Resumen
Extemporaneidad: improcedencia: se presentó el escrito por correo certificado, pero no se selló el contenido conforme ordena el Reglamento del Servicio de Correos. Aplicación de un principio antiformalista en la aplicación de la norma: se acredita que el escrito se depositó en la Oficina de Correos dentro de plazo. Régimen fiscal de las ayudas por retirada de tierras de la producción: son rendimientos derivados de la actividad agrícola, se incluyen dentro del volumen de operaciones a efectos del cálculo del rendimiento neto en la modalidad de estimación objetiva. SE ESTIMA EN PARTE
Cuestión
1º) Improcedencia de extemporaneidad. 2º) Régimen fiscal de las ayudas por retirada de tierras de la producción: son rendimientos derivados de la actividad agrícola
Contestación
Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con anterior Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 21 de diciembre de 1999.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 21 de diciembre de 1999 vino a inadmitirse por extemporaneidad recurso de alzada contra liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993. Dicho Acuerdo fue objeto de ratificación por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 21 de febrero de 2000 y debidamente notificado.
SEGUNDO.- Disconforme con el pronunciamiento contenido en dicho acto administrativo viene el interesado a interponer recurso de reposición mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de marzo de 2000, señalando que el anterior recurso de alzada no era extemporáneo, pues, según queda acreditado a través de los documentos que aporta, el recurso se depositó en Oficina de Correos en debido plazo. Por otro lado, insiste en sus pretensiones relacionadas con la cuestión de fondo, esto es, la calificación de ayuda percibida con el fin de fomentar la retirada de tierras de la producción como rendimiento derivado de la actividad agrícola y no como incremento de patrimonio, según han entendido los órganos de gestión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución del recurso de reposición interpuesto, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- Particularmente, por lo que se refiere a la cuestión de la interposición en plazo del recurso de alzada ante el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, ha de verse que habiendo sido notificada la resolución impugnada en 27 de junio de 1996, el escrito de interposición del recurso ante dicho Órgano tuvo su entrada en las oficinas del Departamento de Economía y Hacienda en 1 de agosto de 1996, por lo que parecería, en principio, que habría transcurrido sobradamente el plazo de un mes establecido por la Ley para este menester. Ahora bien, el interesado envió su escrito por correo certificado, apareciendo nítidamente en el sello estampado en la copia del escrito presentado que obra en su poder la fecha del 25 de julio de 1996. Se trata de ver ahora si hemos de atender a esta última fecha, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, o bien, si habremos de fijarnos en aquella otra de efectiva entrada en las dependencias de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra. El caso que se somete a nuestra consideración es uno de aquellos que han venido siendo objeto de debate desde la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, ya que sucede que el contenido del sobre (el escrito de recurso) no ha sido objeto de la estampación del correspondiente sello, conforme prevenían el artículo 66.3 de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo y el Reglamento de los Servicios de Correos en su artículo 205. A este respecto, el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria había venido diciendo lo siguiente: "La jurisprudencia, que en un primer momento se mostró tajante con la exigencia del sellado de los escritos dirigidos a la Administración remitidos por correo certificado, se mostró después mucho más vacilante en relación con esta cuestión, llegando a admitir en algunos casos otras pruebas de la presentación del escrito en la Oficina de Correos, cuando éste no había sido objeto de la estampación del oportuno sello postal. Así, son muestra de la inicial rigidez formal del Tribunal Supremo en relación con la cuestión las Sentencias de 17 de enero de 1970, 5 de junio de 1971, 11 de noviembre de 1971, 15 de junio de 1973, 2 de enero de 1974, 17 de abril de 1978, 19 de abril de 1978, 24 de junio de 1978, 13 de junio de 1979, 23 de diciembre de 1980, 2 de julio de 1982, 19 de abril de 1988, 18 de mayo de 1989, 4 de julio de 1989, 22 de noviembre de 1989, 20 de septiembre de 1991 y 25 de septiembre de 1992. Por el contrario, son muestra de un criterio más antiformalista las sentencias de 24 de mayo de 1965, 3 de junio de 1968, 28 de noviembre de 1975, 25 de octubre de 1976, 16 de marzo de 1981, 21 de mayo de 1983, 30 de junio de 1983, 10 de febrero de 1986, 7 de julio de 1987, 12 de junio de 1989, 16 de noviembre de 1990 y 18 de diciembre de 1991. Y hemos dejado para el final, deliberadamente, una especial mención a la sentencia de 5 de junio de 1993 que dice textualmente: "(...) aunque, naturalmente, este Tribunal Supremo no puede prescindir, ni siquiera desconocer, la doctrina antiformalista que le es propia, resultante de las sentencias que la parte apelante cita -como tampoco de algunas otras posteriores, como las de 10-2-1986 y 7-7-1987- también existen algunas otras que, por lo que significan para lo que de inmediato hemos de explicar, nos basta con referirnos a la posterior de todas aquellas de 19-4-1988, en la que, aunque tampoco se