Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.753 de 21 de Septiembre de 2017

Normativa

ART. 98, 99, 100 DF 102/1992 ART. 75, 88, 164 DF 102/1992 ART. 2, 15, 16, 24 DF 61/2004

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2015/1003.



RESOLUCIÓN Nº 33753


En Donostia/San Sebastián a 21 de septiembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2015/1003, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 7 de julio de 2015, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo anual del ejercicio 2013.

Reclamante:

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Representantes:

D.**********D.**********D.**********




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 30 de diciembre de 2015 se interpone la presente reclamación mediante escrito en el que la reclamante solicita que, previos los trámites preceptivos, incluida la puesta de manifiesto del expediente con plazo para evacuar el escrito de alegaciones, se acuerde la anulación del Acto impugnado.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 26 de febrero de 2016 presenta un escrito de alegaciones en el que solicita que se proceda a la estimación de la presente reclamación, considerando improcedente el Acuerdo recurrido y acordando la anulación de la liquidación girada.

En la relación de hechos del escrito señala la reclamante que desde 31 de diciembre de 1998 tenía suscrito un contrato de arrendamiento de la finca en la que venía desarrollando su actividad de explotación intensiva de ganado porcino, que seguía vigente a la fecha de la declaración de concurso de la sociedad; y que en la fase de liquidación, el 14 de octubre de 2009, la Administración Concursal solicitó la resolución de dicho contrato, ya que su continuación podría suponer un perjuicio para el concurso. Añade que, en sentencia de fecha 19 de febrero de 2010, el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de San Sebastián falló la resolución de dicho contrato y «el reconocimiento como crédito contra la masa de todas las rentas y cantidades por otros conceptos cuyo pago correspondiese al arrendatario devengadas tras la declaración del concurso»; y que, posteriormente, se dictó sentencia firme por la Audiencia Provincial de Gipuzkoa, con fecha 22 de octubre de 2012.

Por otro lado, expone que, tras la conclusión del referido incidente concursal, se reconoció por parte de la Administración Concursal una serie de facturas, derivadas del
incidente concursal, emitidas por la Comunidad de Bienes en concepto de arrendamiento de los periodos comprendidos entre junio de 2008 y marzo de 2010, de las que resultan una base imponible de 170.963,30 euros y un Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de 27.354,08 euros. Añade que la Administración Concursal recibió dichas facturas en diciembre de 2013.

Relata, asimismo, las actuaciones llevadas a cabo en relación con la solicitud de devolución formulada en la declaración-liquidación anual correspondiente al ejercicio 2013, en la que incluyó las referidas cuotas soportadas, que concluyeron con el Acuerdo objeto de la presente reclamación.

En los fundamentos de derecho hace referencia, en primer lugar, al artículo 99, apartados tres y cuatro, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y señala que, al no haber recibido las facturas hasta diciembre de 2013, debido a la tramitación del incidente concursal, al que le afectaban dichas facturas, no pudo deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta dicha fecha, ya que hasta entonces no había soportado dichas cuotas.

Se refiere también a lo previsto en el artículo 100 del mismo Decreto Foral y señala que conforme con este precepto se produjo la interrupción del plazo del derecho a la deducción de las referidas cuotas, iniciándose dicho plazo a partir del 22 de octubre de 2012, en el que se dictó la sentencia firme de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa, que resolvía el incidente concursal. Añade que a partir de esta fecha dispondría del plazo restante hasta completar los 4 años, para ejercitar el derecho a la deducción, sin olvidar que no fue hasta diciembre de 2013 cuando la Administración Concursal pudo reconocer y tuvo en su poder las facturas de arrendamiento de la finca en cuestión. Cita, en defensa de su argumentación, diversas resoluciones administrativas y judiciales.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante solicitó en la declaración-liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, correspondiente al ejercicio 2013, una devolución por importe de 27.354,08 euros.

Posteriormente, tras los trámites oportunos, con fecha 22 de abril de 2015 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales dicta un Acuerdo en el que se realiza una propuesta de liquidación de la que resulta un importe a devolver de 3.748,92 euros. En la relación de hechos de este Acuerdo se señala, entre otros extremos, que la sociedad reclamante aporta copia de las facturas recibidas, correspondientes a los arrendamientos de los periodos comprendidos entre junio de 2008 y marzo de 2010, deducidas en la referida declaración-liquidación anual. Asimismo, en los fundamentos de derecho se tiene en cuenta lo previsto en el artículo 99.Tres del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, y se concluye que no procede la deducción de las facturas correspondientes a los periodos comprendidos entre junio de 2008 y diciembre de 2009, «por haber transcurrido el plazo de cuatro años, desde el nacimiento del mencionado derecho, toda vez que se efectuó la deducción en el cuarto trimestre de 2013, mediante el modelo 390».

