Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000881 de 02 de Septiembre de 2004

Resumen

Acta firmada por uno solo de los cónyuges, versando sobre IRPF declarado en la modalidad de tributación conjunta: nulidad: improcedencia: examen de la doctrina jurisprudencial. Estimación indirecta: justificación: el hecho de la omisión de cualquier documentación contable o registral ya justifica el empleo del régimen, aunque la Inspección no haya dicho en el acta cuál es el régimen que resulta aplicable originariamente al sujeto pasivo. Justificación de los métodos de cálculo insuficiente: se emplea el valor medio de un ratio, pero no se justifica adecuadamente la causa. Empleo de los signos, índices o módulos de la estimación objetiva: improcedencia: el sujeto pasivo no había renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva. Cambio de encuadramiento en epígrafe de Licencia Fiscal que da lugar a modificación en los módulos: debería de haberse notificado el cambio en el epígrafe de Licencia Fiscal antes de proceder al cambio de módulos en IRPF: nulidad de la liquidación. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

1º). Acta de inspección firmada por uno solo de los cónyuges que habían hecho declaración conjunta. 2º). Estimación indirecta de bases imponibles y necesidad de justificar los métodos de cálculo empleados.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB en representación de don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio a efectos de notificaciones en (...), en relación con liquidaciones derivadas de actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994 y 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto y años de referencia, derivando en las actas suscritas en disconformidad números (...) y (...), que contenían las correspondientes propuestas inspectoras.

SEGUNDO.- A la vista de las actas, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por el interesado vino a dictarse acto administrativo confirmatorio de las propuestas inspectoras, girándose simultáneamente las oportunas liquidaciones. Y contra estos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de diciembre de 2000, señalando que se ha omitido en el acta correspondiente al año 1994 la referencia al régimen de determinación de bases imponibles al que se hallaba sometido el sujeto pasivo, por lo que difícilmente puede comprobarse si cumplió con las obligaciones contables y registrales que le eran exigibles, de modo que, finalmente, no se halla suficientemente justificado el empleo del método de estimación indirecta de bases imponibles; que no se aporta al expediente el estudio en el que se basan los índices empleados a la hora de calcular las bases imponibles a través del método de estimación indirecta; que, no obstante, debería de haberse dejado de lado el empleo de índices fundados en estudios sectoriales, pues tras la aprobación de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, resultaría de aplicación preferente al caso el de los signos, índices y módulos propios del método de estimación objetiva; que por lo que se refiere al acta levantada respecto del año 1995 hay que indicar que el reclamante se hallaba correctamente encuadrado en el epígrafe de Licencia Fiscal 501.2 (que es aquel por el que se hallaba dado de alta), y no, como pretende la Inspección, en el epígrafe 501.1; que, por otro lado, las actas levantadas son nulas de pleno derecho, pues la esposa del interesado no ha sido citada a lo largo del procedimiento inspector, a pesar de hallarse el matrimonio sometido al régimen de conquistas. Solicita, pues, sea declarada la nulidad de lo actuado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Debe empezar por resolverse lo relativo a la regularidad o irregularidad de las actas levantadas por falta de citación de la esposa del interesado, aunque finalmente figura ella en el acta levantada. Hemos de convenir con el reclamante que, en efecto, en los casos de opción por la modalidad de tributación conjunta la obligación tributaria derivada de la autoliquidación es solidaria. Así lo prevé el artículo 85.5 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la forma de tributación regulada en este Título quedarán conjunta y solidariamente sometidas al Impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos".

Ahora bien: de tal solidaridad de la obligación tributaria no ha de extraerse la conclusión de que cualesquiera actuaciones que hayan de llevarse a cabo deban ser entendidas con ambos cónyuges. En este sentido existe una asentada doctrina de los Tribunales. Así, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003 se indica (con base, a su vez, en la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 29 y 30 de abril de 1998) que "en este Impuesto existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5º de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que «La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario», caso que no ocurre en la Ley de Renta.

Esta «obligación solidaria» no debe confundirse con la «responsabilidad solidaria» para el pago de la deuda tributaria a que se refieren los artículos 37 y siguientes de la propia Ley y sus disposiciones concordantes. La cotitularidad en el hecho imponible acarrea una solidaridad global de la obligación; no una solidaridad exclusivamente referida al pago o cumplimiento de aquélla, que es lo que se contempla en citado artículo 37 de la Ley General Tributaria y en los correlativos de los Reglamentos Generales de Recaudación y de la Inspección de los Tributos, donde llegan a establecerse casos de solidaridad en el pago de deudas tributarias nacidas de obligaciones tributarias que no eran solidarias, como se desprende de los artículos 38 y 39 de la citada Ley.

Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, dispone en su art. 24 que «1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento», de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos.

