los hechos o circunstancias ya comprobados, calificados y resueltos.

Dichas alegaciones son desestimadas en los Acuerdos objeto de las presentes reclamaciones. La respuesta a dichas alegaciones se concreta en el fundamento jurídico segundo de dichos Acuerdos, en los términos que se recogen a continuación:

«Por otro lado, debe señalarse que la jurisprudencia que invoca en defensa de su derecho el obligado tributario ha sido respetada en el presente procedimiento sancionador. Así, la actuaria ha respetado en todo momento la seguridad jurídica que invoca, toda vez que, en el presente procedimiento sancionador, no se ha procedido a efectuar una nueva regularización en relación con el objeto ya comprobado (Impuesto sobre Sociedades, ejercicio …) y que dio motivo a la liquidación (derivada del acta de conformidad nº …), así como con la sanción vinculada con la regularización (sanción por la infracción cometida por dejar de ingresar cantidades en concepto del Impuesto sobre Sociedades).

A diferencia de lo que sostiene el obligado tributario, en este caso nos encontramos con una situación distinta, ya que nos encontramos con un procedimiento sancionador incoado por una conducta constitutiva de una infracción puesta de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no implica liquidación.

Al respecto, el Reglamento del Régimen de infracciones y sanciones tributarias (aprobado por Decreto Foral 42/2006, de 26 de setiembre), dispone en su artículo 28 (especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de uno de los procedimientos de inspección), lo siguiente:

"2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos."».

TERCERO.- Constituye el objeto de las presentes reclamaciones determinar si resultan o no conformes a derecho los Acuerdos impugnados, por los que se imponen sanciones por la infracción tributaria contemplada en el artículo 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria.

El referido artículo 206 establece en su apartado 1 que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación. Asimismo, conforme con el apartado 2, letra c) del mismo artículo, cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

En los Acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, que nos ocupan, se indica que, según consta en diligencias números 15, 16, 17 y 18, respectivamente, extendidas el día 14 de octubre de 2014, durante los ejercicios referidos el obligado tributario expidió facturas por un importe superior al real, ascendiendo el importe total de dichas irregularidades a las cantidades de 42.000, 47.500, 23.500 y 15.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, tal y como se señala en los anexos que acompañan a las citadas diligencias.

En las referidas diligencias, de contenido similar, se recoge lo siguiente:

«En San Sebastián, a 14 de Octubre de 2014, comparecen ante la Inspección de los Tributos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, (…), representada en este acto por la actuaria que suscribe, (…) como representantes autorizados del obligado tributario arriba mencionado.

En este acto la actuaria hace constar lo siguiente:

1º) Se personan los comparecientes dando contestación al requerimiento telefónico de la actuaria de fecha 7 de octubre de 2014.

2º) Tal y como se recoge el punto 4º) en la Diligencia nº 4 extendida el día 2 de mayo de 2013, según el cual los comparecientes manifestaron a instancias de la actuaria que:

"a efectos de conseguir financiación se practicaron algunas irregularidades que consistieron fundamentalmente en facturar a determinadas empresas por un importe superior al realmente efectuado. La factura era emitida con el correspondiente IVA pero a posteriori una parte de dicha factura era devuelta a las empresas a través de reintegros de las cuentas bancarias del Club o abonos en servicios prestados por dichas empresas en la carrera Behobia-San Sebastián".

Asimismo, teniendo en cuenta la documentación aportada en dicha diligencia, se hace constar que en el ejercicio (…), el importe de las operaciones correspondientes a las irregularidades arriba citadas asciende a (…) euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, siendo el detalle el que figura relacionado en el Anexo que se acompaña a esta diligencia.
(…)
Y para que así conste, se extiende la presente por duplicado, entregándose un ejemplar a los comparecientes quienes en unión con la actuaria firman en el lugar y fecha arriba indicados estando conforme con los hechos, datos y circunstancias expresadas anteriormente».

Efectivamente, en el punto 4º de la referida diligencia número 4 se hace constar lo siguiente:

«Los comparecientes manifiestan a instancias de la actuaria que durante los ejercicios de comprobación a efectos de poder conseguir financiación se practicaron algunas irregularidades que consistieron fundamentalmente en facturar a determinadas empresas por un importe superior al realmente efectuado. La factura era emitida con el correspondiente IVA pero a posteriori una parte de dicha factura era devuelta a las empresas a través de reintegros de las cuentas bancarias del Club o abonos en servicios prestados por dichas empresas en la carrera Behobia-San Sebastián.

En este sentido aporta la siguiente documentación:

Para los ejercicios 2007, 2008 y 2009 la relación de empresas que fue presentada en el registro de la Diputación de Gipuzkoa acogidas a la Ley del Mecenazgo junto con hojas explicativas de la facturación emitida y de las devoluciones realizadas a dichas empresas.
Para el ejercicio 2010 aporta los certificados de aportación a actividades prioritarias de Mecenazgo de las distintas empresas junto con hojas explicativas de la facturación emitida y de las devoluciones realizadas a las dichas empresas».

