Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.838 de 07 de Noviembre de 2017

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2016/0003.



RESOLUCIÓN Nº 33838


En Donostia/San Sebastián a 7 de noviembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2016/0003, interpuesta contra:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 17 de noviembre de 2015, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de fecha 14 de septiembre de 2015 relativo al Impuesto sobre Hidrocarburos.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 8 de enero de 2016 se interpone la presente reclamación en la que la parte reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo impugnado y solicita que se le ponga de manifiesto el correspondiente expediente administrativo al objeto de que pueda formular en su día las correspondientes alegaciones. Asimismo, considera que la regularización que ha dado lugar al Acuerdo impugnado afecta a las dos sociedades adquirentes de suministro de gas, por ser los obligados a soportar el Impuesto, por lo que se solicita que puedan comparecer en el presente procedimiento económico-administrativo.

SEGUNDO.- Una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la sociedad reclamante, quien con fecha 22 de abril de 2016 presenta un escrito en el que, con base en las cuatro alegaciones que formula, solicita que se dicte resolución por la que se anule el Acuerdo de liquidación contra el que se interpuso el recurso de reposición que ha sido desestimado en el Acuerdo ahora impugnado y se acuerde la rectificación de los porcentajes de destino de gas definitivo respecto de los suministros a **********, SA, en el año 2013, y a **********, SL, en los años 2014 y 2015, y la devolución de los ingresos indebidos solicitados.

Por otro lado, realiza una petición subsidiaria, para el caso de que no se considere procedente la petición señalada en el párrafo anterior, consistente en que se considere la rectificación parcial de los porcentajes de suministro realizado en 2013 a **********, SA conforme a lo expuesto en la alegación cuarta.

En la primera de las alegaciones, la reclamante refleja en detalle lo que denomina «antecedentes de hecho que concurren en la presente reclamación».

La segunda alegación se refiere al objeto de la reclamación y planteamiento de la cuestión litigiosa. Señala la reclamante en este apartado que la Hacienda Foral reconoce que en los dos supuestos analizados se cumplían todos los requisitos para realizar la regularización y que, en consecuencia, procedía tributar en un porcentaje superior por el tipo súper-reducido e inferior por el tipo reducido con el consiguiente exceso de tributación realizado, excepto por considerar incumplido el requisito del plazo de cuatro meses de comunicación de los porcentajes definitivos. Frente a tal conclusión, considera que dicho plazo no tiene carácter sustancial sino formal, por lo que, según señala, transcurrido dicho plazo, aun cuando no sea posible seguir el procedimiento de regularización especial establecido en el Reglamento de los Impuestos Especiales, cabe la devolución por el procedimiento General de la Norma Foral General Tributaria, de rectificación y devolución de ingresos indebidos. Añade que, de manera subsidiaria, procedería, al menos, reconocer respecto del ejercicio 2013 de **********, los porcentajes comunicados en enero de 2014, por encontrarse dicha comunicación dentro del plazo establecido del primer cuatrimestre del ejercicio siguiente, no existiendo en dicho año la obligación de comunicar a la Administración los cambios en los porcentajes aplicables.

La tercera de las alegaciones se titula del siguiente modo: «Derecho a la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos por no encontrarse prescrito el derecho de mi representada respecto de la repercusión realizada en el año 2013 a **********, SA y en 2014 y 2015 a **********, SL». En esta alegación la reclamante incide de nuevo en su argumento acerca de que el referido plazo de cuatro meses para la comunicación de los porcentajes definitivos no tiene naturaleza sustantiva, por lo que dicho incumplimiento únicamente puede conllevar la inaplicación del mecanismo especial de devolución establecido en el Reglamento de los Impuestos Especiales, pero manteniéndose posible la recuperación del impuesto ingresado en exceso por el procedimiento general de la Norma Foral General Tributaria, de rectificación y solicitud de devolución de ingresos indebidos. Para llegar a dicha conclusión, desarrolla diversos argumentos en cuanto a la relación entre la directiva comunitaria y la normativa interna, referidas a los Impuestos Especiales; la determinación objetiva de la aplicación de los tipos impositivos y el carácter sustancial o no de un requisito reglamentario no establecido previamente por la ley; los diversos medios de interpretación de la normativa aplicable, literal, teleológica e histórica; análisis de diversas sentencias del Tribunal Supremo y doctrina administrativa, en contraposición con los argumentos utilizados por el Servicio de Gestión; referencia a lo dispuesto en los artículos 116.4 y 228.4 de la Norma Foral General Tributaria y en los artículos 8 a 10 y Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre; enriquecimiento injusto por parte de la Administración y vulneración de los principios de capacidad económica, de neutralidad, seguridad jurídica y proporcionalidad.

Finalmente, la cuarta alegación se refiere al «Reconocimiento parcial respecto de 2013, al menos de los porcentajes comunicados en el primer cuatrimestre de 2014». Considera la reclamante en este apartado que, al menos respecto de **********, en el ejercicio 2013 se habría cumplido en parte el plazo establecido, puesto que en enero de 2014 recibió una comunicación de dicho cliente en la que se le facilita un porcentaje de uso industrial superior al provisional inicialmente aplicado. Añade que, con base en dichos datos, comenzó a repercutir los nuevos porcentajes y que no puede ponerse en duda que la comunicación se realizó considerando que hubo una efectiva modificación del porcentaje de repercusión a partir de enero de 2014.

TERCERO.- Por otro lado, con fecha 21 de marzo de 2016, con amparo en lo previsto en el artículo 238.3 de la Norma Foral General Tributaria, le fue puesto de manifiesto el expediente a la entidad **********, SA, quien con fecha 21 de abril de 2016 presenta un escrito en el que, con base en unos argumentos similares a los expuestos por la sociedad reclamante, solicita que se dicte resolución en virtud de la cual se deje sin efecto la liquidación recurrida, admitiendo la compensación de las cuotas ingresadas en exceso o procediendo a su devolución.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.





FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del examen del expediente administrativo resulta que con fecha 28 de enero de 2015, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales efectuó un requerimiento a la reclamante en el que le solicitó la «Justificación documental del importe consignado en cuota deducible correspondiente a la declaración modelo 581 de diciembre del 2014».

Con fecha 20 de febrero de 2015 la reclamante presenta un escrito en contestación al referido requerimiento, al que adjunta una factura rectificativa, emitida con fecha 15 de diciembre de 2014, a **********, SA, de la que, según señala la reclamante, resultan «unas cantidades a devolver al cliente ya que los porcentajes aplicados a su consumo de gas para uso eléctrico (epígrafe 1.10) y uso industrial (epígrafe 1.19) durante 2013 y 2014 no eran los correctos y el impuesto efectivamente liquidado fue superior al que debió haberse hecho».