Tal doctrina ha sido recogida por esta Sala en su SAN de 16 de marzo de 2000 en el sentido establecido por las SSTS de precedente cita, pues «debe tenerse en cuenta que en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5º de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario", caso que no ocurre en la Ley de Renta ya que el art. 31 de la Ley 44/1978 establecía la responsabilidad solidaria de todos los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar". Y en el mismo sentido han venido a pronunciarse el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su Sentencia de 23 de octubre de 2002 (en la que se dice expresamente que "en los casos en que voluntaria y libremente se ha elegido por los interesados la modalidad de tributación conjunta resulta irrelevante a efectos fiscales, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, el régimen económico del matrimonio que se tenga, pues en esa modalidad todos los rendimientos, cualquiera que sea su naturaleza y quien los haya obtenido, serán gravados acumuladamente y, además, todas las personas físicas que tributen conjuntamente quedarán conjunta y solidariamente sometidas al impuesto") y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la de 30 de mayo de 2001.

Por último, ha de resaltarse aquí el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Navarra mantiene el mismo criterio anteriormente indicado, y ello a pesar de la peculiaridad del régimen de la modalidad de tributación conjunta propio de la normativa foral. En la Sentencia de 22 de febrero de 2002 (y acogiéndose una vez más a la precitada doctrina del Tribunal Supremo) ha dejado dicho que "en los casos de tributación conjunta, como es el que nos ocupa, como se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1.998, citada por el Sr. Asesor Jurídico del Gobierno de Navarra, ha de predicarse la solidaridad de los componentes de la unidad familiar en sus obligaciones tributarias derivadas de dicha declaración. Y ello también es válido en el específico régimen tributario del Impuesto de la Renta que deriva de la Ley Foral 6/1992.

Ciertamente en la concepción de la tributación del Impuesto de la Renta que deriva de la citada Ley Foral existe una mayor individualización tributaria, como se desprende la mera lectura de su exposición de motivos (que expresa que la "tributación conjunta no conlleva la acumulación de las rentas obtenidas por los componentes de la unidad familiar, puesto que la norma determina la cuota correspondiente a cada uno de ellos por aplicación de la Tarifa del Impuesto a las rentas obtenidas por cada integrante de la unidad familiar, resultando la cuota total de la adición de las diferentes cuotas individuales), y quizás cabría pensar que los hechos imponibles de cada componente de la unidad familiar tienen sustantividad propia, por lo que pudiera ciertamente considerarse que no hay solidaridad en la realización de dicho hecho imponible, o mejor de determinados elementos del mismo, dado el carácter analítico de los diversos componentes de la renta ya que si existe una concepción unitaria o de grupo familiar en el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales, según se deriva del artículo 85-. No obstante ello, en todo caso la deuda tributaria se halla de forma conjunta una vez que se realizan todos las operaciones que se precisan en el citado artículo 85 de la Ley, en cuyo momento, y pese a la posible individualización de los hechos tributarios, la solidaridad de los miembros de la unidad familiar vuelve a aparecer en la obligación de pago de la cuota íntegra de dicha unidad familiar, como expresa el apartado 5 de dicho artículo, cuyo tenor literal es el siguiente:

"Las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la forma de tributación regulada en este título quedarán conjunta y solidariamente sometidas al Impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos". Y de todo lo anterior extrae la conclusión de que "siendo solidaria la obligación de pago de todos los miembros de la unidad familiar, por el propio régimen de la solidaridad de las obligaciones establecido en los artículos 1.144 y siguientes del Código Civil, las actuaciones dirigidas contra el esposo obligan a la actora, sin necesidad de mayores precisiones".

Así pues, debe desecharse este primer motivo de impugnación.

TERCERO.- Centrándonos ya en las actuaciones llevadas a cabo respecto del período impositivo de 1994, hay que empezar por indicar que para poder apreciar la concurrencia de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables como fundamentadora de la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta (vid. artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para 1987) parece, sin duda, necesario conocer cuál es el régimen de determinación de la base imponible al que se halla sometido el sujeto pasivo, pues dependiendo de cuál sea aquel régimen, son también distintas las obligaciones contables y registrales que han de cumplimentarse. Sin conocer, pues, cuál es el régimen de determinación de la base imponible aplicable al sujeto pasivo, es difícil concluir, en la generalidad de los casos, si se ha producido o no incumplimiento de las obligaciones contables y registrales.