discute, al igual que en las mismas, la posibilidad de que se pueda presentar en las Oficinas de Correos la solicitud, considera necesario "por razones de seguridad jurídica que el escrito se hubiera presentado en la forma que previene el artículo 66.3 ... en relación con el 205 del Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo" que es, precisamente, en lo que coinciden el tribunal "a quo" y la representación procesal de la apelada; y así tenía que ser, porque ese principio invocado por la sentencia parcialmente transcrita se ve garantizado, precisamente y aunque se aplique el principio antiformalista de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción -potenciado por el de tutela judicial del artículo 24 de la Constitución- respecto de si el pliego se presenta abierto o cerrado, con tal de que lo sea en una Oficina de Correos de las expresamente facultadas para su recepción, en el grado más inferior las denominadas Estafetas, dado el carácter técnico del funcionario que se encuentra al frente de ellas bien entendido, sin embargo, que esto es a condición de que, en definitiva no se ponga en duda la fecha de la recepción, la identidad del escrito ni, por fin, la categoría funcionarial de aquél a quien se entrega". Así que de la lectura de toda esta jurisprudencia puede colegirse que habrá de atender a las circunstancias que rodeen al caso, de tal modo que impere el principio antiformalista, siempre y cuando existan claros indicios de certeza de la fecha en que se produjo la presentación del escrito en las Oficinas de Correos y de identidad del documento enviado por este medio postal."
TERCERO.- Pues bien: a la anterior relación jurisprudencial han de añadirse nuevas sentencias y resoluciones que se han hallado acerca de la cuestión. Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 1994 se apunta a las tesis del antiformalismo: "Si bien es cierto que en jurisprudencia precedente este Tribunal se inclinó por la exigencia literal del artículo 66.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo, en relación con la Orden de 20 de octubre de 1958, que exige la presentación del escrito en sobre abierto con el fin de que el empleado de Correos estampe el sello de fechas en la cabecera del documento, a partir de las Sentencias de 28 de noviembre de 1975 y 25 de octubre de 1976, y posteriormente en las de 16 de marzo de 1981, 25 de marzo de 1982, 10 de febrero de 1986, 10 de marzo de 1987 y, más reciente, en las de 20 de septiembre de 1991, 27 de noviembre de 1991 y 18 de diciembre de 1991, ha entendido que es suficiente la entrega para su certificación, tanto más cuanto que a la sazón no se había publicado todavía el Real Decreto 2655/1985, de 27 de diciembre, que al modificar el artículo 205.3 del Reglamento de los Servicios de Correos, permite ya al remitente exigir la estampación del sello con las fechas en las fotocopias de las instancias o escritos dirigidos a los Centros o Dependencias administrativas, como forma de acreditar su presentación ante el órgano administrativo competente. Esta interpretación está basada en la finalidad de aplicar a los preceptos administrativos un criterio antiformalista que caracteriza a esta jurisdicción para hacer posible procesalmente el ejercicio de las acciones que asisten al administrado, liberándose de las limitaciones que no tengan su fundamento en razones que desnaturalicen o alteren los principios rectores del sistema procesal. Tal interpretación funcional y espiritualista de los requisitos formales ha sido también seguida en las Sentencias de esta Sala de 12 de junio de 1989 y 16 de noviembre de 1990, y resulta la más acorde con la interpretación antiformalista de los requisitos procedimentales que se deriva del artículo 24 de la Constitución, como así ha puesto de relieve nuestro Tribunal Constitucional en Sentencias, entre otras, 36/1986, de 12 de marzo, y 175/1988, de 3 de octubre; en esta última en concreto afirma que "el derecho a los recursos no puede ser obstaculizado mediante la imposición de formalismos enervantes o acudiendo a interpretaciones de las normas procesales claramente desviadas del sentido propio de tales exigencias o requisitos, que han de ser interpretados de una forma flexible y no rigorista, más acorde con el artículo 24.1 de la Constitución". Y en la jurisprudencia menor también nos encontramos con un seguimiento mayoritario en los últimos tiempos del criterio antiformalista: así, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en Sentencia de 5 de marzo de 1997, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la de 11 de enero de 2001, el de la Comunidad Valenciana en la de 15 de junio de 2000, el de Navarra, en la de 26 de noviembre de 1998, el de Galicia, en la de 20 de octubre de 1994, y la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 4 de marzo de 1992 y 28 de enero de 1999, citando todas ellas jurisprudencia del Tribunal Supremo en el mismo sentido. Así, como hizo el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria en tiempos pasados, seguiremos el criterio antiformalista que hoy en día, por otra parte, parece el mayoritario, ya que en el caso obra en el expediente copia del escrito depositado por el interesado en la Oficina de Correos, copia en la que figura estampada la fecha de depósito de dicho documento, esto es, el 25 de julio de 1996. Así que, atendiendo a todo lo anteriormente expuesto, habrá de procederse al examen de la cuestión de fondo planteada, por haberse cumplido con todos los requisitos procedimentales (particularmente, el temporal) legalmente exigidos.