La reclamante no cuestiona que en este caso se hayan producido los elementos de hecho que han llevado a la Subdirectora General de Inspección a imponer las sanciones que nos ocupan, esto es, que no se haya producido el incumplimiento previsto en el artículo 206.2c) de la Norma Foral General Tributaria.

No obstante, considera fundamentalmente, en los términos en que se manifiesta en el último párrafo del escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, que «En resumen y como conclusión, los expedientes sancionadores iniciados de nuevo por la Subdirectora tributaria con fecha 14 de octubre de 2014, en perjuicio de la reclamante, cuatro meses después de emitir las liquidaciones Definitivas de 4 de junio de 2014 y por ende, las cuatro Resoluciones de la Subdirección General de Inspección de fecha 29 de abril de 2015, derivadas de aquellos en los que se acuerda la imposición de las sanciones por la comisión de la infracción prevista en el artículo 206.2c) de la Norma Foral General Tributaria, correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 están infringiendo el procedimiento extraordinario de revisión establecido al efecto ya que previamente tenía que haber declarado la lesividad para el interés publico de dichas liquidaciones Definitivas de 4 de junio de 2014 e impugnarlas posteriormente en la vía contencioso-administrativa».

En cuanto a lo alegado, debemos recordar el hecho, no controvertido, de que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación tenían el carácter de generales en relación con la obligación tributaria y periodos comprobados, por lo que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 145.2 de la Norma Foral General Tributaria, dichas actuaciones dieron lugar a liquidaciones definitivas.

Debe advertirse, además, que dichas liquidaciones no han sido modificadas, como parece sostener la reclamante como base de la pretensión que formula. Esto es, tal como se señaló en los Acuerdos impugnados, no se ha procedido a efectuar unas nuevas regularizaciones en relación con el objeto ya comprobado y que dio lugar a las liquidaciones así como a las sanciones vinculadas con la regularización, por la infracción cometida por dejar de ingresar cantidades en concepto del Impuesto sobre Sociedades.

En concreto, se ha iniciado un segundo procedimiento sancionador diferente, al que se han incorporado los datos, pruebas y circunstancias obtenidos en el expediente instruido como consecuencia del procedimiento de comprobación e investigación. Esto es, en los términos señalados en los Acuerdos impugnados, «en este caso nos encontramos con una situación distinta, ya que nos encontramos con un procedimiento sancionador incoado por una conducta constitutiva de una infracción puesta de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no implica liquidación».

Debemos advertir que el procedimiento sancionador que nos ocupa deriva de la infracción tipificada en el artículo 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria, esto es, del incumplimiento consistente en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, totalmente diferente, por tanto, del primer procedimiento sancionador, relativo a la infracción prevista en el artículo 195 de la misma Norma Foral General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

En este sentido, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 28 del mismo Decreto Foral, relativo a las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de uno de los procedimientos de inspección, citado expresamente en el Acuerdo impugnado, se establece lo siguiente:

«Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos».

Es decir, que en este caso se iniciaron unos procedimientos sancionadores por unas conductas constitutivas de infracción, en concreto las previstas en el 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria, que fueron puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no implicaron liquidación, atendiendo para ello a la normativa prevista, en los términos recogidos en los párrafos precedentes. Por lo tanto, no cabe sino desestimar lo alegado por la reclamante acerca de la necesaria utilización en estos supuestos de un procedimiento extraordinario de revisión y de la declaración de lesividad de las liquidaciones principales.

CUARTO.- Expone la reclamante en su última alegación, tal como hemos señalado, que admitir las actuaciones realizadas por la Subdirección General de Inspección en el presente expediente supondría una colisión con el principio de seguridad jurídica y vulneraría el derecho a la tutela judicial efectiva, si bien no concreta en qué aspectos los expedientes sancionadores que nos ocupan podrían llevar a la situación que describe.

Nos remitimos, por tanto, a lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, que permite constatar que no se ha producido vulneración alguna de la normativa aplicable al respecto. En particular, la actuación realizada por la Subdirección General de Inspección no permite apreciar que se haya producido una vulneración de los derechos señalados por la reclamante, puesto que se han impuesto unas sanciones derivadas de unas infracciones puestas de manifiesto en un procedimiento inspector, que no han sido cuestionadas por la reclamante, y se ha atendido a la normativa que regula el procedimiento sancionador en materia tributaria, sin que tampoco haya cuestionado la reclamante el incumplimiento de algún aspecto de dicha normativa.

En consecuencia con todo lo expuesto, no cabe sino declarar conformes a derecho las sanciones impugnadas.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente




RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2015/0385, 2015/0386, 2015/0387 y 2015/0388, interpuestas por D. **********con NIF**********en nombre y representación del**********, con NIF **********,**********confirmando los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de abril de 2015, por los que se imponen sanciones por la infracción tributaria contemplada en el artículo 206.2.c) de la Norma Foral General Tributaria, correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.