Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000204 de 19 de Noviembre de 2003

Resumen

Devolución de la cantidad íntegra resultante de la autoliquidación con práctica de liquidación previa en la que se minoraba el importe de dicha devolución: procedencia de la liquidación practicada, por no atentar contra la doctrina de los actos propios. Deducción por gastos de alquiler: base de la deducción: gastos de comunidad y Contribución Territorial Urbana: sólo integrarán la base en la medida en que se demuestre que se repercutieron dichos gastos al arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento. Deducción por gastos de alquiler en tributación conjunta: contemplación del límite del 10 por ciento de los rendimientos: debe compararse el gasto total con la suma de las rentas de todos los miembros de la unidad familiar. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Deducción por gastos de alquiler de vivienda habitual

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y año de referencia en plazo oportuno.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de octubre de 1999, señalando que el Gobierno de Navarra ha ido contra sus propios actos, puesto que habiendo procedido a la devolución de la cantidad resultante de la declaración-liquidación formulada por el sujeto pasivo, sucede que, por otro lado, se le envió liquidación en la que venía a rectificarse la autoliquidación formulada por el contribuyente, con la consiguiente obligación de devolución por parte de éste último de parte de las cantidades que le habían sido satisfechas inicialmente; que con la devolución inicialmente practicada por la Administración vino a reconocerse la corrección de la declaración-liquidación formulada, con lo que no puede ahora procederse a la práctica de liquidación provisional; que deben formar parte de la base de la deducción por gastos de alquiler los pagos efectuados por conceptos de gastos de comunidad y Contribución Territorial Urbana, que corrieron a cargo del arrendatario; que, por último, ha de admitírsele en su integridad la deducción por alquiler de vivienda que correspondería al conjunto de la unidad familiar y no individualmente a cada sujeto pasivo en ella integrado, puesto que el límite citado del 10 por 100 no recae sobre las rentas de cada sujeto pasivo sino sobre las de todos los integrantes de la unidad familiar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Alega el interesado, en primer lugar, que la Administración ha atentado contra la doctrina de los actos propios, puesto que tras haberse practicado la liquidación que ahora se impugna y que arrojaba como resultado una minoración de la cantidad a devolver que derivaba de su inicial declaración-liquidación, vino la Administración a devolver aquel importe resultante de su declaración-liquidación, de lo que derivaría la admisión de la declaración-liquidación tal y como fue confeccionada por él, con lo que decaería la liquidación practicada por la Administración.

Respecto de esta alegación ha de indicarse, en primer lugar, que el interesado hace una indebida transposición del principio de que la ley posterior deroga a la anterior al ámbito de los actos administrativos. Tal principio no es propio de la doctrina existente acerca de los actos administrativos. Pero es que, por otro lado, la devolución del saldo favorable al contribuyente (ya sea anterior o posterior a la práctica de la correspondiente liquidación) no es un acto que vincule a la Administración hasta el punto de impedir la revisión de la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo. En efecto: la autoliquidación formulada por el sujeto pasivo no es un acto administrativo, según tienen reiteradamente dicho tanto la doctrina más autorizada como la jurisprudencia, entre otras cosas, porque no emana de una Administración Pública; la confección de la autoliquidación no es consecuencia sino del deber de colaboración que tienen los sujetos pasivos para con la Administración Tributaria, teniendo ésta siempre la posibilidad de proceder a la comprobación de la autoliquidación a través de la emisión de un acto expreso de confirmación o de rectificación de la autoliquidación formulada por el sujeto pasivo. No cabe, pues, admitir, que con la devolución del saldo favorable consignado por el contribuyente en su declaración-liquidación se produzca una tácita confirmación de la misma, impeditiva de una posterior comprobación administrativa.

TERCERO.- Respecto de los conceptos que forman parte de la base para la deducción por alquiler de vivienda hay que indicar que el artículo 74.3 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que la base para la deducción estará integrada por "las cantidades satisfechas en el período impositivo por el sujeto pasivo por el alquiler de la vivienda que constituya su domicilio habitual", de modo que si en el correspondiente contrato de arrendamiento se ha pactado la repercusión al arrendatario de gastos tales como los de comunidad y Contribución Territorial Urbana, éstos habrán de integrar la base para la deducción, por formar parte del precio satisfecho en concepto de arrendamiento. Sin embargo, aun cuando en el presente caso consta que el interesado satisfizo los gastos antes aludidos, no ha venido a acreditarse que el pago de dichos gastos derivase de obligación contraída por virtud del contrato de arrendamiento. De modo que, a falta de lo que más adelante se verá, sólo cabría llegar a admitir como base de la deducción la correspondiente a los estrictos alquileres satisfechos por el interesado.

CUARTO.- La aplicación de la correspondiente deducción por alquiler de vivienda ha de sujetarse a lo marcado en los artículos 74.3 y 87.3 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada a ambos preceptos por la Ley Foral 25/1994, de 29 de diciembre, de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

En concreto, el artículo 74.3 establece, con carácter general, lo siguiente:

"El 15 por 100, con un máximo de 100.000 pesetas anuales, de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el sujeto pasivo por el alquiler de la vivienda que constituya su domicilio habitual, siempre que concurran los siguientes requisitos:

Que el sujeto pasivo no tenga rentas superiores a tres millones quinientas mil pesetas anuales.

Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de las rentas del sujeto pasivo".