Por otro lado, con fecha 30 de abril de 2015 el Jefe del referido Servicio de Gestión acuerda el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, en relación con las obligaciones tributarias de la sociedad reclamante en cuanto al Impuesto sobre Hidrocarburos, epígrafes 1.10.1 y 1.10.2. Asimismo, en el escrito de comunicación se le requiere para que presente la siguiente documentación: copia de las facturas emitidas de venta de gas a consumidores finales guipuzcoanos a los que se les ha repercutido a los epígrafes 1.10.1 y 2 del artículo 50 de la Ley 38/1992; y copia de las comunicaciones presentadas por los consumidores finales de acuerdo a lo establecido en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995.

Tras los trámites oportunos, con fecha 7 de julio de 2015 se dicta una propuesta de liquidación provisional en el referido procedimiento de comprobación limitada, de la que resulta, según se señala, «un importe final a compensar de 155.951,52 euros, debido a que no se admite la compensación de 833.827,78 euros relativos al ejercicio 2013 y se liquidan 45.502,70 euros de los ejercicios 2014 y 2015, tal y como se detalla en el anexo».

Dicho anexo tiene el siguiente contenido:

«Por este Servicio se dio inicio al procedimiento de comprobación limitada, mediante la notificación de inicio, en fecha 30/04/2015, de acuerdo con lo establecido en los artículos 130 a 134 de la Norma Foral Tributaria. Esta comprobación alcanza al Impuesto sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2013, 2014 y primer trimestre de 2015.

1.- Actuaciones realizadas.
Con fecha 30/04/2015 se emitió el requerimiento nº 15-14050 (tipo requerimiento 25-03-16), que fue acusado el 26/05/2015.
(…)

2.- Antecedentes de hecho que motivan la propuesta de liquidación.
Con fecha 28 de enero de 2015 se requirió a ********** (en adelante, **********) que justificase los datos relativos a la declaración 581 del mes de diciembre de 2014. En respuesta a este requerimiento aportó una factura de fecha 15/12/2014 emitida a **********, SA (en adelante **********), NIF **********, regularizando las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos de 2013 en -883.827,18 € y de 2014 en -162.080,32 €. Esta regularización se debe al cambio del porcentaje de utilización del gas consumido por ********** previsto en el artículo 50.4 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales. Concretamente se trata de una variación en el porcentaje de uso del epígrafe 1.10.2 del citado artículo del 9,65% al 48,5% en 2013 y del 36,48% al 48,5% en 2014. ********** rectifica dichas cuotas negativas mediante la compensación de las cuotas en las declaraciones 581 a partir de diciembre de 2014.
El 26 de mayo de 2015 ********** presentó un escrito aclarativo, en el que adjunta además de la ya mencionada factura rectificativa, una nueva rectificativa de ********** de -39.373,93 €, correspondiente a la variación en el porcentaje de uso del tipo previsto en el epígrafe 1.10.2 en el año 2014 del 48,5% al 51,42%. Asimismo presenta Declaración Responsable de **********, donde se indica el Rendimiento Eléctrico Equivalente y las diferentes proporciones de gas utilizadas en cada consumo, fechada el 24 de octubre de 2014, con un porcentaje de consumo total definitivo correspondiente al 1.10.2 de 48,50% para el ejercicio 2013 y un escrito sin fecha, en el que ********** establece un porcentaje definitivo del 51,42% para el ejercicio 2014.
********** durante 2014 no ha presentado a este Servicio la comunicación prevista en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. El 28 de abril de 2015 presenta a petición de este Servicio la mencionada Declaración Responsable de 24 de octubre de 2014 con el porcentaje definitivo para 2013.
********** también adjunta en su escrito de 26 de mayo de 2015 una factura rectificativa emitida a **********, SL (en adelante **********), NIF B20960191, de 30/04/2015, correspondiente a la regularización del Impuesto de Hidrocarburos por el suministro de gas en 2014, y por un total de 4.196,69 €. Según esta, el uso inicial facturado de enero a mayo del gas del epígrafe 1.10.2 fue del 0%, pasando al 22,84% de junio de diciembre y regularizado finalmente al 23,55%. No consta la presentación de ninguna comunicación por parte de la empresa, ni al sujeto pasivo ni a la oficina gestora.
Esta documentación se incorpora al expediente.
El 22 de junio ********** contesta al requerimiento 15 14050 aportando las facturas solicitadas y las siguientes Declaraciones Responsables del porcentaje aplicable:
Declaración de ********** de 19/02/2013 con un 100% de consumo destinado a los usos establecido en el epígrafe 1.10.1, de 2014 donde pasa al 23,55% el porcentaje del 1.10.2 y del 2015 con igual porcentaje, ambas sin fecha concreta;
La ya citada Declaración de ********** de 24/10/2014;
Declaración de Fudike SLU, NIF B20431995, de fecha 01/05/2015 con un porcentaje del 100% a usos del 1.10.2;
Declaración de **********, SA, NIF A28059269, de fecha 01/05/2014 con un porcentaje de 100% a usos del 1.10.2.

En el mismo escrito ********** manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

La Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, eliminó del tipo de gravamen de 0 euros por gigajulio aplicable al "gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios". Para estos casos el artículo 50 de la Ley del IE establece en el epígrafe 1.10.1 un tipo de gravamen de 0,65 € por gigajulio y un tipo de 0,15 € por gigajulio en el epígrafe 1.10.2 para el "gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica". Entre esa ley y el desarrollo reglamentario de la nueva situación, mediante el Real Decreto 1041/2013 de 27 de diciembre transcurrió un año en el que el sector estaba inmerso en una importante inseguridad jurídica en cuanto a cómo iba a ser el procedimiento a seguir. Adicionalmente el artículo 108.5 establecía que los medios para la regularización iban a ser determinados por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas mediante Orden Ministerial y, sin embargo, dicha Orden Ministerial no ha sido todavía aprobada.
Las consultas vinculantes de la DGT, V0346-13, V1641-13 y V2310-13, reafirman que en el suministro de gas a plantas de cogeneración resulta aplicable una doble tarifa, a la producción de calor (0,15€) y a la producción de electricidad (0,65€).
Respecto del año 2013, es consciente de que la comunicación del porcentaje definitivo de 2013 fue realizada por ********** fuera del plazo establecido al efecto (primer cuatrimestre de 2014). No obstante ya sea por aplicación del artículo 108 del Reglamento de Impuestos Especiales o por el procedimiento general de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos procede la regularización de los importes en concepto del Impuesto sobre Hidrocarburos y la devolución de los importes ingresados en exceso, en base a los siguientes motivos:
tanto la ley española (artículo 14 de la ley IE) como la directiva comunitaria son claras en el sentido de que la liquidación en caso de uso mixto debe realizarse en la proporción al uso efectivo a que se destina el gas. En dicha normativa no se establece un requisito temporal (…). No admitir la regularización por el procedimiento ordinario, implicaría no respetar dicha normativa y atentaría contra el principio constitucional de capacidad económica.
El Reglamento de IE no configura el plazo temporal del procedimiento de devolución establecido en el artículo 108 del Reglamento de IE como un requisito sustantivo sino de orden formal. Haber regulado el plazo como un requisito sustantivo, hubiera implicado vulneración del principio de legalidad.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2008 (rec. nº 8912/2004), de 22 de octubre de 2008 (928/2005) y de 31 de octubre de 2011 (368/2004), respecto del procedimiento de devolución, reconoce que el plazo establecido reglamentariamente es de carácter formal y no sustancial (ya que no se establece en la Ley y no determina claramente las consecuencias en caso de incumplimiento) siendo posible, una vez excedido dicho plazo, obtener la rectificación y devolución por el procedimiento general de la LGT.