Sin embargo, en el presente caso el reflejo documental (bien fuera en el acta o en el informe ampliatorio) del régimen de determinación de la base imponible que inicialmente debería haber empleado el sujeto pasivo resulta irrelevante, pues, como queda expresamente dicho en el acta y en el informe ampliatorio, ni se llevó contabilidad, ni ningún otro de los registros auxiliares que prevé la normativa fiscal, ni se conservaron facturas de ingresos y gastos correspondientes al período impositivo inspeccionado (concurriendo, además, la circunstancia agravante de que tanto el reclamante como los demás copartícipes de la entidad en la que se hallan integrados para el desempeño de su actividad empresarial, ya habían sido objeto de un anterior procedimiento inspector, con lo que deberían conocer las obligaciones contables y registrales a las que se hallaban sometidos). En todo caso, pues, habría de resultar de aplicación al caso el método de estimación indirecta, independientemente del régimen de determinación de la base imponible que hubiera resultado de aplicación en un principio, al no haberse cumplido ni siquiera con unas mínimas exigencias contables y registrales que hubieran podido conducir a alguna duda acerca del carácter sustancial o no de los incumplimientos habidos (véase que incluso llega a reconocerse que se destruyó la documentación correspondiente al período impositivo de 1994). Ha de desecharse, pues, este segundo motivo de impugnación.

CUARTO.- Alega, además, el interesado que desconoce cuál es el estudio sectorial del que se han extraído los índices empleados, lo que le provoca indefensión. Pues bien: hay que empezar por ver que la Inspección utilizó un ratio o índice Beneficio/Compras consumidas. Frente a la alegación de no haberse explicitado por la Inspección las causas que le han llevado al empleo de este índice y no de otro, hay que oponer que la Inspección tiene plena libertad ?dentro del método de estimación indirecta? para elegir entre las distintas alternativas que vienen a ofrecérsele. Así han venido a reconocerlo los Tribunales de Justicia (vid. Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de julio de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de septiembre de 1996 y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 22 de marzo de 1999) con fundamento en la redacción del artículo 50 de la Ley General Tributaria, que es muy similar a la del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1987: "(?) las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes métodos: (?)". No es de extrañar, entonces, que dado lo escaso de los datos facilitados por el interesado (no hay que olvidar que ni se aportó contabilidad ni libro o registro fiscal alguno), la Inspección hubiese de acudir al índice Beneficio/Compras consumidas, puesto que se veía de forma casi inexorable abocada a ello.

Ahora bien: a la vista del informe ampliatorio hay que concluir que la Inspección no justificó de forma adecuada el porqué del empleo del correspondiente ratio en el valor finalmente elegido. Concretamente, la Inspección utiliza dentro del índice Beneficio/Compras consumidas su valor medio (esto es, 51,27%), pero es obvio que ese valor medio habrá de hallarse entre otros dos, uno máximo y otro mínimo. Pues bien: no se ha venido a exponer por la Inspección de forma coherente el porqué de la elección de ese concreto valor, pues la explicación que se ofrece (la prudencia en el resultado final y la aproximación de dicho resultado al que resulta para el período impositivo de 1995 de los índices, signos y módulos del método de estimación objetiva) es puramente formal, esto es, no basada en datos objetivos que conduzcan razonablemente a la conclusión de que el valor a emplear es efectivamente el medio. En efecto: aprobar el razonamiento de la Inspección supondría invertir el proceso lógico de fijación de los rendimientos en régimen de estimación indirecta, pues se estaría permitiendo determinar a forfait un determinado rendimiento (calificándolo como prudente) para luego montar un procedimiento que arrojase el resultado predeterminado. En este sentido, es abundante la doctrina del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria acerca de este particular. Por ejemplo, en Acuerdo de 26 de marzo de 1997 ya se dijo "que debe ponerse de manifiesto, al menos en el informe ampliatorio, el lugar del que se extraen los señalados índices, para que puedan ser objeto del oportuno contraste". De lo anterior se extrae la lógica consecuencia de que resultará asimismo procedente expresar en el informe ampliatorio si el índice empleado lo ha sido en su valor máximo, medio o mínimo así como las razones que hayan llevado a la utilización de ese concreto valor, puesto que, de otro modo, el sujeto inspeccionado carece de los datos suficientes como para poder ejercer una adecuada defensa. Habrá de procederse, pues, a la anulación de la liquidación girada con correlativa retrotracción del expediente hasta el momento de confección de un nuevo informe ampliatorio en el que habrán de hacerse constar los extremos a los que más arriba se ha hecho alusión.

QUINTO.- Por otro lado, pretende el interesado se utilicen en el presente caso los signos, índices o módulos propios del método de estimación objetiva con el fin de calcular los rendimientos en régimen de estimación indirecta, apoyándose para ello en lo dispuesto en el artículo 36.2 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre. Pues bien: yerran tanto el interesado como la Administración Tributaria al invocar dicho precepto, pues ya el artículo 64.c) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, establecía que "en la estimación indirecta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices, módulos o coeficientes establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen de determinación de la base imponible", por lo que no procede entrar ya a discutir la aplicación del precepto de la Ley Foral 22/1998 por razones de vigencia temporal.

