Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000525 de 03 de Marzo de 2004

Resumen

Utilización indebida de gasóleo bonificado: presencia de trazadores y colorante en proporción inferior a la indicada en la O.M. 15.10.1993: intrascendencia a efectos de la consideración de haberse cometido infracción. Criterios de graduación de las sanciones de la LGT: no son aplicables al caso. Ausencia de culpabilidad en la conducta llevada a cabo: la cantidad que había en el depósito era mínima y se debió a error en el repostaje: improcedencia. SE DESESTIMA.

Cuestión

Sanción por infracción de la normativa de Impuestos Especiales por la utilización indebida de gasóleo bonificado.

Contestación

Visto escrito presentado por AAA en representación de la Compañía Mercantil "BBB" con C.I.F. AZZZZZZZZ y domicilio en DDD (...), en relación con sanción impuesta con motivo de infracción contra la normativa de Impuestos Especiales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante acta de denuncia número (...)/1999 suscrita por la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil, (...), se constata que por el vehículo Retroexcavadora (...), matrícula (...), de titularidad de la recurrente, se estaba utilizando gasóleo tipo B.

SEGUNDO.- Habiéndose ofrecido a la interesada el correspondiente trámite de alegaciones, el procedimiento administrativo culminó con la imposición de sanción, mediante Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguro y Tasas, de (...) de julio de 2000, por entender que con la comisión de dicha conducta se habría producido infracción de la normativa vigente en materia de Impuestos Especiales, ya que el vehículo citado en el expositivo anterior no está autorizado a utilizar ese tipo de combustible en las circunstancias descritas en el acta de denuncia.

TERCERO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en la Subdelegación del Gobierno en Guipúzcoa, de (...) de agosto de 2000, señalando que en las muestras de gasóleo obtenidas la presencia de trazador y colorante es muy inferior a la exigida en la Orden Ministerial de 15 de octubre de 1993; que ello es demostrativo que en el depósito a lo sumo podía hallarse una mínima cantidad de gasóleo bonificado, fruto de un repostaje incorrecto anterior, realizado inadvertidamente; que para apreciar la existencia de una infracción tributaria debe existir una acción u omisión voluntaria y antijurídica tipificada en las leyes de naturaleza fiscal; que no pueden sancionarse, por tanto, aquellas conductas derivadas de simple negligencia; que, para el caso de que no se estimen las pretensiones anteriores, habrá de imponerse la sanción mínima prevista en la norma, dado que existen circunstancias atenuantes muy cualificadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- No es pacífica en la doctrina administrativa ni en la jurisprudencial la cuestión de la concurrencia de infracción tributaria en los supuestos en que, analizada la muestra de carburante hallada en el depósito de combustible, ésta contenga unas concentraciones de trazador y colorante inferiores a las previstas en la Orden Ministerial de 15 de octubre de 1993.

Así, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 31 de mayo de 1999, 31 de enero de 2000, 27 de abril de 2000, 13 de julio de 2000, 18 de junio de 2001, 14 de junio de 2001 y 22 de octubre de 2001 sostienen, al unísono, que en estos casos no existe infracción punible, razonando que "el artículo 50.3 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, condiciona la aplicación de los tipos reducidos por el Impuesto sobre Hidrocarburos relativos al gasóleo, al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores, siendo la O.M. anteriormente citada (la de 15 de octubre de 1993) la que llevó a cabo dicha tarea. Si examinada la muestra se comprueba que la proporción del trazador es inferior procede declarar que ninguna infracción se ha cometido" (Sentencia de 18 de junio de 2001, entre otras). En otras Sentencias anteriores a esta última citada dicho Tribunal se extendía en algunas otras consideraciones, concluyendo siempre que no procedía la imposición de sanción alguna: "El artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dispone que la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, quedará limitada a los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, los motores fijos y los motores de maquinaria minera no apta para circular por las vías públicas, y, por tanto, la conducta del actor encaja en dicho precepto; no obstante ello, también debe tenerse presente que no existe responsabilidad sin culpa en el ámbito del «ius puniendi» y de la potestad sancionadora, y ello conlleva la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable, principio éste que es complementado por otro, configurado como garantía, en lo sustantivo y en lo procesal, cual es el que proclama la presunción de que toda persona acusada de una infracción es inocente mientras no se demuestre lo contrario. El derecho a la presunción de inocencia vincula a todos los poderes públicos y es de aplicación inmediata, en virtud de la libre apreciación de la prueba y de su carácter «iuris tantum», puede ser destruido siempre que medie una actividad probatoria suficiente producida con las garantías procesales de la que pueda deducirse la culpabilidad de quien invoca su inocencia. Esta vez, el material probatorio no es concluyente, no existe prueba suficiente que permita sostener la imputación que se efectúa al hoy actor a la vista del resultado de los análisis efectuados por la propia demandada, puesto que no se acredita que el vehículo utilizara realmente como combustible gasóleo bonificado" (Sentencia de 31 de mayo de 1999, entre otras). Y esa actividad probatoria que, a juicio del Tribunal, resultaba insuficiente venía dada precisamente por la existencia de análisis efectuados por el Laboratorio Central de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales en los que se revelaban unas concentraciones de trazadores y colorantes en las muestras de carburante extraídas que se hallaban "muy por debajo de los límites establecidos en dicha Orden Ministerial".