CUARTO.- Por lo que se refiere al tratamiento que haya de darse a las ayudas destinadas a fomentar la retirada de tierras de la producción, ha de verse que tales ayudas tienen su fundamento en lo dispuesto en el Real Decreto 1435/1988, de 25 de noviembre, que, a su vez, sigue el camino marcado por los Reglamentos (CEE) 1094/1988, del Consejo, y 1272/1988 y 1273/1988, de la Comisión. Véase que en la exposición de motivos de dicho Real Decreto se indica que a través de estas ayudas se trata de "atenuar una parte de los efectos que dichas acciones (las de retirada de tierras de la producción) puedan generar sobre la renta de los agricultores", señalándose asimismo que "los importes de las ayudas se establecen en función de la disminución real de la renta, según las producciones obtenidas en las diversas regiones de España", con lo que, en principio, hay que entender que se trata de lo que en lenguaje contable se conoce como subvenciones a la explotación, sin que pueda entenderse, entonces, que nos hallemos ante subvenciones de capital, esto es, vinculadas a la tierra.A lo anterior hay que añadir frente a la calificación dada a dichas ayudas por los órganos de gestión y exclusivamente para el año 1993 en el sentido de considerarlas como incrementos de patrimonio no afectos a la actividad agrícola, ha de oponerse la propia naturaleza de las ayudas. Y es que aun cuando los órganos de gestión no han venido a aclarar con más detalle las razones que condujeron a alcanzar dicha conclusión, puede adivinarse que la misma habría venido dada por la idea de que dichas ayudas se conceden precisamente tras el cese en la actividad por parte del agricultor, con lo que malamente podrían calificarse como rendimientos derivados de la actividad. Pues bien: tal hipotético razonamiento no tendría razón de ser, pues el cese en la actividad no sería sino de carácter temporal (no se trata de cese definitivo, sino de suspensión temporal de la actividad y sólo respecto de algunas de las fincas rústicas del sujeto pasivo) y la percepción de las ayudas vendría a compensar precisamente la suspensión de la actividad, como ha quedado dicho en la exposición de motivos antes transcrita. Si se trata, pues, de una renta de sustitución de la que derivaría del ejercicio de la actividad agrícola, es lógico que dicha ayuda se califique del mismo modo que la renta sustituida.En consecuencia, dicha ayuda se integrará juntamente con todos los demás ingresos y subvenciones percibidos por el interesado como contrapartida del ejercicio de la actividad agrícola para el cálculo del volumen de operaciones a que alude el artículo 4º.1 del Decreto Foral 27/1993, de 1 de febrero.QUINTO.- Sentado lo anterior, hay que entrar ahora a examinar la pretensión del interesado en el sentido de haber de entenderse incluida la ayuda a la que venimos aludiendo en el volumen de operaciones inicialmente declarado por él. En este sentido, ha de verse que mientras que el volumen de operaciones declarado ascendía a 4.973.255 pesetas, el propio interesado ha venido manifestando en los diversos escritos de reclamación presentados, tanto ante la Sección gestora como ante el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, que el volumen total de los ingresos de la actividad correspondientes al ejercicio 1993 ascendería a la cantidad de 5.414.949 pesetas. Habrá de tomarse, pues, esta última cifra como la correcta a los efectos de proceder a la realización de los cálculos previstos en el artículo 4º del Decreto Foral 27/1993, de 1 de febrero.
En suma: si el volumen total de ingresos u operaciones asciende a 5.414.949 pesetas, el coeficiente que deriva de su división por 3.267.000 pesetas es de 1,6574683, cantidad que multiplicada por el salario mínimo interprofesional establecido para trabajadores mayores de dieciocho años en 1993 (819.420 pesetas) arroja un resultado de 1.358.163 pesetas, cifra a la que habrá que sumar 93.085 pesetas declaradas por el propio interesado en concepto de incrementos afectos a la actividad, lo que viene a determinar un rendimiento neto atribuible de 1.451.968 pesetas.
Y, consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de reposición interpuesto por don AAA contra anterior Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, de 21 de diciembre de 1999, dictado a propósito de liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993, de modo que habrá de procederse a la práctica de nueva liquidación por dicho Impuesto y año conforme a lo marcado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.
