Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.571 de 21 de Junio de 2017

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nos:
2015/0595, 2015/0596, 2015/0597, 2015/0598, 2015/0798, 2015/0799, 2015/0800 y 2015/0801.



RESOLUCIÓN Nº 33571


En Donostia/San Sebastián a 21 de junio de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2015/0595, 2015/0596, 2015/0597, 2015/0598, 2015/0798, 2015/0799, 2015/0800 y 2015/0801 interpuestas contra los siguientes actos:

- Acuerdo adoptado el 1 de julio de 2015 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

- Sanciones derivadas de las referidas liquidaciones provisionales.


Reclamante:

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Representante:

D. **********



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 14 de agosto de 2015 se interponen las reclamaciones números 2015/0595, 2015/0596, 2015/0597 y 2015/0598, contra el primero de los actos señalados, mediante escrito en el que la entidad reclamante solicita que se reclame el correspondiente expediente administrativo para, una vez puesto de manifiesto, presentar las alegaciones oportunas y proponer las pruebas pertinentes.

SEGUNDO.- Con fecha 14 de agosto de 2015, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones citadas, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Asimismo, una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo correspondiente a estas reclamaciones, se comunicó la puesta de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 2 de noviembre de 2015 presenta un escrito de alegaciones en el que solicita lo siguiente:

«- Se considere que el transporte realizado se corresponde con productos elaborados en centros de tratamiento de residuos, y destinados a su incorporación al proceso productivo sin más transformación o, en todo caso, se adopte la actitud necesaria para verificarlo. Esto supondría que las facturas han sido correctamente emitidas al tipo general, y no procede ni la modificación de las bases, ni las sanciones consiguientes.
- Al margen de lo que resulte del punto anterior, se dicte que hay suficientes indicios como para considerar que se ha hecho una interpretación razonable de la norma y se eliminen las sanciones emitidas, porque entendemos que es muy racional no considerar lo transportado como un residuo, sin más.
- Para el caso en que se sancione que el citado transporte debería haberse tributado al tipo reducido, se comunique la oportuna resolución a los transportistas emisores de las facturas, a los que la Hacienda Foral mantiene al margen del problema, con lo que concluimos que se persigue simplemente un fin recaudatorio y no una inquietud por una correcta operativa y tributación por parte de todos los intervinientes, que debería ser una de las funciones de la Hacienda Foral».

La reclamante se remite en sus alegaciones a la definición de residuo contemplada en diversas directivas comunitarias que, según señala, se trata de cualquier sustancia u objeto del cual su poseedor se desprenda o tenga la intención o la obligación de desprenderse. A continuación expone que la mercancía que transporta no es un producto del que su poseedor quiera desprenderse, sino una materia prima valiosa, elaborada a partir de residuos que han sido tratados en centros de reciclaje, con demanda en acerías, básicamente, y que son destinadas, sin más tratamiento, a la elaboración de materias primas utilizadas en la construcción, principalmente.

Señala, por otro lado, que los argumentos de la Hacienda Foral son de carácter meramente formalista y trasladan la carga de la prueba al declarante, sin realizar un análisis objetivo de la operatoria realizada. Añade que el simple argumento de que no ha quedado totalmente acreditado que la chatarra haya dejado de considerarse residuo, ha servido para desestimar sus pretensiones de revisión no solamente en cuanto a las modificaciones efectuadas en las bases imponibles, sino para considerarle culpable en cuanto que ni siquiera se entiende que haya efectuado una interpretación razonable de la normativa. Añade que existe un argumento, no rebatido por la Hacienda Foral, que demuestra que ha realizado una interpretación razonable de la normativa y se refiere, en concreto, a que se puede verificar que los proveedores cuyos datos aportan se corresponden con los puntos de origen de la carga y que todos ellos tienen como actividad principal el reciclaje de residuos, no la fabricación de productos que los generan. Argumenta que, por tanto, es absurdo considerar que el material cargado en estos centros son residuos, ya que no son lugares donde se generan, sino donde se tratan los residuos y se transforman en productos que se vuelven a utilizar en el proceso productivo; y que lo que se debe someter al tipo reducido son los transportes realizados por las diferentes industrias productivas para trasladar sus residuos a estos centros.

TERCERO.- Con fecha 23 de octubre de 2015 se interponen las reclamaciones números 2015/0798, 2015/0799, 2015/0800 y 2015/0801, contra las sanciones impuestas, en las que la reclamante señala que se tengan por reproducidos los argumentos esgrimidos en el escrito de interposición de la reclamación contra la deuda y que, en cualquier caso, se admita que ha realizado una interpretación razonable de la normativa, al tratarse de un producto que ha sido sometido a un proceso de transformación en los centros de gestión de los residuos y con destino a acerías, que los incorporan al proceso de producción sin más trámite.

