Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000584 de 23 de Marzo de 2004

Resumen

Deducción por inversión en activos fijos nuevos: obras de acondicionamiento de local de negocio que no es nuevo y no es propiedad del sujeto pasivo: deducción improcedente. Anulación de providencia de apremio por interposición de recurso contra la liquidación: la interposición del recurso no suspende la ejecución del acto ni la modificación de los motivos de la liquidación suponen la anulación de la misma. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducción por inversión en activos fijos nuevos. Providencia de apremio

Contestación

Visto escrito presentado por "AAA" en representación de don CCC y doña BBB, con D.N.I. números ZZ.ZZZ.ZZZ y YY.YYY.YYY, respectivamente, y con domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Los ahora recurrentes presentaron su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el 11 de junio de 1999, resultando de la misma una cantidad a pagar de 34.439 pesetas.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación en la que se anulaba la deducción por inversión empresarial, los interesados interpusieron recurso contra la misma mediante escrito presentado en 14 de marzo de 2000 y tras aportación de nuevos documentos a petición de la Sección gestora del Impuesto, tal recurso fue desestimado mediante resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de 10 de agosto de 2000, notificada a los interesados en 24 de agosto de 2000.

TERCERO.- En fecha 5 de agosto de 2000 y ante la falta de pago del incremento de deuda a ingresar proveniente de la liquidación girada en 26 de enero de 2000, se dictó providencia de apremio en reclamación de dicha deuda, que fue notificada a los interesados, asimismo, el día 24 de agosto de 2000.

CUARTO.- Y contra las actuaciones anteriormente citadas vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra de (...) de septiembre de 2000, solicitando la anulación de la providencia de apremio dictada e insistiendo en su pretensión de que sea admitida la deducción por inversión en la actividad empresarial de la que es titular doña BBB.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Entrando primeramente a analizar el fondo de la resolución dictada por el Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio en 10 de agosto de 2000 por la que vino a rechazarse la deducción por inversiones empresariales, hay que observar que el número 6 del artículo 74 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, remite a la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades al establecer que "a los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial y a la creación de empleo establecidos, o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades como deducciones en la cuota, con iguales porcentajes y límites de deducción".

Pues bien, la práctica de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos prevista en los artículos 63 y siguientes de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, exige el cumplimiento de una serie de requisitos que aparecen recogidos en los preceptos antes mencionados. En el presente caso los interesados pretenden la práctica de la mencionada deducción con motivo de la realización de obras de acondicionamiento de un local de negocio que no es de titularidad de aquél que realiza la pretendida inversión.

TERCERO.- Se combate por los interesados la resolución de la Sección gestora impugnada aduciendo que tras un examen de lo dispuesto en los artículos 63, 64, 43.3 y 43.4 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, habría que concluir que nada se dispone en los artículos citados en cuanto a que los inmuebles donde vaya a materializarse la inversión sean propios o ajenos. Pues bien: para empezar, la lectura de los preceptos invocados conduce, a nuestro juicio, a la conclusión contraria a la esgrimida por los reclamantes. En efecto: véase que ya el propio concepto de inversión exige que ésta se realice en elementos propios, pues podemos definir la inversión como la formación de activos físicos y financieros para la empresa considerada como un ente individual. Si estamos hablando de formación de activos, es preciso que éstos sean propiedad de la empresa, para que puedan quedar reflejados contablemente como tales activos.

Tal conclusión viene a quedar refrendada, además, por otros concretos aspectos sometidos a regulación en los preceptos antes citados. Y así, vemos cómo el párrafo segundo del artículo 63 señala que "serán acogibles a la deducción prevista en el párrafo anterior los bienes muebles adquiridos mediante arrendamiento financiero, siempre que el usuario se comprometa a ejercitar la opción de compra". De la lectura del precepto se desprende con meridiana claridad que para que la deducción objeto de debate sea aplicable es preciso que se adquiera la titularidad de los bienes objeto de inversión; de otro modo, carecería de sentido la inclusión del término "adquiridos", así como la exigencia, en los casos de adquisición mediante arrendamiento financiero, del ejercicio de la opción de compra.

Por otro lado, la letra a) del artículo 64 exige como requisito a cumplir por las inversiones beneficiadas por la deducción "que los elementos en que se materialice la inversión figuren en el activo del balance con separación de los restantes elementos patrimoniales y bajo un epígrafe que permita su identificación". En el presente caso el hecho cierto es que no podía cumplirse con este requisito formal, pues esas obras de acondicionamiento no son gastos de inversión sino gastos de corrientes y difícilmente pueden reflejarse en el activo contable tales pretendidas inversiones, al hallarse incorporadas a inmueble que no es de propiedad de la reclamante.