Adicionalmente manifiesta la situación defectuosa del modelo 581, que no ha sido adaptado a las modificaciones normativas anteriormente comentadas.
La intención de ********** ha sido respetar la normativa tributaria estatal y foral, aunque la normativa y el modelo no son claros y como consecuencia ha resultado perjudicada por un Impuesto del cual no es contribuyente, sino sujeto pasivo en calidad de sustituto del contribuyente. ********** ya ha devuelto prácticamente la totalidad del importe repercutido en exceso (con excepción de 39.373,93€ correspondiente a la última factura rectificativa emitida de abril de 2015), mientras todavía no ha obtenido el reintegro de la Administración tributaria.
En base a lo cual solicita la devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre Hidrocarburos ingresado en exceso respecto a los ejercicios 2013 y 2014, tanto a Axpo Iberia, SL, 863.658,75€, como a **********, SA en 39.373,93€.

3.- Fundamentos de derecho.
I.- El artículo 130 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone sobre el procedimiento de comprobación limitada, en los siguientes términos.
(…)
El artículo 131 de la mencionada Norma Foral 2/2005, establece el inicio del procedimiento de comprobación limitada:
(…)
A su vez, el artículo 132 de la mencionada Norma Foral 2/2005, regula la tramitación del procedimiento de comprobación limitada:
(…)
El artículo 133 de la mencionada Norma Foral 2/2005, dispone sobre la terminación del procedimiento de comprobación limitada:
(…)
Finalmente el artículo 134 de la mencionada Norma Foral 2/2005, estipula sobre los efectos de la regularización del procedimiento de comprobación limitada:
(…)
II.- El artículo 50 de la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales, regula los tipos impositivos de los hidrocarburos:
(…)
El Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el reglamento de los impuestos especiales, preceptúa en el artículo 108, el procedimiento para la aplicación de los tipos reducidos citados.
(…)

4.- Propuesta de liquidación.
Este Servicio no pone en duda el derecho a regularizar las cuotas repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del gas natural, regulados en el artículo 14 de la ley 38/1992. Sin embargo considera que se ha producido una clara vulneración del procedimiento específico regulado en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995.
El trato fiscal favorable que supone la aplicación de diferentes niveles impositivos, conlleva una alteración de la carga tributaria que soporta la generalidad de los consumidores, por lo que ha de ser interpretada de manera restrictiva. Este Servicio entiende que la comunicación al suministrador del gas natural de que su uso vaya a tener los fines profesionales del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley 38/1992, hay que realizarla con anterioridad a que se produzca el suministro. Y que una copia de esta comunicación deberá ser enviada por los consumidores finales a la oficina gestora para que pueda aplicarse el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2. Sin perjuicio de que una vez comunicado al suministrador el destino del gas natural del uso con fines profesionales y siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la normativa del impuesto y en concreto en el artículo 108 del reglamento IE, se podrá aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2.

La situación respecto a los cuatro clientes guipuzcoanos a los que factura ********** es la siguiente:
********** SLU: de la documentación aportada y la obrante en este Servicio, se comprueba que cumple con el deber de comunicación tanto al suministrador como a la oficina gestora establecido en el apartado 4 del citado artículo 108. Por lo tanto, la aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.10.2 (0,15€/Gj) es correcto.
********** SA: de la documentación aportada y la obrante en este Servicio, se comprueba que cumple con el deber de comunicación tanto al suministrador como a la oficina gestora establecido en el apartado 4 del citado artículo 108. Por lo tanto, la aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.10.2 (0,15€/Gj) es correcto.
********** SA: según la documentación recibida de **********, ********** no le comunicó el porcentaje definitivo correspondiente al tipo del 0,15€/Gj para el 2013 (y provisional para 2014), que ascendía a 48,5% hasta el 24/10/2014. Por su parte, la comunicación a este Servicio no se produjo hasta el 28/04/2015 y tras aviso de la misma.
De las facturas emitidas a ********** se comprueba que el porcentaje aplicado y declarado durante el año 2013 ascendió a 9,65% y el del 2014 al 36,48%. Posteriormente, mediante la factura rectificativa GAS/14-0733 de 15/12/2014 se regularizaron a 48,5% y 51,2% respectivamente. Por último, mediante la factura rectificativa GAS/15-0207 el porcentaje definitivo para el 2014 se fijó en 51,42%.
Respecto al año 2013, este Servicio considera que no proceden las rectificaciones de las proporciones en los consumos de gas al tipo reducido del epígrafe 1.10.2, al no haber seguido el procedimiento establecido en lo referente al deber de comunicación de dichos porcentajes, según preceptúa el artículo 108 del real decreto 1165/1995. Por consiguiente, no pueden compensarse las cuotas negativas procedentes del citado ejercicio 2013, que ascienden según la factura rectificativa GAS/14-0733 a 833.827,78€.-
Respecto al año 2014, tampoco es admisible la aplicación del porcentaje del 36,48%, dado que no consta comunicación ni al suministrador ni a la oficina gestora. Sin embargo, teniendo en cuenta que la comunicación del porcentaje del definitivo del 51,42% sí se realizó en el plazo establecido al efecto, procede estimar la compensación de las siguientes cuotas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones modelo 581:
(…)
- ********** SL presentó a su suministrador una declaración de 19/02/2013 donde indica un porcentaje del 100% de gas destinado a uso profesional del 1.10.1 y otras dos declaraciones, sin fecha, con el porcentaje del 1.10.2 del 23,55% para 2014 y 2015. ********** no ha presentado ninguna comunicación a la oficina gestora ni al sujeto pasivo. Por lo tanto, procede la siguiente regularización de las cuotas presentadas desde junio de 2014 hasta marzo de 2015:
(…)

Por todo ello, el resultado final asciende a 155.951,52 euros a compensar (201.454,22 euros a compensar de ********** y 45.502,70 euros a ingresar de **********). Teniendo en cuenta que ********** ya ha compensado parcialmente este importe mediante la aplicación de deducciones en las declaraciones (modelo 581) presentadas a partir de diciembre e 2014, el importe final a compensar asciende a 9.260,98 euros, tal y como se detalla a continuación.
(…)».