CUARTO.- Con fecha 3 de noviembre de 2015, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones números 2015/0798, 2015/0799, 2015/0800 y 2015/0801, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Posteriormente, con fecha 18 de enero de 2016 se acuerda la acumulación de la totalidad de las reclamaciones que nos ocupan

QUINTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, a efectos de iniciar la comprobación de la base imponible del periodo 2009 - 2013, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos efectúa un requerimiento a la reclamante a fin de que aporte copia de los libros registro de facturas emitidas y recibidas, copia de las facturas de los bienes de inversión y memoria explicativa de la actividad.

Posteriormente, el citado Servicio realiza un segundo requerimiento en el que solicita la siguiente documentación: relación de todas las personas físicas y jurídicas que han realizado transporte de chatarra y que consten en los libros de facturas recibidas.

Con fecha 22 de mayo de 2014, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que propone ajustar la cuota soportada de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, aplicando el tipo reducido al transporte de residuos, y girar liquidaciones provisionales por dichos ejercicios por unos importes respectivos de 89.603,96 euros a compensar, 264.606,23 euros a ingresar, 319.764,87 euros a ingresar, y 314.735,94 euros a ingresar.

En el punto tercero del apartado relativo a los hechos se señala lo siguiente: «El Servicio pone de relieve que el sujeto pasivo ha registrado incorrectamente las cuotas deducibles que ha soportado como consecuencia del transporte de residuos, en este caso, la chatarra, porque al amparo de la legislación en vigor, a este tipo de prestaciones de servicio le corresponde el tipo reducido del IVA. El Servicio pasa a relacionar los proveedores, la cuota registrada en libros y la cuota deducible correcta: (…)». En este mismo apartado se concretan los importes que, según el Servicio de Gestión, deben reducirse de los importes de cuotas soportadas consignados por la reclamante en cada uno de los ejercicios y que ascienden a 55.181,29 euros, 242.644,00 euros, 286.545,79 euros y 278.207,71 euros, respectivamente. Por su parte, en los fundamentos de derecho se transcriben parcialmente los artículos 97 y 126 de la Norma Foral General Tributaria y 91 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con fecha 20 de junio de 2014 la reclamante presenta un escrito en el que expone lo siguiente:

«En contestación a la liquidación propuesta deseamos manifestarles que la misma es incorrecta dado que han considerado que TODAS las operaciones efectuadas por las personas físicas y jurídicas cuya relación enviamos atendiendo su solicitud sobre transportistas de chatarra, han sido prestaciones de servicios de transporte de chatarra, sujetas al tipo reducido de IVA, cuando estos transportistas, tal y como les indicamos en la contestación a su primer requerimiento realizan, además de transporte de chatarra, transporte de vigas de hierro, chapas, bobinas, manzanas, grano … etc.
Estamos recopilando todas las facturas que contengan servicios de transporte de chatarra y separando en cada una de ellas la base correspondiente a este servicio (sujeto al IVA reducido) y la base sujeta al tipo general.
Es nuestra intención facilitarles la relación completa de todos los ejercicios, con expresión del transportista, número de factura y bases e IVAS separados al objeto de realizar un cálculo exacto del importe que ha sido mal liquidado».

Posteriormente, con fecha 5 de agosto de 2014, la reclamante presenta un nuevo escrito al que adjunta, según señala, la «relación de los transportistas que han realizado transporte para nuestra empresa durante los ejercicios 2009 a 2012, separando las bases y los tipos de IVA en función del tipo de mercancía transportada: perfiles, angulares, bobinas, chapas, cereales, manzanas, chatarra, etc.» y también «copia de la factura del mes de noviembre de 2010, de **********, adjuntándoles fotocopias de todos los viajes realizados, tanto de los cmrs como de los albaranes de carga y descarga».

Con fecha 31 de octubre de 2014 el Jefe del Servicio de Gestión dicta un Acuerdo en el que se realiza una nueva propuesta de liquidación por los referidos ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 por unos importes respectivos de 131.678,69 euros a compensar, 39.686,80 euros a ingresar, 98.137,38 euros a ingresar, y 60.451,34 euros a ingresar. Tales importes resultan de reducir las cuotas soportadas consignadas por la reclamante en dichos ejercicios, en los importes de 13.106,86 euros, 59.799,00 euros, 64.918,30 euros y 60.451,34 euros, respectivamente.

Con fecha 17 de diciembre de 2014, la reclamante presenta un escrito en el que, en relación con dicha propuesta, señala lo siguiente: «Adjuntamos la propuesta citada, con cuyo total acumulado no podemos sino estar de acuerdo, dado que las cifras que se proponen son las elaboradas por nosotros con base a nuestros registros contables. Hay un error al consignar las cifras correspondientes a 2010, dado que la cuota soportada es 750.818,10 € y no 743.032,04 € como se indica, pero el total a ingresar es correcto, luego no tiene ninguna trascendencia». Añade que el motivo principal del escrito es la solicitud de que la deuda no acarree sanción y expone los motivos en los que basa dicha solicitud. Finaliza el escrito solicitando que las liquidaciones no se vean incrementadas en unas sanciones que podrían conllevar el cierre de la empresa.