Finalmente, no hay que olvidar las referencias que en la letra c) del artículo 64 se hacen a la cuantía preexistente de los elementos del activo fijo material, definiéndose que haya de entenderse por activo fijo material. Baste con remitirnos nuevamente aquí a lo ya dicho con anterioridad acerca del concepto de activo desde el punto de vista contable, con lo que no puede concebirse un activo que no sea propiedad de aquel que pretenda beneficiarse de la deducción por inversión.

CUARTO.- Una vez que hemos concluido que de acuerdo con la normativa vigente las únicas inversiones susceptibles de dar lugar a la deducción objeto de controversia son las realizadas en elementos del acto fijo propios del sujeto pasivo, hay que determinar por qué entendemos que en nuestro caso las inversiones en las que se pretende fundamentar la deducción han sido realizadas en bienes ajenos. En este sentido, tanto este Tribunal como su predecesor Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria han tenido la oportunidad de indicar en numerosas ocasiones que la interpretación acerca de qué haya de entenderse por incorporación de elementos con carácter permanente a un edificio así como la interpretación del concepto de inmovilizado no son cuestiones ni mucho menos pacíficas (ambos conceptos pueden interpretarse conforme a criterios de carácter civilístico, mercantil o contable). No obstante, no debe olvidarse que el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria establece que "las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho", lo que, conforme a la más autorizada doctrina, excluye la utilización de criterios de carácter económico en la interpretación de las normas tributarias. Si nos atenemos a las definiciones que contiene el Plan General de Contabilidad, nos encontramos con que el inmovilizado (género en el que se incardinan las categorías objeto de controversia) comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. El género inmovilizado se subdivide, a su vez, en inmovilizado material e inmaterial, hallándose constituido el primero de los subgéneros por todos aquellos bienes tangibles, inmuebles, muebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo. Por último, entre las cuentas que integran el inmovilizado material se hallan las de construcciones e instalaciones. La primera de ellas (que se identifica en el Plan General de Contabilidad con el número 221) acoge en su seno las edificaciones en general, cualquiera que sea su destino. En el mismo subgrupo relativo al inmovilizado material se integra la cuenta 222 ("Instalaciones técnicas") bajo la que se incluyen las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados, de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, especificándose, además, en la definición de dicha cuenta que se incluirán, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. Por último, en el contenido de la cuenta 225 ("Otras instalaciones") se incluye el conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 222, juntamente con los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. No debe olvidarse, por otro lado, que en las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad se dice que formarán parte del precio de adquisición o coste de producción de las construcciones, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra (letra b de la Norma 3ª). Por otro lado, la letra h) de la misma Norma 3ª dispone que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material sean incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

Pero no por el hecho de haber citado aquí la normativa contable debemos olvidarnos del contenido de la normativa civil, singularmente en lo que se refiere al concepto de los inmuebles por accesión. En efecto, el Código Civil en su artículo 334.3º dice que ha de atribuirse el carácter de bien inmueble a "todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto" y, paralelamente, la Ley 347 del Fuero Nuevo dice que "son bienes inmuebles las fincas y los derechos sobre las mismas, así como, salvo prueba en contrario, todo lo que a ellas se halla inseparablemente unido y los accesorios que se destinan a su servicio".

Así que no podemos sino coincidir con el Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando en Sentencia de 9 de febrero de 2001 dice que las "inversiones realizadas en obras de construcción y albañilería, falsos techos y revestimientos, instalaciones eléctricas, fontanería, acristalamientos, honorarios profesionales y licencia de obras, pintura de las obras y cerramientos en madera o metálicos (...) deben considerarse realizadas sobre elementos que forman parte de edificaciones y ello porque tales inversiones se realizan sobre elementos que no tienen sustantividad propia, que están al servicio del propio inmueble (al que quedan incorporados de manera inseparable y permanente) y no al servicio propio de la actividad, lo que determina su consideración de inmueble por accesión". Con ello no se hace sino seguir el criterio reiteradamente sustentado por el Tribunal Supremo desde el punto de vista civil. Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 1992 dice que "no todo lo que se une a un inmueble adquiere esta misma cualidad. La unión ha de ser fija, calificativo que aquí significa por disposición legal que no puede separarse de aquél sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto, lo que implica que forma parte integrante del mismo y por eso éste se destruye o deteriora con la separación", la de 27 de noviembre de 1978 atribuye al parqué adherido al suelo de una casa la condición de inmueble de titularidad del dueño de la casa y la de 18 de marzo de 1961 concluye que "aun cuando los lavabos, inodoros, bañeras, radiadores y tuberías exteriores, sean aisladamente muebles, de por sí, desde el momento en que de manera fija se inmovilizan por unión o agregación a un inmueble, pierden su naturaleza peculiar y adquieren la consideración jurídica de bienes inmuebles por incorporación al quedar unidos a él de manera duradera y precisa".