Con fecha 19 de mayo de 2015, la reclamante presenta un escrito de alegaciones contra la referida propuesta de liquidación, en el que argumenta, en resumen, que las referidas facturas no pudieron ser aceptadas hasta la conclusión del incidente concursal referente a las mismas y que, por ello, tampoco pudieron declararse en los periodos de liquidación en que fueron emitidas, ya que la procedencia del derecho a deducir estaba pendiente de la resolución del juez. Considera, por tanto, que el periodo de caducidad del derecho a deducir las cuotas soportadas se inició a partir de la sentencia firme dictada el 22 de octubre de 2012, por lo que no está caducado. Señala, por otro lado, que aun considerando como cierta la interpretación de la Administración, no se puede establecer que el derecho a la deducción de las cuotas correspondientes al último trimestre de 2009 esté caducado, por lo que debe ser objeto de devolución el importe correspondiente, que asciende a 3.748,92 euros.

Con fecha 22 de abril de 2015, se dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que se desestima la pretensión principal de la reclamante, si bien se admite la pretensión subsidiaria, referida a las cuotas soportadas correspondientes al tercer trimestre del ejercicio 2009, por lo que se procede a admitir una devolución adicional por importe de 3.748,92 euros.

TERCERO.- El objeto de la presente reclamación consiste en determinar si es o no conforme a Derecho la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, que ha procedido a estimar en parte la solicitud de devolución formulada por la entidad reclamante en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2013, por un importe de 27.354,08 euros. Este importe se corresponde con las cuotas del Impuesto soportadas por la reclamante, derivadas de un contrato de arrendamiento del inmueble en el que realizaba su actividad, referidas a los periodos comprendidos entre el mes de junio de 2008 y el mes de marzo de 2010.

El Servicio de Gestión ha admitido una deducción, y la consiguiente devolución, por el importe de 7.497,84 euros a que ascienden las cuotas correspondientes a los periodos comprendidos entre el mes de octubre de 2009 y el mes de marzo de 2010, esto es, no ha admitido la deducción de las cuotas relativas a los periodos comprendidos entre el mes de junio de 2008 y el mes de septiembre de 2009, con base en lo establecido en el artículo 99.Tres del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre.

Por el contrario, la reclamante defiende, con base en los argumentos expuestos ante el Servicio de Gestión y en esta instancia, que debe admitirse la devolución de la totalidad del importe solicitado.

Dados los términos en que se ha planteado la controversia, debemos acudir a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa al derecho a la deducción y, en particular, a los artículos del referido Decreto Foral del Impuesto, en los que se ha centrado la controversia.

El apartado uno del artículo 99 del referido Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que «en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas». Por su parte, de acuerdo con el párrafo primero del apartado tres del mismo artículo, «el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho».

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 98.Uno de dicho Decreto Foral, «el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes».

Ello se completa con lo establecido en el artículo 100 del mismo Decreto Foral, redactado del modo siguiente:

«El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes».

Tal como hemos señalado, el Servicio de Gestión no ha admitido la deducción de las cuotas controvertidas, en aplicación de lo establecido en el referido artículo 99.Tres del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, en relación con los artículos 98.Uno y 100 del mismo Decreto Foral, dado que en el momento en que la reclamante ejercitó el derecho a la deducción de dichas cuotas, en la declaración-liquidación anual del ejercicio 2013, ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto al efecto, contado a partir del nacimiento de dicho derecho, que se concreta en el momento en que se devengaron dichas cuotas deducibles.

Por su parte, la reclamante no cuestiona que en el momento en que ejercitó el derecho a la deducción de las citadas cuotas habían transcurrido más de cuatro años desde el devengo de las correspondientes operaciones, si bien defiende su derecho a la deducción, con base en lo establecido en el segundo párrafo del citado artículo 100. Considera, al efecto, que el plazo de caducidad se interrumpió, ya que el 14 de octubre de 2010 se presentó por la Administración Concursal un escrito de solicitud de resolución del contrato de arrendamiento en cuestión, que se tramitó como incidente concursal, en el que se vieron afectadas las facturas que nos ocupan, que no fue resuelto hasta el 22 de octubre de 2012, mediante sentencia firme de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa. Por ello, defiende que a partir de esa misma fecha dispondría del plazo restante hasta completar los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción. Señala, además, que la Administración Concursal no tuvo en su poder las facturas hasta el mes de diciembre de 2013, por lo que hasta entonces no se podían entender soportadas las cuotas deducibles correspondientes a dichas facturas.