Posteriormente, con fecha 18 de diciembre de 2014 se giran liquidaciones provisionales por los referidos ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por los importes señalados en la propuesta de 31 de octubre del mismo año.

La reclamante presenta con fecha 9 de febrero de 2015 un recurso de reposición contra dichas liquidaciones en el que expone, en resumen, que si bien el razonamiento de la Hacienda Foral les pareció correcto, así como los cálculos efectuados, que son los realizados por ellos con la supervisión de la Hacienda Foral, considera ahora que dicho razonamiento falla en su base, porque no todo el transporte de chatarra es transporte de residuo y, por lo tanto, no debería ir gravado en su totalidad al tipo reducido y que además en este caso el transporte de residuo es inexistente. Por ello, solicita que se estime como correcta la tributación del servicio prestado al tipo general y que se anulen las liquidaciones giradas.

Con el fin de resolver el recurso, el 17 de abril de 2015 el Servicio de Gestión realiza un nuevo requerimiento de documentación, en el que solicita que se aporte «copia de todas las facturas recibidas consecuencia del transporte de chatarra a partir de 2009, copia de los CMR respectivos o de los contratos de transporte, y detalle exhaustivo de la mercancía transportada». La reclamante presenta con fecha 22 de mayo de ese año un escrito al que, según señala, adjunta la documentación requerida en cuanto a los ejercicios 2009 y 2010, mientras que la correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012 la aportará posteriormente, al no ser posible hacerlo en ese momento, dado el volumen de documentación que debe presentar.

Dicho recurso fue desestimado en el Acuerdo de fecha 1 de julio de 2015, objeto de las cuatro primeras reclamaciones que nos ocupan.

Por otro lado, el 10 de julio de 2015 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales dicta las correspondientes propuestas y acuerdos de inicio de expediente sancionador, por la infracción prevista en el artículo 199 de la Norma Foral General Tributaria, en lo que se refiere al ejercicio 2009, y por la infracción prevista en el artículo 195.1 de la misma Norma Foral, en cuanto a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, de los que derivan unas sanciones reducidas por importes de 2.359,24 euros, 11.906,04 euros, 29.441,21 euros y 18.135,40 euros.

Posteriormente, la reclamante presenta un escrito de alegaciones contra dichas propuestas de sanción que son desestimadas, por lo que se procede a imponer sanciones en los términos contenidos en las propuestas, que han sido impugnadas en las cuatro últimas reclamaciones que nos ocupan.

TERCERO.- Constituye el objeto principal de las presentes reclamaciones determinar el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, general o reducido, que debe aplicarse a determinadas prestaciones de servicios de las que ha sido destinataria la reclamante que, a su vez, es una empresa de transportes que ha subcontratado dichos servicios.

Debemos aclarar previamente, dado el contenido del escrito de alegaciones, que queda al margen de las competencias de este Tribunal la solicitud de la reclamante relativa a las actuaciones a realizar con los transportistas emisores de las facturas.

En cuanto a la cuestión principal señalada, debe tenerse en cuenta que, a tenor de lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento (18 por ciento a partir del 1 de julio de 2010 y 21 por ciento a partir del 1 de septiembre de 2012), salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91.uno.dos.5º de la misma Ley dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento (8 por ciento a partir del 1 de julio de 2010 y 10 por ciento a partir del 1 de septiembre de 2012) a «los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales».

El Servicio de Gestión considera que a dichas operaciones de transporte les resulta de aplicación el tipo impositivo reducido del Impuesto y no el tipo general aplicado en las correspondientes facturas, ya que, a su entender, los materiales transportados son residuos, por lo que ha procedido a ajustar las cuotas soportadas consignadas en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios que nos ocupan, lo que ha dado lugar a las liquidaciones que nos ocupan.

Por el contrario, la sociedad reclamante defiende que los materiales transportados no son residuos y que, por lo tanto, el tipo impositivo general aplicado en dichas operaciones es correcto, lo que conlleva la no conformidad a derecho de las referidas liquidaciones.

Planteado, por tanto, el debate en los términos expuestos, debemos determinar, en primer lugar, el concepto de residuo. Así, de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, a los efectos de esta ley se entenderá por residuo cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.

Una definición similar se encuentra en la normativa comunitaria relativa a los residuos. Así, de acuerdo con el artículo 3.1 de la actual Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre los residuos y por la que se derogan determinadas Directivas, se entiende por residuo cualquier sustancia u objeto del cual su poseedor se desprenda o tenga la intención o la obligación de desprenderse.

La recurrente manifiesta que la mercancía que transporta no es una mercancía de la que el poseedor desee desprenderse, sino un producto o materia prima valioso, elaborado a partir de residuos que han sido tratados en centros de reciclaje, con demanda en acerías, básicamente, y que es destinado sin más tratamiento a la elaboración de materias primas utilizadas en construcción, principalmente.

En cuanto a la interpretación de dicho concepto de residuo, acudimos a la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con fecha 11 de noviembre de 2004, en el asunto C-457/2002, en el que se analizaba la definición de dicho concepto establecida en la Directiva 75/442/CEE del Consejo, de 15 de julio de 1975, similar a recogida en la Directiva 2008/98/CE.