Así pues, cabe concluir que los gastos realizados con motivo de obras de acondicionamiento efectuadas en local ajeno, no pueden fundar el derecho a la deducción por activos fijos materiales nuevos, al no ser separables del inmueble ajeno sin detrimento o menoscabo del mismo. Es más: como se ha visto a través de la jurisprudencia antes transcrita, ha de negárseles a dichas obras el carácter de activos fijos autónomamente considerados, pues se funden, por incorporación con el inmueble al que se adhieren.

QUINTO.- En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, esto es la solicitud de anulación de la providencia de apremio dictada, se amparan los interesados en el hecho de haberse producido una modificación en los argumentos utilizados por los órganos de gestión para practicar la liquidación recurrida, circunstancia que interpretan en el sentido de haber de dictarse una nueva liquidación que habrá un nuevo periodo voluntario de pago previo al inicio del correspondiente procedimiento de apremio. Frente a tal alegación ha de señalarse que la liquidación provisional girada, entendiendo por liquidación el acto de fijación de la cuantía exacta del tributo, no ha variado como consecuencia de la resolución de la reclamación presentada por los interesados, con independencia de la modificación de los argumentos que han venido a sustentar tal liquidación.

Por otra parte, en cuanto a la eficacia que a tal efecto pudiera tener la interposición de la correspondiente reclamación contra la liquidación girada, ha de señalarse aquí que una cosa es que un acto administrativo de liquidación no haya causado estado en vía administrativa (es decir, no haya alcanzado firmeza) en tanto no se haya dado pronunciamiento final de la Administración sobre reclamación o recurso interpuesto contra él y otra muy distinta es la característica de la ejecutividad de dicho acto ya que según la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, la interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado. Ha de tenerse en cuenta además el artículo 104 de la Ley 6/1992 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establece que "?las deudas resultantes de las liquidaciones efectuadas por el Departamento de Economía y Hacienda deberán ser ingresadas en periodo voluntario por el sujeto pasivo en la Hacienda Pública de Navarra dentro del mes siguiente a su notificación. Las cuotas no ingresadas en el citado plazo devengarán el correspondiente interés de demora. Transcurrido el plazo señalado en el párrafo anterior se procederá por vía de apremio", es decir, que transcurrido ineficazmente el correspondiente periodo de pago voluntario, se entra en periodo ejecutivo, y ello con independencia de que al respecto se halle pendiente la resolución de una reclamación o recurso en cuanto al contenido del acto liquidatorio de que se trate, pues la impugnación de un acto liquidatorio y la exigencia de pago de la determinada por éste discurren por vías distintas, sin recíprocas interferencias, de modo que sólo mediante presentación de la correspondiente garantía por el contribuyente podrá conseguirse la suspensión de la ejecución del acto impugnado. Pues bien, ocurre aquí que la notificación de la liquidación se produjo el 13 de marzo de 2000, señalándose al interesado que tanto para su posible impugnación como para el pago de la deuda disponía el plazo de un mes a contar desde el día de dicha notificación, y así, con absoluta independencia del hecho de haber formulado reclamación el contribuyente ante la Sección gestora, el plazo de pago voluntario finalizó el día 13 de abril de 2000. Y habiendo finalizado ahí el periodo de pago voluntario, a continuación, de modo inmediato y automático, se entró en periodo ejecutivo, pues ni se había efectuado el pago ni se había garantizado el mismo, debemos entender por tanto correctamente iniciada la vía de apremio iniciada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don CCC y doña BBB contra resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de 10 de agosto de 2000, dictada a propósito de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998, y contra actuaciones llevadas a cabo por los órganos de recaudación de la Hacienda Tributaria con motivo de exigencia en vía de apremio de cantidad relacionada con el citado Impuesto, confirmándose dichas actuaciones en sus propios términos.