Con fecha 13 de agosto de 2015 la reclamante presenta un escrito de alegaciones contra la referida propuesta de liquidación, en el que solicita que sea admitida la solicitud de rectificación de autoliquidación de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 (hasta marzo). Señala en dicho escrito que, por un lado, se reitera en las alegaciones vertidas en el escrito de 22 de junio de 2015. Por otro lado, formula una alegación en la que defiende la procedencia de rectificación de la declaración de 2013 respecto de ********** y de la rectificación de las declaraciones de 2014 y 2015 respecto de **********. Señala al respecto, en resumen, que tiene derecho a obtener la rectificación de las cuotas ingresadas en exceso, al constar debidamente acreditado en el expediente los porcentajes definitivos y el destino final del gas suministrado a dichas sociedades y que, en consecuencia, ambos contribuyentes han tributado en exceso. Expone, asimismo, que el hecho de que la comunicación de los porcentajes se hubiera realizado fuera de plazo podría a lo máximo implicar que el Servicio niegue la aplicación del procedimiento especial de compensación establecido en el artículo 108 del Reglamento de los Impuestos Especiales, pero en ningún caso cabe que se niegue su derecho a obtener, por el procedimiento general de rectificación de autoliquidaciones, la obtención de lo ingresado en exceso. Finalmente, se refiere a lo que denomina principio de regularización íntegra y considera que debe ser la sociedad reclamante el sujeto con derecho a obtener la devolución de las cantidades correspondientes, por ser quien ha soportado indebidamente el exceso de repercusión.

Con fecha 14 de septiembre de 2015, se dicta un Acuerdo por el que se desestiman las alegaciones presentadas, manteniendo en todos sus términos el Acuerdo impugnado y resultando, por tanto, un importe final a compensar de 9.260,98 euros. Los argumentos en los se basa dicha desestimación se recogen en el apartado "Resolución" de dicho Acuerdo, que tiene el siguiente contenido:

«Los supuestos de modificación de las repercusiones del tributo que nos ocupa son objeto de regulación en el artículo 14 de la Ley 38/1992 que permite que las cuotas que hayan sido devengadas en función de un porcentaje provisional sean regularizadas en función de los porcentajes que resulten definitivos, en base al destino del gas natural, sin que, tal y como señala el reclamante, se establezca para ello un plazo temporal.
No obstante, recordar que el propio artículo 14 establece que dichas modificaciones se efectuarán "mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente" siendo, en nuestro caso, el regulado en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995 y, en concreto en lo que aquí interesa, habrá que estar a lo establecido en los apartados 4, 5 y 6 de dicho artículo 14.
De la necesaria concordancia de las dos normas, Ley y Reglamento, resulta que el destinatario debe comunicar a quien haya efectuado el suministro (también a esta Hacienda Foral) dentro de los cuatro primeros meses de cada año natural, el porcentaje definitivo de gas natural utilizado en cada uno de los supuestos, a efectos de poder proceder a la rectificación que, en cada caso, corresponda.

a) Pues bien, en el caso concreto que nos ocupa y, en lo referente a la entidad ********** (ejercicio 2013), la comunicación a **********, a que se refiere el art. 108.6, se produce según indica expresamente el reclamante, en octubre de 2014, es decir, fuera del plazo reglamentariamente establecido, procediendo, no obstante, ********** a emitir a**********, factura rectificativa por importe de -833.827,78 euros que recoge el efecto de la aplicación del tipo indicado en la citada comunicación. ********** compensa dicho importe en la autoliquidación del periodo diciembre de 2014, mediante su inclusión como cuota deducible y generando un saldo que viene compensando en las autoliquidaciones posteriores.
En consecuencia, lo que la reclamante ha ejercitado ante esta Hacienda Foral es el derecho a la recuperación del citado importe mediante su compensación.
La cuestión a resolver en este punto consiste en determinar si el plazo establecido reglamentariamente (cuatro primeros meses del año natural), para efectuar las debidas comunicaciones a efectos de poder proceder a la rectificación de cuotas repercutidas, constituye un requisito ineludible cuyo incumplimiento haría imposible la variación de los porcentajes aplicados, una vez transcurrido el mismo, o más bien, como sostiene la reclamante, constituye un requisito formal de carácter subsanable, que no afecta a la sustancia del derecho a la rectificación.
Tal y como ya se ha indicado más arriba, la Ley, a los efectos que nos ocupan, deja en manos del Reglamento la facultad de establecer condiciones para proceder a la correcta aplicación de las rectificaciones relativas a repercusiones del tributo (en base al cambio del porcentaje a aplicar), disponiendo el artículo 108.6 que los consumidores deberán comunicar los porcentajes definitivos dentro de los primeros cuatro meses del año natural.
A lo anterior y, conviene incidir en ello, el artículo 108.6 añade, "Si en el plazo de los cuatro meses no se comunica a los sujetos pasivos y a la oficina gestora nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los porcentajes a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil".
Así pues, de entrada se establece un plazo para efectuar las debidas comunicaciones pero junto a ello la propia disposición normativa viene a establecer, de alguna forma, las consecuencias de su incumplimiento, como es considerar que no se ha producido variación alguna en los porcentajes que se han venido aplicando.
Además, señalar que las normas sobre beneficios fiscales representan ciertamente excepciones respecto de las que definan el presupuesto de sujeción a cada tributo (hecho imponible), o a la cuantificación del mismo (base, tipo o cuota), lo cual debe conducir a una interpretación con criterios restrictivos.
En nuestro caso, el trato fiscal favorable que supone la disposición respecto de la aplicación de diferentes niveles impositivos, conlleva una alteración de la carga tributaria que soporta la generalidad de los consumidores, por lo que ha de ser interpretada de forma restrictiva. Es decir, la norma que establece el beneficio fiscal debe interpretarse en sus términos, literalmente, de un modo rígido y estricto.
Por ello, este Servicio considera inadmisible el argumento del reclamante de considerar el plazo temporal como un simple requisito formal, porque ello supondría vaciar de contenido el ya mencionado precepto reglamentario que, como el propio concepto de regularización indica, su fin esencial consiste en adecuar los actos de los contribuyentes a las exigencias que se desprenden de las normas tributarias.