Pues bien, en dicha sentencia se declara que la definición de residuo que figura en dicha Directiva, «no puede interpretarse en el sentido de que establece taxativamente las sustancias y los objetos destinados o sometidos a las operaciones de eliminación o de valorización mencionados en los anexos II A y II B de dicha Directiva, o en listas equivalentes, o a las que el poseedor tiene la intención o la obligación de someterlos» y que dicho concepto de residuo «no debe interpretarse en el sentido de que excluye la totalidad de los residuos de producción o de consumo que pueden ser reutilizados o que se reutilizan en un ciclo de producción o de consumo, bien sin tratamiento previo y sin daño para el medio ambiente, o bien después de haber sido sometidos a un tratamiento previo sin requerir, no obstante, una operación de valorización en el sentido del anexo II B de dicha Directiva». Debe tenerse en cuenta que en dicha sentencia se analizaba si podría ser contraria a la Directiva una norma nacional de cuya interpretación resulta, en los términos recogidos en el punto 50 de la sentencia, que «para no calificar de residuo a un residuo de producción o de consumo, basta que este se reutilice o pueda ser reutilizado en cualquier ciclo de producción o de consumo, bien sin tratamiento previo y sin daño para el medio ambiente, o bien después de haber sido sometido a un tratamiento previo sin requerir, a pesar de ello, una operación de valorización en el sentido del anexo II B de la Directiva 75/442».

Cabe concluir, por tanto, que un material no pierde la condición de residuo aun en el caso de que se utilice, con o sin un tratamiento previo, en un ciclo de producción o de consumo, si no ha sido sometido a una operación de valorización. En las mismas Directivas se define la valorización en los términos siguientes: «cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función, en la instalación o en la economía en general». Entre las operaciones de valorización se encuentra, tal como se recoge en el anexo II de la citada Directiva 2008/98/CE, el reciclado o recuperación de metales y de compuestos metálicos.

CUARTO.- De acuerdo con lo concluido en el fundamento de derecho anterior, lo que habrá que determinar en este caso es si los productos que nos ocupan han sido sometidos o no a un proceso de valorización.

La reclamante defiende que se ha producido dicho proceso en este caso, ya que los residuos han sido tratados en centros de reciclaje y posteriormente han sido transportados fundamentalmente a acerías para la elaboración de materias primas con destino a otras actividades económicas. Señala que los argumentos de la Hacienda Foral, que califica de meramente formalistas, trasladan la carga de la prueba al declarante, sin realizar un análisis objetivo de la operatoria realizada, y que dichos argumentos «al mismo tiempo que no demuestran totalmente que se trate de residuos valorizados, tampoco demuestran que no lo sean». Añade que basta con verificar los puntos de origen y destino de la carga y defiende que un alto porcentaje de los transportes realizados son siempre centros de recuperación y gestión de residuos.

Señala, por otro lado, en cuanto a la declaración de conformidad a que se refiere el Servicio de Gestión, que los proveedores les han manifestado que «el motivo por el que no se acompaña la documentación de conformidad con los requisitos exigidos para su acreditación como productos elaborados a partir de residuos, es que, salvo contadas excepciones (como alguna empresa del sector del automóvil, por ejemplo) los clientes no lo exigen, al mismo tiempo que nos manifiestan que la mercancía que nosotros transportamos es exactamente igual que aquella para la que obtienen el certificado de conformidad, y que obtener este certificado les da más trabajo y coste, y, por consiguiente, se limitan a aportarlo cuando lo exige el destinatario».

Por el contrario, el Servicio de Gestión considera que con la documentación aportada por la reclamante no se puede concluir que la chatarra haya dejado de considerarse residuo. Nos remitimos al respecto al contenido del Acuerdo de 1 de julio de 2015, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones practicadas, en el que se fundamenta dicha desestimación en los términos siguientes:

«Primero.- El Servicio ha analizado la copiosa documentación aportada por el sujeto pasivo, comenzando con los datos consignados en los correspondientes CMR de los transportes. Así, a la luz de los CMR, la chatarra transportada recibe las siguientes denominaciones: "ferrailles cisaillé", OA larga, 50, CH 41, 33, "txatarra", CH láser, Lote de "txatarra", "railes", "dechet de fer DI nº 1, "boites", "OX", viruta, fragmentada, motores voitures, OA especial, alambre, "manganeso", "ferraille", chapajo, Paquetes, Cizallada, "ferraille manganeze", "moteurs fonte cul.", DI, "paquets ferrailles", 33 fragmentada, paquetes VHV, "paquets", "rail", refus d´induction, "D.I.", "refus", motor chatarra, moldes, "oxycoupage", embutición cat. 50, etc. Sobre esos datos, el Servicio no puede concluir que la chatarra haya dejado de considerarse residuo.
Segundo.- El Servicio ha examinado con detenimiento la documentación que se acompaña a los CMR y ha detectado que, en numerosos transportes, se ha adjuntado el Anexo VII relativo a la información del artículo 3, apartado 2 y 4 del Reglamento Nº 1013/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2006, es decir, la información que debe acompañar a los traslados de residuos que se destinan a la valorización o al laboratorio. En estos anexos, en el punto 7 de los mismos, se consignan los datos de las instalaciones de valorización, que son siempre las empresas situadas en el Estado español, principalmente en Gipuzkoa y Álava. Señalar a este respecto que la valorización es la operación o conjunto de operaciones orientadas a utilizar o recuperar los residuos total o parcialmente. En el punto 8 de los anexos, en la mayoría de los presentados ante el Servicio, se registra el código formado por la letra R, que corresponde con los residuos recuperables o valorizables con clave numérica 4, referida a los metales o compuestos metálicos. Asimismo, en el punto 10 del anexo VII, relativo a la identificación del residuo, se consignan distintos códigos identificativos. En primer lugar, se aporta el código B1010 relativo a los residuos metales y de aleaciones de metales, en forma metálica y no dispersable, del Convenio de Basilea, adoptado el 22 de marzo de 1989. En segundo lugar, se consigna el correspondiente a la Lista de la Unión Europea de Residuos cuyos códigos comienzan por 1704 residuos metales de la construcción y demolición, el código que comienza por 1912 referido al residuo de tratamientos mecánicos de residuos, y en ocasiones se consigna, en su lugar, la nomenclatura combinada (arancelaria) de la Unión Europea con códigos que comienzan por 7204, relativos a los desperdicios y desechos (chatarra) de fundición, hierro o acero, lingotes de chatarra de hierro y acero. El Servicio considera que queda acreditado que la mercancía transportada por el sujeto pasivo a las instalaciones de valorización ha de considerarse residuo al amparo de la normativa europea y estatal al respecto, sin perjuicio de que, tras la operación de recuperación mediante los respectivos procesos y técnicas de tratamiento y valorización, la chatarra deje de ser residuo.
Tercero.- El Servicio ha observado que, en algunos supuestos en que no se acompaña el citado anexo VII, se aporta un albaran de entrega denominado "bordereau de livrason" donde constan los siguientes datos: R4, valorización consistente en chatarra para la fundición ("ferrailles pour la refonte") y nomenclatura arancelaria 7204 (…). El Servicio estima que esta documentación tampoco aporta base suficiente para considerar que la chatarra ha perdido la consideración de residuo.
Cuarto.- El Servicio desea traer a colación la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre residuos que en su artículo 6 dispone que determinados residuos "dejarán de ser residuos, en el sentido en que se definen en el artículo 3, punto 1, cuando hayan sido sometidos a una operación, incluido el reciclado, de valorización y cumplan los criterios específicos que se elaboren". Asimismo, el Reglamento Nº 333/2011 del Consejo, de 31 de marzo de 2011, por el que se establecen criterios para determinar cuándo determinados tipos de chatarra dejan de ser residuos, establece en su artículo 5 que "el poseedor que transfiere chatarra a otro poseedor por primera vez como chatarra que ha dejado de ser residuo", debe emitir una declaración de conformidad normalizada y contar con un sistema de gestión, verificado por una entidad independiente, capaz de garantizar los criterios establecidos para la recuperación de los residuos. Dicho sistema debe incluir una serie de procedimientos que cubren desde la admisión de la chatarra a tratar, hasta la formación del personal implicado, pasando por aspectos tales como el control de la radioactividad. El Servicio ha constatado que no se ha aportado ninguna declaración de conformidad que certifique que la chatarra ha dejado de ser residuo».

Atendiendo al contenido de las alegaciones formuladas se constata que la reclamante no ha realizado referencia alguna a los extremos analizados en los tres primeros apartados de dicho Acuerdo.

Esto es, por un lado, no cuestiona que el contenido de los documentos CMR sea el que señala el Servicio de Gestión y que le permite determinar que, de acuerdo con los mismos, no se puede concluir que la chatarra haya dejado de considerarse residuo.

Por otro lado, no realiza referencia alguna a lo señalado acerca del anexo VII del Reglamento Nº 1013/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2006, relativo a los traslados de residuos, Reglamento que, según se señala en el apartado 1 del artículo 1, relativo al ámbito de aplicación, «establece procedimientos y regímenes de control para el traslado de residuos, en función del origen, el destino y la ruta del traslado, del tipo de residuo trasladado y del tipo de tratamiento que vaya a aplicarse a los residuos en destino».

Debe tenerse en cuenta que el citado anexo VII se refiere a la «Información que debe acompañar a los traslados de residuos a que se refiere el artículo 3, apartados 2 y 4». Por su parte este apartado 2 señala que los traslados de los residuos que se especifican, que se destinen a la valorización, estarán sujetos a los requisitos de información general establecidos en el artículo 18, si la cantidad de residuos trasladados sobrepasa los 20 kg,; y el apartado 4 se refiere a los traslados de residuos expresamente destinados al análisis de laboratorio para evaluar sus características físicas o químicas o para determinar su idoneidad para operaciones de valorización, respecto de los que se señala que se aplicarán los requisitos de procedimiento del artículo 18.