Dados los términos en los que se manifiesta la reclamante, debemos acudir a la documentación obrante en el expediente y a la aportada por la reclamante en esta instancia. El primer documento al que debemos hacer referencia es el escrito presentado por la Administración Concursal de la entidad reclamante ante el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de San Sebastián, con fecha 14 de octubre de 2009, en el que solicita que «se proceda a dar por resuelto el contrato de arrendamiento suscrito con fecha 1 de diciembre de 1998, entre la concursada y la propiedad de las instalaciones (…) con efectos de 31 de octubre de 2009».

El citado Juzgado de lo Mercantil dictó, con fecha 19 de febrero de 2010, una sentencia en la que, conforme se señala en su fundamento de derecho primero, se accede a la resolución de dicho contrato. Por otro lado, en el fundamento de derecho segundo se detallan las consecuencias de dicha resolución, en los términos siguientes:

«La resolución contractual obliga, conforme al art. 61.2 LC, a que el juez acuerde sobre las restituciones que procedan y la indemnización que haya de satisfacerse con cargo a la masa.
Aparte de eso, como ya hemos indicado, aunque no sea propiamente un efecto de la resolución, es claro, por aplicación del art. 84.2.6º LC, que debe ser considerado como crédito contra la masa todas las rentas vencidas e impagadas desde la declaración de concurso y hasta que se decrete la resolución.
En cuanto a las restituciones, lo procedente, en este caso, es la restitución de la explotación ganadera objeto del contrato, algo que tampoco es discutido. Lo que es discutido es cómo ha de devolverse la granja.
Para resolver la cuestión hemos de dirigirnos (…)».

Finalmente, se emite un fallo en el que se dice lo siguiente:

«Se resuelve por interés del concurso el contrato de arrendamiento que ligaba a ********** ********** con **********, de fecha 31 de diciembre de dos mil ocho cuyo objeto es la explotación ganadera que explotaba la concursada.
La resolución tendrá los siguientes efectos:
Se reconocen como crédito contra la masa todas las rentas y cantidades por otros conceptos cuyo pago corresponda al arrendatario según el contrato devengadas después de la declaración del concurso y hasta la fecha de la resolución que hayan sido impagadas.
Cesa, a partir de la resolución, la obligación de la concursada de asumir el pago de la renta y demás conceptos asimilados a que se hubiera obligado según el contrato.
La arrendataria concursada deberá restituir la granja objeto de arrendamiento en el estado en que se encontraba en el momento de la firma del contrato (el 21 de diciembre de 1.988) con la totalidad de las instalaciones existentes en dicho momento para la industria de cría y explotación de ganado porcino, con todos los elementos reseñados por la arrendadora en el contrato, asimismo, con los siguientes elementos relacionados en la contestación, jaulas, lechoneras, comederos, bebederos, silos, material de laboratorio, puertas metálicas, puertas de las verraqueras, depósito de gasoil, separador de sólidos, valla metálica de cierre, salvo las puertas de las naves.
De igual modo, deberá de procederse antes de la restitución a la reparación de los desperfectos que puedan existir, cuya obligación de reparación corresponde al arrendatario y a retirar el purín depositado en las instalaciones de la granja».

En Auto de 25 de marzo de 2010 el Juzgado de lo Mercantil completa la sentencia anterior, debido a la solicitud de la parte propietaria de aclarar y completar la sentencia en cuanto a aspectos que en nada afectan a lo que se discute en la presente reclamación.

Finalmente, en sentencia de 22 de octubre de 2012, en virtud del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada en fecha de 19 de febrero de 2010, la Audiencia Provincial de Gipuzkoa expone que «se da la circunstancia de que en el presente caso, en el que se ha acordado la resolución del contrato que liga a la ahora entidad concursada (…) con la arrendadora (…), resolución que nadie cuestiona, ha acordado que la mencionada arrendataria viene obligada a restituir la granja objeto del arrendamiento de las instalaciones de que disponía en el momento de concertar el contrato y con las que se mencionan en el escrito de contestación a la demanda, sin que dichos pronunciamientos, que son cuestionados por la Administración concursal, hayan quedado desvirtuados por las consideraciones que se verifican en el escrito de recurso».