b) En el caso de **********, con fecha junio de 2015, ********** y, en respuesta a nuestro requerimiento de documentación, aporta "declaraciones responsables" recibidas de su cliente, donde se contemplan los nuevos porcentajes de uso de gas a tipo reducido en relación a los ejercicios 2014 y 2015.
Debemos señalar que en dichas comunicaciones no se consigna la fecha de su emisión, circunstancia esta que impide determinar el cumplimiento del requisito temporal fijado reglamentariamente.
Pero es que, además, no hay constancia de que la entidad ********** haya remitido a esta Hacienda Foral comunicación alguna, tal y como también se exige en el precepto normativo ya transcrito.
Por todo lo anterior, y en coherencia con lo ya analizado en el apartado a) anterior del presente acuerdo, entendemos que no resulta necesario entrar a efectuar ninguna consideración sobre este punto, puesto que por las mismas razones entendemos no podemos aceptar los argumentos sostenidos por el reclamante respecto a la inobservancia de los requisitos establecidos en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995.

c) Respecto a la posibilidad que plantea **********, en relación a la aplicación alternativa del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, recordar que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar, en principio, por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

Iniciar ante la Administración tributara el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo, cumplidos los requisitos, estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

De acuerdo con lo anterior, en los casos que nos ocupan entendemos que no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta al tributo, como ocurre en nuestro caso, si procede posteriormente la rectificación del Impuesto, el procedimiento de recuperación de tales cuotas será el señalado en los referidos artículos 14 y 108 de la Ley y Reglamento, respectivamente.

d) En relación a la alusión del reclamante respecto a "formato o estructura incompleta o defectuosa" del modelo 581 utilizado para efectuar las liquidaciones correspondientes, únicamente señalar que el servicio puesto en marcha por la Hacienda Foral de Gipuzkoa se implanta en el objetivo de facilitar a las personas o entidades obligadas, al cumplimiento de las obligaciones tributarias de la forma más ágil y sencilla posible.
No obstante, indicar que se persiste en el objetivo de mejorar la calidad de los servicios prestados tanto a nivel de eficacia como eficiencia.

e) Por otra parte, el reclamante recurre o menciona la figura del enriquecimiento injusto.
Pues bien, debemos indicar que el principio de enriquecimiento injusto no puede ser invocado de forma general sino que es preciso demostrar y justificar en cada caso la procedencia concreta de la acción de enriquecimiento, en relación con las particularidades que presente el respectivo desplazamiento económico.
Pus bien, en nuestro caso se plantea un supuesto de compensación o devolución de ingresos indebidos por no haberse aplicado un beneficio en plazo por la parte reclamante.
Satisfechas las cuotas negativas, tanto a ********** como a **********, que resultan de la emisión de las facturas rectificativas y traen causa el presente acuerdo, ********** insta a esta Hacienda Foral la devolución de las mismas (mediante compensación).
Recordar que la institución del enriquecimiento injusto es una figura de carácter subsidiario que solo procede cuando el empobrecimiento carece de otro recurso para oponer a la lesión. Así, pues dado que en el caso que nos ocupa existe un precepto legal expreso que permite, cumplidos los requisitos, recuperar o compensar las cantidades repercutidas en exceso, la acción del enriquecimiento injusto queda excluida».

Con fecha 23 de octubre de 2015, la sociedad reclamante interpone un recurso de reposición contra el referido Acuerdo, en el que solicita que se anule la liquidación resultante y se reconozca su derecho a la devolución de ingresos indebidos instada, con objeto de obtener el reembolso de las cantidades procedentes derivadas de la aplicación de los porcentajes definitivos comunicados, todo ello con base en la Ley General tributaria. Este recurso es desestimado en el Acuerdo de fecha 17 de noviembre de 2015, objeto de la presente reclamación.

TERCERO.- De acuerdo con lo antecedentes y las alegaciones formuladas ante este Tribunal, la resolución de la presente reclamación consiste en determinar si resulta procedente la regularización efectuada por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, con base en lo establecido en los artículos 14 y 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y 108 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

El referido artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, dedicado a la repercusión, en la redacción vigente a partir del 31 de octubre de 2013, establece lo siguiente:

«1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.
En los suministros de gas natural efectuados en los términos del artículo 50.4 de la Ley, los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas en función de un porcentaje provisional comunicado por los titulares de centrales de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, deberán regularizar el importe de las cuotas repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del gas natural, una vez conocido, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.
3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.
4. Los sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación que hayan efectuado el ingreso de las correspondientes cuotas tributarias, gozarán de los mismos derechos y garantías que a la Hacienda Pública reconocen los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, frente a los obligados a soportar la repercusión de dichas cuotas tributarias y por el importe de estas integrado en los créditos vencidos y no satisfechos por tales obligados.

Por su parte, el artículo 50, apartado 1, de la misma Ley 38/1992, de 28 de diciembre, dedicado a los tipos impositivos del Impuesto sobre Hidrocarburos, en la redacción vigente a partir del 31 de octubre de 2013, recoge en la tarifa 1ª, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

«Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas».

Asimismo, en el apartado 4 de dicho artículo se señala lo siguiente: «En los suministros de gas natural destinado a ser utilizado en una planta de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente a que se refiere la normativa de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o que cumpla los requisitos que se establezcan reglamentariamente, se aplicarán los tipos impositivos regulados en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 de este artículo en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la energía térmica útil, conforme al procedimiento que se establezca reglamentariamente».

Por otro lado, en el artículo 108 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, en la redacción vigente entre el 31 de diciembre de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, se dispone, igualmente en lo que afecta a la cuestión que nos ocupa, lo siguiente:

«4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial.

5. En los suministros de gas natural destinado a ser utilizado en una central de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente a que se refiere la normativa de aplicación de la Ley del Sector Eléctrico, o en aquellas en las que dicho rendimiento haya sido debidamente auditado se aplicarán los tipos impositivos regulados en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la obtención de energía térmica útil y siempre que el aprovechamiento final de esta se produzca en establecimientos industriales, conforme al procedimiento que se establece a continuación.
Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50.1 de la Ley, los titulares de las centrales estarán obligados a comunicarles, además de lo establecido en el apartado 4 de este artículo, el porcentaje provisional a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil. Los sujetos pasivos deberán conservar dichas comunicaciones debidamente firmadas.
A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, el porcentaje provisional aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente y determinado en función del valor del rendimiento eléctrico equivalente aportado a la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia o el valor auditado debidamente y de los consumos de gas natural realizados durante ese año.
En el supuesto de que el suministro de gas natural se realice a una central de cogeneración con una planta industrial asociada y cuyo punto de suministro fuese único, el sujeto pasivo podrá aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, tanto a la cantidad de gas natural que deba imputarse a la producción de energía térmica útil como a la destinada directamente a la planta industrial siempre que el titular de la central de cogeneración incluya en la declaración escrita la información relativa al porcentaje que corresponde a dichos usos, en los términos que se indican en los párrafos anteriores.
No obstante, cuando por circunstancias sobrevenidas o extraordinarias, el titular de la central de cogeneración justifique que la aplicación del porcentaje definitivo del año anterior en función del cual se le va a efectuar la repercusión de los tipos impositivos del gas natural difiere en gran medida del que efectivamente correspondería al año que esté en curso, podrá comunicar otro dato al sujeto pasivo previa autorización de la oficina gestora.
Los titulares de centrales de cogeneración de electricidad y energía térmica útil presentarán dentro del primer cuatrimestre natural de cada año, por los medios que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas mediante Orden Ministerial, todos los datos necesarios para la determinación de la cantidad de gas natural que corresponde imputar a la generación de electricidad medida en bornes de alternador y a la producción de energía térmica útil.

6. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función del porcentaje provisional comunicado por el titular de la central, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme al porcentaje o cantidad definitiva utilizada.
A estos efectos, en los cuatro primeros meses de cada año natural los titulares de las centrales de cogeneración deberán comunicar a los sujetos pasivos el porcentaje definitivo de gas natural sujeto a cada uno de los tipos establecidos en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 del artículo 50. Si en el plazo de los cuatro meses no se comunicara a los sujetos pasivos nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los porcentajes a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil.
La rectificación deberá efectuarse por los sujetos pasivos una vez que les sea comunicado el porcentaje definitivo, y, la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación».

El Servicio de Gestión ha considerado, con base en la normativa relacionada, en cuanto a las cuotas repercutidas a **********, SA en 2013, que no procede la rectificación efectuada por la reclamante en la factura GAS/14-0733, de 15 de diciembre de 2014, al entender que no se ha seguido el procedimiento establecido en lo referente al deber de comunicación de los correspondientes porcentajes. Por ello, considera que «no pueden compensarse las cuotas negativas procedentes del citado ejercicio 2013, que ascienden según la factura rectificativa GAS/14-0733 a 833.827,78 €». Por otro lado, en cuanto a **********, SL, ha procedido a la regularización de las cuotas declaradas por la reclamante entre el mes de junio de 2014 y el mes de marzo de 2015, en las que consignó en las correspondientes autoliquidaciones el 22,84% como porcentaje destinado a uso profesional, puesto que el Servicio de Gestión considera que resultaría de aplicación en dicho intervalo el 0%, teniendo en cuenta la declaración presentada por dicha sociedad a su suministrador, la sociedad reclamante, con fecha 19 de febrero de 2013, donde indicó un porcentaje del 100% de gas destinado a uso profesional del epígrafe 1.10.1.

Por el contrario, la sociedad reclamante se muestra disconforme con los referidos ajustes, ya que considera que el requisito contemplado en el Reglamento de los Impuestos Especiales, en el que se ha basado el Servicio de Gestión, es de carácter formal, no sustancial, por lo que, a su juicio, su incumplimiento no puede impedir efectuar las correspondientes regularizaciones. Asimismo, considera que en todo caso le correspondería la devolución solicitada, atendiendo a la normativa general establecida en la Norma Foral General Tributaria para la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos; y plantea, de manera subsidiaria, que procedería al menos reconocer respecto de **********, SA los porcentajes comunicados en enero de 2014.

CUARTO.- De acuerdo con la normativa relativa a los impuestos especiales, relacionada en el fundamento de derecho anterior, los tipos impositivos correspondientes a los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 deben aplicarse, en un caso como el que nos ocupa, en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar en función de su destino a la obtención de energía eléctrica o energía térmica útil. Dicho tipos impositivos se establecen en el apartado 1 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales y la aplicación de dichos porcentajes se determina en el apartado 4 del mismo artículo 50, en el que se establece expresamente que los señalados tipos impositivos se aplicarán «en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la energía térmica útil, conforme al procedimiento que se establezca reglamentariamente».

En cuanto a los suministros de gas natural a que se refiere dicho artículo 50.4 de la Ley de Impuestos Especiales, en el apartado 1 del artículo 14 de esta misma Ley se establece que «los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas en función de un porcentaje provisional comunicado por los titulares de centrales de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, deberán regularizar el importe de las cuotas repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del gas natural, una vez conocido, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

Por lo tanto, conforme a lo previsto en la normativa señalada, resulta que para la determinación de los referidos porcentajes de utilización del gas natural así como la determinación de los porcentajes definitivos y la regularización que procedería realizar, en su caso, la Ley de Impuestos Especiales se remite al «procedimiento que se establezca reglamentariamente».

Dicho procedimiento reglamentario se concreta en el referido artículo 108 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, cuyos apartados 4, 5 y 6 hemos transcrito anteriormente.

Pues bien, de acuerdo con dicho apartado 4, para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural, con anterioridad a que estos se produzcan, el uso con fines profesionales del gas natural. Resulta, por tanto, que, conforme con esta previsión normativa, la ausencia de dicha comunicación determina que no pueda aplicarse dicho tipo impositivo.

Por otro lado, en el párrafo primero del apartado 5 se recoge, en términos similares a los previstos en el apartado 4 de la Ley, que los referidos tipos impositivos se aplicarán «en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la obtención de energía térmica útil y siempre que esta se produzca en establecimientos industriales, conforme al procedimiento que se establece a continuación». Pues bien, en el siguiente párrafo de este mismo apartado se señala que, «para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50.1 de la Ley, los titulares de las centrales estarán obligados a comunicarles, además de lo establecido en el apartado 4 de este artículo, el porcentaje provisional a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil. Los sujetos pasivos deberán conservar dichas comunicaciones debidamente firmadas». Es decir, que en este apartado se reitera que, para la aplicación de dicho tipo impositivo del epígrafe 1.10.2, debe cumplirse la obligación prevista en el apartado 4 a lo que se añade la obligación de comunicación de los porcentajes provisionales aplicar en función del destino del gas natural.

Asimismo, el apartado 6 regula el procedimiento para efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas para los casos en que los porcentajes definitivos de utilización no coincidan con los porcentajes provisionales comunicados por los titulares de las centrales de cogeneración. A estos efectos, se establece expresamente que «en los cuatro primeros meses de cada año natural los titulares de las centrales de cogeneración deberán comunicar a los sujetos pasivos el porcentaje definitivo de gas natural sujeto a cada uno de los tipos establecidos en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 del artículo 50». A continuación se recogen expresamente los efectos de la ausencia de dicha comunicación, en los términos siguientes: «Si en el plazo de los cuatro meses no se comunicara a los sujetos pasivos nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los porcentajes a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil». Finalmente, se recoge la forma de realizar dicha rectificación y se señala al efecto que «La rectificación deberá efectuarse por los sujetos pasivos una vez que les sea comunicado el porcentaje definitivo y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse dicha rectificación».