Este artículo 18, incluido en un capítulo relativo a los requisitos de información general, se refiere a los residuos que deben ir acompañados de determinada información y tiene el siguiente contenido:

«1. Los residuos a que se refiere el artículo 3, apartados 2 y 4, que pretendan trasladarse estarán sujetos a los siguientes requisitos de procedimiento:

a) para facilitar el seguimiento de los traslados de este tipo de residuos, la persona sujeta a la jurisdicción del país de expedición que organice el traslado deberá asegurarse de que los residuos vayan acompañados del documento que figura en el anexo VII;
b) el documento que figura en el anexo VII será firmado por la persona que organice el traslado antes del momento de su inicio y será firmado por la instalación de valorización o el laboratorio y por el destinatario cuando se reciban los residuos en cuestión.

2. El contrato mencionado en el anexo VII entre la persona que organice el traslado y el destinatario de la valorización de los residuos será efectivo en el momento de iniciarse el traslado e incluirá una obligación, en caso de que el traslado del residuo o su valorización no pueda llevarse a cabo de acuerdo con lo previsto o que se efectúe como traslado ilícito, para la persona que organice el traslado o, si esta persona no puede concluir el traslado del residuo o su valorización (por ejemplo, en caso de insolvencia), para el destinatario, de:

a) volver a hacerse cargo de los residuos o asegurar su valorización de un modo alternativo, y
b) prever, si es preciso, su almacenamiento mientras tanto.

La persona que organice el traslado o el destinatario, si así lo solicita la autoridad competente interesada, facilitará una copia del contrato.

3. A efectos de inspección, ejecución, planificación y estadística, los Estados miembros, de conformidad con el Derecho nacional, podrán exigir la información contemplada en el apartado 1 relativa a los traslados a que se refiere el presente artículo.

4. En aquellos casos en los que así lo requiera la legislación comunitaria y nacional, la información a que se refiere el apartado 1 será tratada como información confidencial».

Conforme con la normativa señalada, el documento que figura en el referido anexo VII contiene la información que debe acompañar a los traslados de residuos que se destinen a la valorización o al análisis de laboratorio para evaluar sus características o para determinar su idoneidad para operaciones de valorización. En este caso, el Servicio de Gestión ha constatado, sin que la sociedad reclamante haya realizado manifestación alguna al respecto, que entre la documentación que se acompaña a los CMR de numerosos transportes se encuentra el citado documento previsto en el anexo VII, con el contenido que se ha detallado en el referido apartado segundo del Acuerdo impugnado. Por ello, consideramos, en el mismo sentido señalado por el Servicio de Gestión, que la mercancía transportada a que se refieren los documentos analizados ha de considerarse residuo.

Asimismo, la reclamante tampoco realiza consideración alguna acerca de lo señalado en el apartado tercero, que lleva al Servicio de Gestión a concluir en la falta de prueba, en el caso específico señalado, para considerar que la chatarra ha perdido la consideración de residuo.

No obstante lo anterior, la reclamante sí se refiere en sus alegaciones a la declaración de conformidad citada por el Servicio de Gestión en el apartado cuarto del Acuerdo, en los términos que hemos expuesto en este mismo fundamento de derecho, en las que no cuestiona lo señalado por el Servicio de Gestión acerca de la no aportación de dicha declaración que certifique que la chatarra haya dejado de ser residuo, sino que más bien confirma dicha falta de aportación, al referirse a los motivos por los que no se ha emitido dicha declaración.

El Servicio de Gestión se refiere en dicho apartado cuarto a la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre residuos y por la que se derogan determinadas Directivas y al Reglamento Nº 333/2011 del Consejo, de 31 de marzo de 2011, por el que se establecen criterios para determinar cuándo determinados tipos de chatarra dejan de ser residuos con arreglo a la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo.

En el apartado 1 del artículo 6 de dicha Directiva, que se refiere al fin de la condición de residuo, se establece lo siguiente:

«Determinados residuos específicos dejarán de ser residuos, en el sentido en que se definen en el artículo 3, punto 1, cuando hayan sido sometidos a una operación, incluido el reciclado, de valorización y cumplan los criterios específicos que se elaboren con arreglo a las condiciones siguientes:

a) la sustancia u objeto se usa normalmente para finalidades específicas;
b) existe un mercado o una demanda para dicha sustancia u objeto;
c) la sustancia u objeto satisface los requisitos técnicos para las finalidades específicas, y cumple la legislación existente y las normas aplicables a los productos; y
d) el uso de la sustancia u objeto no generará impactos adversos globales para el medio ambiente o la salud.

Los criterios incluirán valores límite para las sustancias contaminantes cuando sea necesario y deberán tener en cuenta todo posible efecto medioambiental nocivo de la sustancia u objeto».