Sin embargo, hay otra corriente contraria a la anterior, corriente en la que podemos enmarcar las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 1997 y 15 de abril de 1999 y las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 13 de julio de 1998, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 21 de abril de 1999, 11 de marzo de 2000 y 24 de marzo de 2003, del Tribunal Superior de Castilla y León/Valladolid, de 23 de octubre de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 10 de marzo de 1999 y 22 de noviembre de 2000 y del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de marzo de 2002. Y así las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central inciden en que "lo relevante en el presente caso es, pues, la presencia en el carburante utilizado de trazadores y marcadores propios y definidores de un gasóleo que tributó en su día por un epígrafe bonificado y cuyo uso, en cualquier proporción, que la Ley ni fija ni impone, no se hallaba autorizada para el vehículo que lo utilizaba, hechos estos que se estiman probados y que deberían haber determinado la confirmación por el Tribunal Regional de instancia de la calificación y sanción de la infracción apreciada por la Oficina de Gestión, careciendo de interés el reducido porcentaje en la muestra analizada del marcador y colorante detectados, achacable sin duda a la mezcla del producto debatido con otro gasóleo sin marcar, pues, como anteriormente se ha señalado, las proporciones de aditivos establecidas por la Orden Ministerial 15 octubre 1993 constituyen un requisito inexcusable a los solos efectos de la tributación del gasóleo con aplicación del tipo reducido, sin que puedan exigirse, so pena de fomentar el fraude, para justificar posibles manipulaciones posteriores de los consumidores". Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada pone de manifiesto que el hecho de "que la cantidad de trazadores sea inferior a la indicada en la norma reglamentaria (Orden Ministerial 29 junio 1990) se debe a la utilización conjunta con gasóleo de tipo distinto, pero ello no impide que haya resultado acreditado la utilización indebida de gasóleo bonificado. En consecuencia, los hechos están correctamente tipificados conforme al art. 55 de la Ley 38/1992, de 28 diciembre". En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Castilla-La Mancha indica que "para la concurrencia del tipo no se exige que los marcadores y trazadores se encuentren en la proporción o porcentaje reglamentariamente establecidos, sino que se utilice un gasóleo bonificado al que se hayan incorporado dichos marcadores y trazadores. Estos han de aplicarse en dicha proporción para que pueda utilizarse como gasóleo bonificado, pero si se utiliza indebidamente, su presencia, aunque sea en otro porcentaje, sirve de constatación y prueba de dicha utilización, aun cuando sea parcial como ocurre cuando se mezcla con otro tipo de combustible. La culpabilidad en este tipo de infracciones no requiere de una especial intencionalidad o malicia, bastando que se hayan producido por simple inobservancia como acontece sin duda cuando se utiliza gasóleo bonificado contraviniendo las limitaciones y prohibiciones legalmente establecidas, sin que se haya probado por el actor el error que alega que en todo caso demostraría la concurrencia de una imprudencia o negligencia también sancionable" (Sentencia de 11 de marzo de 2000) y que "la existencia de menos cantidad que la determinada por la Orden Ministerial reguladora (por cierto, que en dos de los casos sólo se trata de algo menos que la cantidad fijada reglamentariamente) puede deberse a la mezcla del carburante modificado con otro o a un uso anterior que ha dejado restos, de modo que la existencia de los marcadores demuestra sin duda un uso, ya en todo, ya en parte, de este producto" (Sentencia de 21 de abril de 1999). También el Tribunal Superior de Justicia de Aragón se ha pronunciado sobre este particular, diciendo "que la presencia de trazadores y marcadores en proporción inferior a la fijada por la OM de 15 de octubre de 1993, no excluye la comisión de la infracción puesto que, a diferencia de lo que sostiene en la demanda, debe distinguirse entre la especificación técnica que se establece a fin de que los fabricantes identifiquen este producto, por un lado, y la presencia del trazador o marcador, aun en cantidades inferiores a las propias de su fabricación, por otra parte, lo que corrobora el uso de este tipo de gasóleo marcado, puesto que lo que se sanciona es la utilización de cualquier cantidad de gasóleo con trazador, de modo que otra interpretación llevaría a la conclusión de que el uso de mezclas quedaría excluido del ámbito de las infracciones de que se trata" (Sentencia de 22 de noviembre de 2000). Y, asimismo, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia señala que "ha quedado suficientemente constatada la comisión de los hechos, pues como se desprende del análisis efectuado en el Laboratorio del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la muestra extraída contiene el trazador y el colorante del gasóleo B, aunque en concentraciones inferiores a las que establece la O.M. de 15 de octubre de 1993, lo que encuentra explicación lógica en que se repostara momentos antes con gasóleo A. Por consiguiente al contenerse en el depósito del vehículo el gasóleo B, aún de la manera expuesta, se cumple el elemento esencial del tipo".