Entrando ya en el examen del concreto precepto, vemos que el empleo de los signos, índices, módulos o coeficientes propios en la estimación objetiva con el fin de calcular los rendimientos en régimen de estimación indirecta se limita a aquellos supuestos en los que se hubiera renunciado al régimen de estimación objetiva, circunstancia que no queda acreditada que concurra en el caso. Por otro lado, y sin perjuicio de que lo dicho anteriormente ya invalida el empleo del método en el presente caso, véase que el precepto en cuestión habla de que "se tendrán en cuenta, preferentemente", términos que interpretados literalmente llevan a dos conclusiones: que dichos signos, índices o módulos no tienen por qué aplicarse tal y como aparezcan reflejados en la correspondiente norma que los apruebe, sino que servirán como punto de partida o como mera referencia para realizar los oportunos cálculos; y que dicho método se aplicará preferentemente, de modo que no se impone de forma absoluta el empleo de los mencionados signos, índices o módulos. Ello lleva a desestimación de este motivo de impugnación.

SEXTO.- Pasando ya a las actuaciones llevadas a cabo respecto del año 1995, hay que tener en cuenta que lo único que hizo aquí la Inspección es regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo empleando el método de estimación objetiva. En efecto: en el acta correspondiente a dicho año se señala expresamente que "el contribuyente ha figurado matriculado en el epígrafe de Licencia Fiscal 501.2 "Albañilería". Al haber realizado obras cuyo presupuesto supera los dos millones y medio de pesetas, procede su encuadramiento en el epígrafe 501.1 "Construcción", señalamiento que también se contiene en el informe ampliatorio. Ello da lugar a la correspondiente regularización, pues, a juicio de la Inspección, el interesado (que ya había empleado inicialmente el método de estimación objetiva) no tributó conforme a los módulos correctos desde el punto de vista fáctico, es decir, que aun cuando el interesado tributó conforme a los módulos que le correspondían por razón del epígrafe de Licencia Fiscal en el que se hallaba dado de alta, dicho epígrafe no era el correcto a la vista de las actividades desarrolladas, según lo apreciado por la Inspección a lo largo del procedimiento inspector. Ciertamente, cabe que los órganos de la Inspección de la Hacienda de Navarra lleven a cabo inspecciones relacionadas con el adecuado encuadramiento de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal en el epígrafe correspondiente. Así lo establece el artículo 158.3 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra: "La inspección de este impuesto se llevará a cabo, en todo caso, por los órganos competentes de la Administración Tributaria de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que se establezcan con los Ayuntamientos". Ahora bien: véase que en el presente caso ocurre que el Servicio de Inspección ha procedido a calificar la actividad desarrollada por el sujeto pasivo cambiando su encuadramiento en el epígrafe oportuno de Licencia Fiscal, para, a partir de ahí, aplicar los módulos correspondientes al epígrafe de Licencia Fiscal que resulta de esa operación de calificación. Pues bien: tal actuación de la Inspección ha de ser calificada como vía de hecho, por no haberse respetado el procedimiento que describiremos a continuación. Hay que partir de la base de que para la aplicación de los módulos de la estimación objetiva debe tomarse en consideración el epígrafe de Licencia Fiscal en que se halle dado de alta el sujeto pasivo. Pues bien: el cambio de encuadramiento en un epígrafe de Licencia Fiscal exige el dictado de un acto administrativo contra el que podrá recurrir el interesado (vid. artículo 157.3 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra). Una vez producido dicho acto administrativo de cambio de encuadramiento en epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal (que, no se olvide es otro Impuesto distinto del que es objeto de nuestro examen ahora) sí podría procederse a la aplicación de los módulos correspondientes a dicho nuevo epígrafe de Licencia Fiscal. En el presente caso no consta que se hubiera procedido al dictado de ese acto administrativo relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal al que nos venimos refiriendo, con lo que la actuación de regularización llevada a cabo respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se halla debidamente amparada. Se ha cometido, pues, como ya se ha dicho con anterioridad, una vía de hecho en este punto, ya que el cambio de encuadramiento de epígrafe de Licencia Fiscal se produce partiendo de la nada, esto es, sin haberse procedido regularmente al cambio de encuadramiento en epígrafe de Licencia Fiscal conforme exige la normativa del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ello obliga a anular la liquidación derivada del acta levantada por el período impositivo de 1995.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de don AAA contra acto administrativo confirmatorio de propuestas inspectoras y liquidaciones derivadas de actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994 y 1995, de modo que habrán de anularse dichos actos administrativos, retrotrayéndose el expediente, por lo que se refiere exclusivamente a la liquidación correspondiente al año 1994, hasta el momento inmediatamente posterior a la confección del acta, a fin de que se confeccione nuevo informe ampliatorio en el que se haga referencia a los extremos indicados en el Fundamento de Derecho Cuarto.