Por otro lado, debe atenderse, en lo que aquí interesa, al contenido de varios artículos del citado Reglamento Nº 333/2011 que, conforme se dispone en su artículo 1, «establece criterios para determinar cuándo la chatarra de hierro, acero y aluminio, incluida la chatarra de aleación de aluminio deja de ser residuo». Pues bien, en el artículo 3, relativo a los criterios aplicables a la chatarra de hierro y acero, se señala que dicha chatarra dejará de ser residuo cuando, una vez transferida del productor a otro poseedor, cumpla las condiciones siguientes:

«a) el residuo utilizado como materia prima en la operación de recuperación cumple los criterios establecidos en la sección 2 del anexo I;
b) el residuo utilizado como materia prima en la operación de recuperación se ha tratado de conformidad con los criterios establecidos en la sección 3 del anexo I;
c) la chatarra de hierro y acero resultante de la operación de recuperación cumple los criterios establecidos en la sección 1 del anexo I;
d) el productor ha satisfecho los criterios establecidos en los artículos 5 y 6.

Por su parte, en el artículo 4 se establecen unos criterios similares, si bien aplicables en este caso a la chatarra de aluminio, incluida la chatarra de aleación.

Por otro lado, el artículo 5, referido a la declaración de conformidad, tiene el siguiente contenido:

«1. El productor o el importador emitirá, en relación con cada envío de chatarra, una declaración de conformidad según el modelo que figura en el anexo III.
2. El productor o el importador transmitirá la declaración de conformidad al siguiente poseedor del envío de chatarra. El productor o el importador conservarán una copia de la declaración de conformidad durante al menos un año tras la fecha de su emisión y la pondrán a disposición de las autoridades competentes previa solicitud.
3. La declaración de conformidad puede presentarse en formato electrónico».

El referido anexo III recoge el modelo de la «Declaración de conformidad con los criterios para determinar cuándo determinados tipos de chatarra dejan de ser residuos, a que se refiere el artículo 5, apartado 1».

Asimismo, tal como se señala en el artículo 2 de este Reglamento, se entenderá por poseedor «la persona física o jurídica que posee la chatarra»; por productor «el poseedor que transfiere chatarra a otro poseedor por primera vez como chatarra que ha dejado de ser residuo» y por importador «la persona física o jurídica establecida en la Unión que introduce chatarra que ha dejado de ser residuo en el territorio aduanero de la Unión».

Por lo tanto, tal como señala el Servicio de Gestión, el poseedor que transfiere chatarra a otro poseedor por primera vez como chatarra que ha dejado de ser residuo, debe emitir una declaración de conformidad normalizada y contar con un sistema de gestión, verificado por una entidad independiente, capaz de garantizar los criterios establecidos para la recuperación de los residuos. Debe tenerse en cuenta que, entre otros aspectos, en dicha declaración de conformidad, según el modelo recogido en el referido anexo III, se certifica, por parte del productor o importador, que el envío de chatarra cumple los criterios mencionados en las letras a) a c) de los artículos 3 y 4 del Reglamento (UE) nº 333/2011, y que el productor de la chatarra aplica un sistema de gestión de la calidad que cumple lo dispuesto en el artículo 6 del mismo Reglamento, que ha sido verificado por un verificador acreditado o, en caso de que chatarra que ha dejado de ser residuo se importe en el territorio aduanero de la Unión, por un verificador independiente.

En este caso, tal como hemos expuesto anteriormente, la reclamante no cuestiona lo señalado por el Servicio de Gestión acerca de que no se ha aportado ninguna declaración de conformidad que certifique que la chatarra ha dejado de ser residuo, por lo que debemos concluir, en el mismo sentido que el Servicio de Gestión, que no ha quedado acreditado que el producto transportado en las operaciones que nos ocupan haya dejado de ser residuo, ya que la referida declaración de conformidad constituye un elemento de prueba esencial en casos como el que nos ocupa, dado el contenido de la normativa analizada, que establece la obligatoriedad de la emisión de dicho documento por parte del productor o importador en relación con cada envío de chatarra que ha dejado de ser residuo.

De acuerdo con lo expuesto, no cabe sino declarar la conformidad a derecho de las liquidaciones practicadas, en las que se ha aplicado el tipo impositivo reducido a las operaciones analizadas, que se refieren en su totalidad al transporte de residuos, al que le resulta de aplicación dicho tipo impositivo, lo que conlleva la conformidad a derecho del Acuerdo impugnado en las cuatro primeras reclamaciones interpuestas, que las confirma.

QUINTO.- Una vez confirmadas las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, pasamos a analizar la conformidad a derecho de las sanciones impuestas derivadas de las mismas.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, en la misma Norma Foral, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y el artículo 199.1 determina que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o a deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Así, en el caso que nos ocupa y como consecuencia de haberse deducido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le fueron repercutidas a un tipo superior al que legalmente correspondía, tal como determinó el Servicio de Gestión y hemos confirmado en el fundamento de derecho anterior, la reclamante determinó improcedentemente, en el ejercicio 2009, partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras y dejó de ingresar la cuota tributaria que realmente le hubiera correspondido de haber confeccionado correctamente la autoliquidación del tributo en el resto de ejercicios. Estas actuaciones podrían constituir, de acuerdo con la normativa señalada anteriormente, sendos supuestos de infracción tributaria.