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en cuanto a las operaciones realizadas con la entidad **********, SA, el Servicio de Gestión no ha admitido la regularización efectuada por la reclamante, por un importe de 833.827,78 euros, correspondiente al ejercicio 2013, debido a que ha considerado que no procede la modificación de los porcentajes que la reclamante había ido aplicando durante en dicho ejercicio para la determinación de las cuotas impositivas repercutidas a cada uno de los tipos impositivos previstos en los referidos epígrafes 1.10.1 y 1.10.2.

Se basa para llegar a dicha conclusión en el incumplimiento del procedimiento previsto al efecto en el referido artículo 108 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en concreto en la ausencia del requisito que exige que los titulares de las centrales de cogeneración comuniquen a los sujetos pasivos, en los cuatro primeros meses de cada año natural, los porcentajes definitivos del destino del gas natural suministrado, dado que los porcentajes definitivos para dicho ejercicio 2013 le fueron comunicados por dicha entidad a la sociedad reclamante con fecha 24 de octubre de 2014.

Cabe añadir, en cuanto a la comprobación referida a las operaciones con esta misma sociedad, que el Servicio de Gestión ha admitido la regularización efectuada por la sociedad reclamante respecto del ejercicio 2014. En efecto, tal como se señaló en la propuesta de liquidación de fecha 7 de julio de 2015, aun cuando no resultaba admisible el porcentaje provisional aplicado en dicho ejercicio, dado que no constaba la preceptiva comunicación ni al suministrador ni a la oficina gestora, debía tenerse en cuenta que la comunicación del porcentaje definitivo de dicho ejercicio sí se realizó en el plazo establecido al efecto.

Por otro lado, en lo que se refiere a la entidad **********, SL, el Servicio de Gestión no ha admitido las regularizaciones efectuadas por la sociedad reclamante referidas a los periodos comprendidos entre el mes de junio de 2014 y el mes de marzo de 2015, con base en la ausencia de comunicación a la oficina gestora y al sujeto pasivo de los porcentajes correspondientes al epígrafe 1.10.2. Se señala, en concreto, en la referida propuesta de 7 de julio de 2015 que dicha entidad presentó a su suministrador una declaración de 19 de febrero de 2013 donde indica un porcentaje del 100% de gas destinado a uso profesional del epígrafe 1.10.1 y otras dos declaraciones, sin fecha, con el porcentaje del 23,55% respecto del epígrafe 1.10.2, para los ejercicios 2014 y 2015.

La reclamante no cuestiona la realidad de las circunstancias en las que se basa la conclusión del Servicio de Gestión, en los términos señalados, esto es, el incumplimiento de los requisitos previstos para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, si bien se opone a la regularización efectuada, con base en diversos argumentos, que sustancialmente coinciden con los expuestos ante el Servicio de Gestión, y que analizaremos a continuación.

Una de las cuestiones que plantea la reclamante es la formulada en la designada como alegación segunda en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal. Tal como hemos recogido en el antecedente de hecho segundo, la reclamante expone en dicho apartado que la Hacienda Foral reconoce que en los dos supuestos analizados se cumplían todos los requisitos para realizar la regularización, excepto por considerar incumplido el requisito del plazo de cuatro meses de comunicación de los porcentajes definitivos. Por ello, considera que debe acordarse la rectificación de las liquidaciones aplicando los porcentajes definitivos y reales del gas suministrado para uso industrial y, en consecuencia, la devolución de los importes ingresados en exceso. Añade que dicha conclusión se funda en las alegaciones tercera y cuarta, esta última subsidiaria.

En su referencia a la alegación tercera señala que dicho plazo no tiene un carácter sustancial sino formal por lo que considera que, aun cuando no sea posible seguir el procedimiento de regularización previsto en el Reglamento, que designa como especial, cabe «la devolución por el procedimiento general de la NFGT de rectificación y devolución de ingresos indebidos».

En cuanto a dicha alegación, en los términos que plantea la reclamante, nos remitimos a lo señalado en este mismo fundamento de derecho en lo referente a los requisitos previstos tanto para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 como para que puedan efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, así como en lo relativo a las consecuencias del incumplimiento de dichos requisitos. Es decir, que nos encontramos ante una norma que establece unos determinados requisitos para la aplicación de la previsión que en ella misma se recoge, así como las consecuencias de su incumplimiento, por lo que carece de sentido, a nuestro entender, calificar, tal como hace la reclamante, a dichos requisitos como de carácter formal y no sustancial.

En todo caso, parece que la reclamante no resta validez al cumplimento de dichos requisitos, dado el contenido de sus alegaciones, en las que da un carácter de «procedimiento de regularización especial» al procedimiento establecido en el citado artículo 108 del Reglamento de los impuestos Especiales, frente a un hipotético procedimiento general previsto en la Norma Foral General Tributaria. En este sentido, considera que el incumplimiento de dicho plazo reglamentario no puede suponer la pérdida a obtener, conforme a lo dispuesto en los artículos 116.4 y 228.4 de dicha Norma Foral General Tributaria, la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, haciendo constar los porcentajes reales de destino del gas suministrado y, en consecuencia, el derecho a obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, conforme a los artículos 8 a 10 y Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 7371992, de 15 de octubre.

Sin embargo, tal como ha señalado el Servicio de Gestión, no nos encontramos ante ingresos que pudieran calificarse como indebidos, dado que las cuotas ingresadas fueron correctamente devengadas por la realización de operaciones sujetas al impuesto y si bien es cierto que la normativa de dicho impuesto prevé la posibilidad de efectuar una regularización posterior de dichas cuotas, tal regularización es la prevista en la normativa de los Impuestos Especiales que hemos analizado, con la conclusión señalada del incumplimiento de los requisitos previstos para la misma. En este sentido, consideramos que no nos encontramos ante un supuesto como el previsto en el referido apartado 4 del artículo 116 de la Norma Foral General Tributaria, ya que no se trata de la rectificación de las autoliquidaciones ya presentadas que, como hemos señalado, recogían correctamente las cuotas repercutidas, sino ante un procedimiento de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al procedimiento establecido en la normativa del Impuesto, que no supone, en ningún caso, la rectificación de las referidas autoliquidaciones, sino la consignación del resultado de la eventual regularización en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación. Asimismo, consideramos que tampoco resulta de aplicación lo establecido en el señalado apartado 4 del artículo 228 de la misma Norma Foral, dado que no nos encontramos ante la presentación de autoliquidaciones que hayan dado lugar a un ingreso indebido. Por las mismas razones expuestas, no resultan, a nuestro entender, de aplicación las previsiones contenidas en el Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, a las que se refiere la reclamante.