QUINTO.- Tratándose en el caso de supuesto en que los miembros de la unidad familiar quedaron sometidos, por propia voluntad, a la modalidad de tributación conjunta, deberá determinarse el régimen jurídico aplicable a los requisitos marcados en el precitado artículo 74.3 en tal circunstancia de sometimiento a la modalidad de tributación conjunta. Y en este sentido ha de verse que así como para el primero de los requisitos exigidos en dicho precepto, el artículo 87.3 de la Ley Foral 6/1992 dispone específicamente que "el límite de rentas a que se refiere el número 3 del artículo 74 será de cinco millones de pesetas anuales para el conjunto de la unidad familiar", la norma guarda silencio acerca del modo en que haya de procederse a la aplicación del segundo de los requisitos, esto es, la exigencia de que los pagos realizados en concepto de alquiler excedan del 10 por ciento de las rentas obtenidas.

Ha de determinarse, pues, cómo debe interpretarse el requisito establecido en el último párrafo del artículo 74.3, en un supuesto como el presente en que los miembros de la unidad familiar opten por la tributación conjunta. Y para ello debemos partir del examen de la estructura y naturaleza que a la modalidad de tributación conjunta le atribuye la Ley Foral 6/1992. En la modalidad de tributación conjunta diseñada por la normativa foral se prevé la individualización de los rendimientos, incrementos y disminuciones de patrimonio e imputaciones de bases imponibles positivas separadamente para cada sujeto pasivo miembro de la unidad familiar (vid. artículo 85.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). Una vez determinada la cuota de cada uno de los miembros de la unidad familiar nace una única cuota de la unidad familiar derivada de la suma de las cuotas íntegras individuales. Y, finalmente, "establecida la cuota íntegra de la unidad familiar, se efectuarán en esta última las deducciones establecidas en los artículos 74, 78 y 79 de esta Ley Foral, a efectos de determinar la cuota diferencial de la unidad familiar" (artículo 85.4 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). Así pues, si la cuota íntegra lo es por referencia a la unidad familiar, también las deducciones habrán de fijarse tomando como punto de referencia a la unidad familiar, salvo que la norma dispusiese otra cosa, y ello por dotar de cierta homogeneidad a la operación aritmética descrita en el artículo 73 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: "La cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se obtendrá practicando en la íntegra (?) las deducciones que procedan de las previstas en el artículo siguiente". Tal conclusión viene avalada por lo que dice la jurisprudencia constitucional acerca de este particular: "Como principio opuesto al de sujeción separada, con arreglo al cual, cada individuo tributa separadamente por sus propias rentas y es responsable de una obligación tributaria absolutamente individualizada, en la sujeción conjunta varios individuos son considerados como integrantes de una "unidad tributaria" o contribuyente, de manera que la obligación tributaria principal de cada uno de ellos se concreta mediante la determinación de una cuota única, correspondiente al conjunto, a la unidad tributaria en cuestión". (Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, F.J. 5).

Este es el principio rector de esta modalidad de tributación que, por otro lado, destila de las propias reglas especiales que el Título VIII de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, establece para los supuestos de tributación conjunta. Obsérvese, por ejemplo, como el límite establecido en el ámbito de la tributación conjunta para la aplicación de la deducción por custodia de hijos atiende a los rendimientos netos obtenidos por el conjunto de la unidad familiar (artículo 87.4), el fijado a efectos de deducción por inversiones y donativos en el artículo 76.1 atiende a la "suma de las bases liquidables de todos los miembros de la unidad familiar" (artículo 87.7) o el determinado para las deducciones en actividades empresariales o profesionales en el artículo 76.2 pasa a aplicarse a la "suma de las cuotas de todos los miembros de la unidad familiar" (artículo 87.8). E incluso el artículo 87.3 sigue el mismo criterio anterior al adaptar a la modalidad de tributación conjunta, y para la deducción que es objeto de nuestro examen, el primero de los requisitos que para su aplicación se prevén en el artículo 74.4 dentro del ámbito de la tributación individual.

La conclusión lógica que se desprende de todo lo anterior es que en la modalidad de tributación conjunta los gastos e inversiones fundamentadores de las distintas deducciones son indivisibles, esto es, no susceptibles de troceamiento entre los distintos miembros de la unidad familiar, y que en el otro término de la comparación han de figurar forzosamente los rendimientos atribuibles a la unidad familiar en su conjunto, aunque no fuera más que por una razón de simple homogeneidad entre los términos de dicha comparación. Es más: no puede invocarse con éxito el hecho de que habiéndose previsto reglas especiales para otras deducciones cuando fueran a practicarse en la modalidad de tributación conjunta, no se contenga en la Ley específica previsión en relación con este requisito cuando la deducción fuese a aplicarse en la modalidad de tributación conjunta, extrayendo de ahí la conclusión de que los términos de la comparación hayan de venir dados por una eventual parte de los gastos en que la unidad familiar haya incurrido, imputándose dicha parte a cada uno de los miembros de la unidad familiar, por un lado, y por las rentas de cada uno de los miembros de dicha unidad familiar, por otro. Y es que como ya se ha puesto de manifiesto con anterioridad, hay que partir de la base de que en la modalidad de tributación conjunta no es posible trocear el gasto en que haya incurrido la unidad familiar, puesto que nunca se ordena tal cosa por la norma. Así que dado que en el presente caso la unidad familiar obtuvo unas rentas de 4.160.162 pesetas, es claro que los gastos de alquiler en que dicha unidad familiar incurrió (443.854 pesetas) fueron superiores al 10 por ciento de las rentas obtenidas por los sujetos pasivos miembros de la unidad familiar, con lo que procede aplicar la deducción solicitada por importe de 66.578 pesetas.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra Resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio, de 17 de febrero de 2000, dictada a propósito de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998, de modo que habrá de practicarse liquidación acomodada a lo dispuesto en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.