No obstante, la reclamante alega que debe admitirse que ha realizado una interpretación razonable de la norma y se refiere a las alegaciones que formuló contra las propuestas sancionadoras, de las que señala que han sido desestimadas sin rebatir su tesis de que la interpretación de la norma ha sido razonable. En dicho escrito de alegaciones expuso fundamentalmente los argumentos que, a su juicio, llevaban a entender que es razonable pensar que la chatarra transportada no era un residuo y en la parte final del escrito señala lo siguiente: «También consideramos que, en cualquier caso, aunque se llegara a la conclusión de que también debería someterse este otro transporte al tipo reducido (con lo que discrepamos) se debería admitir que hemos hecho una interpretación razonable de la normativa lo que, unido a la colaboración prestada, a la transparencia de nuestra contabilidad y aportación de las oportunas facturas, a la ausencia de ánimo defraudatorio y que, lejos de haber obtenido algún beneficio, la operatoria realizada supone cuantiosas pérdidas para la empresa, si no su ruina, es por lo que estimamos que reunimos los requisitos exigibles para solicitar que sean anuladas las sanciones propuestas que, además, nos colocan a la misma altura que cualquier defraudador, cuando siempre he tenido una actuación escrupulosa en la llevanza de la contabilidad, la cumplimentación de nuestras obligaciones formales y el pago de nuestros impuestos».

En el Acuerdo de 9 de septiembre de 2015, por el que se procede a desestimar dichas alegaciones y a imponer las sanciones que nos ocupan se señala, entre otros aspectos, que, tal como resulta del artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria, son infracciones tributarias sancionables las acciones y omisiones en cualquier grado de negligencia por lo que «no se precisa, necesariamente, un elemento intencional en la conducta del contribuyente para configurar la existencia de una infracción tributaria, sino que puede resultar suficiente una falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en el sentido de lo que la jurisprudencia viene denominando como "infracción del deber de cuidad", que se produce en aquellos supuestos en que la actuación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que puede permitir que el hecho jurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia». Por ello, se concluye que «Dadas las premisas señaladas y teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en este caso, consideramos que la mercantil no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que la tributación del tipo general del transporte de chatarra es constitutiva de infracción».

Debe tenerse en cuenta, al respecto, que para la imposición de sanciones se requiere, junto al requisito objetivo, la existencia de una conducta infractora en los términos del referido artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria, que exige la concurrencia del elemento subjetivo, por dolo o culpa. En este sentido, el Tribunal Constitucional señalaba ya en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en el Fundamento Jurídico 8, que «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción».

Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, «toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad». En este sentido, establece el artículo 184.1 de la Norma Foral General Tributaria que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, así como que se requiere la concurrencia de responsabilidad en los hechos constitutivos de infracción tributaria para que las personas físicas o jurídicas puedan ser sancionadas.

También en la misma línea, podemos citar la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio, en la que, tras referirse a su anteriormente citada sentencia de 26 de abril de 1990, concluye señalando que «cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

Pues bien, consideramos que en este caso no concurre en la conducta de la reclamante el citado elemento sujetivo de culpabilidad, necesario para configurar la existencia de una infracción tributaria. Nos remitimos para ello al contenido de los fundamentos anteriores de esta resolución, que permiten constatar la complejidad de la determinación del tipo impositivo aplicable en supuestos como el que nos ocupa, por lo que la aplicación del tipo general en estos casos podría considerarse que deriva de una actuación con ciertos elementos de prudencia, dado su carácter general frente a la aplicación de los tipos reducidos, que exige la determinación del cumplimiento de los requisitos específicos previstos para estos tipos reducidos. No debemos olvidar, además, que en el caso que nos ocupa, la sociedad reclamante no ha sido la que ha emitido las facturas con la aplicación del tipo general del impuesto, sino que ha sido la destinataria de las mismas y ha procedido a deducirse las cuotas que le han sido repercutidas a dicho tipo general. En este sentido no consta en el expediente que el Servicio de Gestión haya cuestionado lo señalado por la reclamante acerca de que las cuotas soportadas que han sido objeto de deducción se corresponden con servicios realmente prestados y pagados de manera efectiva, mediante transferencias y pagarés bancarios a los emisores de las facturas.

Por lo tanto, consideramos que en este caso no se ha puesto de manifiesto la concurrencia de uno de los elementos que definen la culpabilidad, por lo que las sanciones impuestas deben ser anuladas.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2015/0595, 2015/0596, 2015/0597 y 2015/0598 y ESTIMAR las reclamaciones números 2015/0798, 2015/0799, 2015/0800 y 2015/0801 interpuestas por D. **********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, con NIF**********, confirmando el Acuerdo adoptado el 1 de julio de 2015 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y anulando las sanciones derivadas de dichas liquidaciones.