Posteriormente, la reclamante desarrolla la referida alegación tercera, en los términos que hemos recogido resumidamente en el antecedente de hecho segundo. En dicho apartado vuelve a defender lo ya señalado en la alegación segunda acerca de que el plazo reglamentario establecido no tiene naturaleza sustantiva, por lo que a pesar de su incumplimiento se mantiene la posibilidad de recuperación del impuesto ingresado en exceso, por el procedimiento general de la Norma Foral General Tributaria, cuestión a la que ya hemos respondido en este mismo fundamento de derecho.

No obstante, a pesar de que sus argumentos no parece que restan validez al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 del Reglamento, tal como hemos apuntado anteriormente, lo que le lleva a defender que, frente a lo que denomina procedimiento de regularización especial, cabe aplicar lo que denomina procedimiento general de la Norma Foral General Tributaria, los argumentos que desarrolla la reclamante en este fundamento de derecho tercero parecen cuestionar que el Reglamento de los Impuestos Especiales pueda establecer los requisitos analizados. En este sentido señala que en el artículo 50 de la Ley se establecen los tipos impositivos de forma objetiva para cada tipo de producto sin condicionarlo a requisito alguno y añade que el nudo gordiano de la reclamación radica en determinar si la remisión al «procedimiento que se establezca reglamentariamente» debe interpretarse en el sentido de que el requisito temporal de cuatro meses establecido en el Reglamento es un requisito sustancial. Se remite para ello al contenido de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 y de la Ley de Impuestos Especiales, así como a diversas sentencias del Tribunal Supremo y asimismo realiza un análisis de los distintos criterios interpretativos de las normas, lo que lleva a dos conclusiones. Considera, por un lado, que si el Reglamento hubiera establecido un requisito sustantivo este sería ilegal porque la Ley no le faculta a establecer un requisito, en este caso temporal, que no ha sido previamente establecido por la propia Ley; y, por otro, que si se entendiera que la remisión realizada por la Ley sí que faculta al Reglamento a establecer un requisito no establecido por la propia Ley, dicha remisión sería inconstitucional, al ser la regulación del tipo imponible y de las exenciones aspectos reservados a la ley, por lo que no pueden ser regulados por una norma reglamentaria.

Pues bien, en cuanto al carácter de la previsión contemplada en el Reglamento a efectos de la aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 y de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas nos remitimos a lo señalado anteriormente. Por otro lado, en lo relativo a lo señalado por la reclamante en cuanto a la ilegalidad o inconstitucionalidad de los requisitos establecidos en el Reglamento, debemos precisar, en línea con pronunciamientos similares realizados anteriormente, que las competencias de este Tribunal se circunscriben a analizar los actos administrativos de naturaleza tributaria, verificando su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, sin que en la esfera de sus competencias se encuentre el análisis de la legalidad o inconstitucionalidad de disposiciones normativas. Cabe añadir que, en todo caso, no nos encontramos ante un supuesto de regulación de los tipos impositivos por una norma reglamentaria, tal como señala la reclamante, sino ante un procedimiento de regularización en los términos señalados.

Debemos señalar, finalmente, en cuanto a la apelación de la reclamante a la vulneración de los principios de capacidad económica, de neutralidad, seguridad jurídica y proporcionalidad y a la concurrencia de un enriquecimiento injusto, que la regularización efectuada por el Servicio de Gestión resulta de la correcta aplicación de la normativa prevista para el supuesto que nos ocupa, sin que se observe en la actuación realizada, que ha sido fundamentada en derecho, la vulneración de dichos derechos ni que se haya producido un enriquecimiento injusto de la Administración como consecuencia de dicha regularización.

Cabe añadir que, en todo caso, el perjuicio al que parece aludir la reclamante vendría dado exclusivamente por la devolución efectuada a sus clientes de cantidades que no correspondía devolver, ya que dichos clientes no han cumplido las obligaciones de comunicación previstas en la normativa para la rectificación pretendida por la reclamante.

De acuerdo con lo expuesto en este fundamento de derecho y en el anterior, no cabe sino declarar conforme a derecho el Acuerdo impugnado.

QUINTO.- La reclamante se refiere en la alegación segunda a una cuestión que designa como subsidiaria y que ha desarrollado posteriormente en la alegación cuarta, en la que defiende que debe acordarse, de forma subsidiaria a su pretensión principal, su derecho a obtener una devolución por importe de 575.845,54 euros. Señala, como base de esta pretensión subsidiaria, que procedería al menos reconocer respecto del ejercicio 2013 de **********, SA, los porcentajes comunicados en enero de 2014, por encontrarse dicha comunicación dentro del plazo establecido del primer cuatrimestre del ejercicio siguiente. En cuanto a dicho documento, señala la reclamante que en enero de 2014 recibió una comunicación de su cliente **********, SA en la que se le facilita un porcentaje de uso industrial superior al provisional inicialmente aplicado y que, con base en los datos comunicados, comenzó a repercutir dichos nuevos porcentajes; y añade que no puede ponerse en duda que dicha comunicación se realizó considerando que hubo una efectiva modificación del porcentaje de repercusión a partir de enero de 2014. Considera que, por tanto, no cabe aplicar las consecuencias negativas que establece el artículo 108.6 del Reglamento de los Impuestos Especiales, por lo que solicita que se acuerde el derecho a obtener una devolución por el importe de 575.845,54 euros. Debe tenerse en cuenta que este documento, que se ha adjuntado al escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, no consta en el expediente administrativo. Además, resulta que la suma de los dos porcentajes que se reflejan en el documento, en cuanto al tipo del epígrafe 1.10.2, coincide con el aplicado por la reclamante en las autoliquidaciones correspondientes a los meses de febrero a septiembre del ejercicio 2014 y cabe advertir lo señalado al respecto en la propuesta de 7 de julio de 2015, en la que se indica que «Respecto al año 2014, tampoco es admisible la aplicación del porcentaje del 36,48%, dado que no consta comunicación ni al suministrador ni a la oficina gestora».

Pues bien, en cuanto a dicha pretensión, resulta preciso señalar que supone el planteamiento ante este Tribunal de una cuestión nueva sobre la que no existe un pronunciamiento previo del Servicio de Gestión susceptible de revisión en vía económico-administrativa, lo que debe llevarnos a realizar un pronunciamiento de incompetencia, ya que la referida pretensión debe ser planteada, en primer término, ante el órgano administrativo correspondiente, en este caso, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, por ser éste el competente para resolver acerca de dicha cuestión, pudiendo únicamente revisarse por este Tribunal los actos expresos o presuntos emanados de la Administración que resuelvan sobre cuestiones planteadas ante la misma, pero no cuestiones sobre las cuales aquélla no ha llegado a pronunciarse.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2016/0003 interpuesta por **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 17 de noviembre de 2015, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de fecha 14 de septiembre de 2015 relativo al Impuesto sobre Hidrocarburos.