TERCERO.- A la vista del panorama doctrinal y jurisprudencial anterior, hemos de compartir la tesis de quienes sostienen que en casos como el examinado en que la muestra de carburante contiene unas concentraciones de colorantes y trazadores inferiores a las previstas en la Orden Ministerial de 15 de octubre de 1993 se ha cometido la correspondiente infracción. En efecto: lo determinante a efectos de la comisión de la infracción es que se haya utilizado indebidamente gasóleo bonificado, siendo intrascendente tanto la cantidad de gasóleo utilizada así como el hecho de que se haya producido una mezcla con otros combustibles no marcados. Y lo cierto es que la presencia de colorantes y trazadores, aunque sea en proporciones muy bajas, denota la utilización en algún momento de dicho gasóleo bonificado. Es más: en el presente caso el ahora reclamante no niega que hubiera utilizado en algún momento gasóleo bonificado, si bien (según dice) en una cantidad muy pequeña, lo que unido al resto de pruebas que constan en la propia acta de denuncia (prueba de ensayo con resultado positivo y coloración roja del carburante extraído) deben conducir a la confirmación de la sanción impuesta.

CUARTO.- Pretende, por otro lado, la interesada que se tome en consideración a la hora de la imposición de la correspondiente sanción el hecho de que la utilización por el vehículo de este tipo de gasóleo bonificado fue puramente circunstancial, pues la presencia de dicho tipo de gasóleo en el vehículo se deriva de un repostaje erróneo. Pues bien: no puede atenderse a esta circunstancia, ya que, como tiene reiteradamente dicho la jurisprudencia a la vista del artículo 77 de la Ley General Tributaria, "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia" (vid. Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 y 29 de noviembre de 2000, Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 15 de mayo y 25 de octubre de 2000, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 12 de julio de 1999, Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 23 de julio de 1997, 5 de febrero de 1998, 28 de enero, 11 y 17 de febrero y 25 de marzo de 1999, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Sevilla de 19 de marzo de 1999, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 de enero de 1998). Es más: los Tribunales de Justicia ya han contemplado en más de una ocasión la situación que se somete a nuestra consideración (el descuido a la hora de vigilar el combustible empleado a la hora llenar el depósito del vehículo), fallando siempre en contra de los particulares recurrentes, amparándose los Tribunales en la negligencia cometida por los mismos a la hora de repostar con el carburante debido (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 de noviembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 13 de diciembre de 1999 y de 23 de julio de 1997, y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 12 de julio de 1999 (dos).

CUARTO.- Por último, por lo que se refiere a la solicitud de que se apliquen en el caso los criterios de graduación de las sanciones previstos en la Ley General Tributaria, hay que indicar que aun cuando genéricamente el artículo 55.4 de la Ley 38/1992 establezca que la sanción podrá oscilar entre 100.000 y 2.000.000 de pesetas, lo cierto es que la Sección gestora ha impuesto la sanción en atención a los criterios de graduación previstos en el artículo 119 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. En concreto, en este caso, la potencia fiscal del vehículo es de 29 CV, por lo que la sanción mínima a imponer es de 300.000 pesetas y dos meses de inmovilización del vehículo, sin que pueda minorarse dicha sanción más allá de este límite. Y por refrendar con un pronunciamiento jurisdiccional lo hasta aquí expuesto, transcribimos aquí parte del contenido de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 21 de septiembre de 1998: "Por lo que se refiere a la graduación de la sanción, el órgano sancionador no ha hecho sino aplicar las generales de la Ley que no son, precisamente, las que se especifican en la Ley General Tributaria -como aduce el escrito de demanda-, sino las específicas que se contemplan en las disposiciones reguladoras de los Impuestos Especiales". Por todo ello, no cabe sino confirmar la sanción impuesta en todos sus extremos.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "CCC" contra Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguros y Tasas, de (...) de julio de 2000, por la que vino a imponerse a la interesada sanción de 300.000 pesetas y precintado e inmovilización del vehículo Retroexcavadora (...), matrícula (...), por un período de dos meses, confirmándose dicho acto administrativo en todos sus extremos.