Conforme con el contenido de los documentos analizados, resulta que el objeto de la solicitud de la Administración Concursal y la correspondiente resolución en primera instancia por el Juzgado de lo Mercantil y, posteriormente, por la Audiencia Provincial, se concretó en la resolución del contrato de arrendamiento del que derivan las facturas que nos ocupan, a fin de que, en interés del concurso, tal como fue planteado por la Administración Concursal y admitido por el Juzgado, cesaran los efectos de dicho contrato, ya que, tal como se señaló en el fundamento de derecho segundo de la sentencia de 19 de febrero de 2010, «Entendiendo el arrendamiento como supuesto contrato de tracto sucesivo en el que el arrendador asegura la posesión del bien arrendado al concursado y este tiene, entre otras obligaciones, la de abonar las rentas conforme a lo pactado no hay duda de su posibilidad de resolución, algo lo que, por otra parte, todos los litigantes están de acuerdo».

Es decir, que en este caso la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción, en los términos contemplados en el citado párrafo segundo del artículo 100 del Decreto Foral 102/1992, no estaban pendientes de controversia alguna en vía administrativa o jurisdiccional, por lo que no se sostiene que «la procedencia del derecho a deducir estaba pendiente de la resolución del Juez», tal como manifestó la reclamante en el escrito de alegaciones presentado ante el Servicio de Gestión.

La reclamante parece que hace descansar su pretensión en lo señalado por el Juzgado acerca del carácter de crédito contra la masa de las rentas y otras cantidades que se encontraran impagadas, pero esta manifestación del Juzgado no es más que una aclaración de los efectos que, a tenor de lo previsto en la Ley Concursal, derivan de la sentencia, en la que se resuelve, conforme a la solicitud de la Administración Concursal, el referido contrato de arrendamiento. Esto es, la obligación de pago de las mensualidades por arrendamiento no deriva de la sentencia sino del contrato y en la sentencia no se determina obligación de pago alguna, que nunca ha estado en cuestión en dicho ámbito, sino que únicamente se aclara el carácter de las mensualidades pendientes de pago, en su caso, como deuda contra la masa.

Por lo tanto, debemos confirmar la actuación del Servicio de Gestión, que ha concluido que no procede la deducción, y la consiguiente devolución, de las cuotas soportadas por la reclamante derivadas del referido contrato de arrendamiento, devengadas en los periodos comprendidos entre el mes de junio de 2008 y el mes de septiembre de 2009, puesto que en el momento en que se ejercitó el derecho a la deducción, en la declaración-liquidación anual correspondiente al ejercicio 2013, presentada en el mes de enero de 2014, ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto para tal deducción, sin que resulte aplicable en este caso lo previsto en el segundo párrafo del artículo 100 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre.

Debemos aclarar, dado el contenido de las alegaciones de la reclamante, que una cuestión diferente a la que hemos analizado en la presente reclamación es la relativa a los requisitos previstos para el ejercicio del derecho a la deducción, entre los que se contempla el señalado por la reclamante, previsto en el apartado tres, en relación con el apartado cuatro del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992. Efectivamente, de acuerdo con dichos apartados el ejercicio del derecho a la deducción exige que las cuotas deducibles hayan sido soportadas y se entenderán soportadas dichas cuotas en el momento en que el empresario o profesional reciba la correspondiente factura. Esto es, nos encontramos ante determinados requisitos que, junto con otros, determinan el ejercicio del derecho a la deducción, pero no debe olvidarse que, tal como se señala en la parte final del primer párrafo de dicho apartado tres, el derecho a la deducción podrá ejercitarse «siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años a partir del nacimiento del mencionado derecho» y ya hemos concluido que dicho plazo se incumplió en lo que refiere a las cuotas objeto de discusión en la presente reclamación.

Cabe añadir que entre las obligaciones de los sujetos pasivos se encuentra la de emitir facturas por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad y remitirlas al destinatario de las mismas. Asimismo, debe tenerse en cuenta que la normativa tributaria establece que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, las controversias que puedan producirse en relación con la repercusión del impuesto y con la expedición o remisión de las facturas.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2015/1003, interpuesta por D.**********con NIF **********por D.**********con NIF**********y por D.**********con NIF**********en nombre y representación de**********, con NIF **********,**********confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 7 de julio de 2015, y la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo anual del ejercicio 2013.