Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010173 de 23 de Junio de 2004

Resumen

Bonos de la Comunidad Foral de Navarra: no tienen carácter de obligaciones bonificadas, por lo que no puede aplicárseles el régimen previsto para estos productos financieros. Deducción por gastos de alquiler: base de la deducción: gastos de comunidad y Contribución Territorial Urbana: sólo integrarán la base en la medida en que se demuestre que se repercutieron dichos gastos al arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento. Deducción por gastos de alquiler en tributación conjunta: contemplación del límite del 10 por ciento de los rendimientos: debe compararse el gasto total con la suma de las rentas de todos los miembros de la unidad familiar. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

1º). Bonos de la Comunidad Foral de Navarra y obligaciones bonificadas. 2º) Deducción por gastos de alquiler.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y año de referencia en plazo oportuno.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 14 de marzo de 2001, insistiendo en sus pretensiones de que se consideren los bonos emitidos por la Comunidad Foral de Navarra como obligaciones bonificadas a efectos del cómputo de las oportunas retenciones; de que deben formar parte de la base de la deducción por gastos de alquiler los pagos efectuados por conceptos de gastos de comunidad y Contribución Territorial Urbana, que corrieron a cargo del arrendatario; y, por último, de que se le admita en su integridad la deducción por alquiler de vivienda que correspondería al conjunto de la unidad familiar y no individualmente a cada sujeto pasivo en ella integrado, puesto que el límite citado del 10 por 100 no recae sobre las rentas de cada sujeto pasivo sino sobre las de todos los integrantes de la unidad familiar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La solicitud de que los bonos emitidos por la Comunidad Foral de Navarra sean considerados como obligaciones bonificadas a los efectos de cómputo de las oportunas retenciones carece de fundamento alguno, pues para que ello hubiera resultado posible, debería haberse previsto en las condiciones de la emisión de tales bonos el sometimiento a aquel excepcional régimen previsto en el antiguo Impuesto sobre las Rentas de Capital. Es más: examinado el justificante de rendimientos y retenciones correspondiente a dichos bonos se observa que las retenciones practicadas (18 por ciento) coinciden con las previstas con carácter general en el artículo 73.b) del Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no procede en el caso la aplicación del especialísimo régimen previsto en el Impuesto sobre las Rentas de Capital para las obligaciones bonificadas.

TERCERO.- Respecto de los conceptos que forman parte de la base para la deducción por alquiler de vivienda hay que indicar que el artículo 62.2 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que la base para la deducción estará integrada por "las cantidades satisfechas en el período impositivo por el sujeto pasivo por el alquiler de la vivienda que constituya su domicilio habitual", de modo que si en el correspondiente contrato de arrendamiento se ha pactado la repercusión al arrendatario de gastos tales como los de comunidad y Contribución Territorial Urbana, éstos habrán de integrar la base para la deducción, por formar parte del precio satisfecho en concepto de arrendamiento. Sin embargo, aun cuando en el presente caso consta que el interesado satisfizo los gastos antes aludidos, no ha venido a acreditarse que el pago de dichos gastos derivase de obligación contraída por virtud del contrato de arrendamiento. De modo que, a falta de lo que más adelante se verá, sólo cabría llegar a admitir como base de la deducción la correspondiente a los estrictos alquileres satisfechos por el interesado.

CUARTO.- La aplicación de la correspondiente deducción por alquiler de vivienda ha de sujetarse a lo marcado en los artículos 62.2 y 75.3ª de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, el artículo 62.2 establece, con carácter general, lo siguiente:

"El 15 por 100, con un máximo de 100.000 pesetas anuales, de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el sujeto pasivo por el alquiler de la vivienda que constituya su domicilio habitual, siempre que concurran los siguientes requisitos:

Que el sujeto pasivo no tenga rentas superiores, incluidas las exentas, a tres millones quinientas mil pesetas en el período impositivo.

Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de las rentas del periodo impositivo correspondientes al sujeto pasivo, incluidas las exentas".

QUINTO.- Tratándose en el caso de supuesto en que los miembros de la unidad familiar quedaron sometidos, por propia voluntad, a la modalidad de tributación conjunta, deberá determinarse el régimen jurídico aplicable a los requisitos marcados en el precitado artículo 62.2 en tal circunstancia de sometimiento a la modalidad de tributación conjunta. Y en este sentido ha de verse que así como para el primero de los requisitos exigidos en dicho precepto, el artículo 75.3ª de la Ley Foral 22/1998 dispone específicamente que "los límites de rentas a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 62 serán, respectivamente, de siete y cuatro millones de pesetas para el conjunto de la unidad familiar", la norma guarda silencio acerca del modo en que haya de procederse a la aplicación del segundo de los requisitos, esto es, la exigencia de que los pagos realizados en concepto de alquiler excedan del 10 por ciento de las rentas obtenidas. Ha de determinase, pues, cómo debe interpretarse el segundo de los requisitos establecido en el artículo 62.2, en un supuesto como el presente en que los miembros de la unidad familiar opten por la tributación conjunta. Y para ello debemos partir del examen de la estructura y naturaleza que a la modalidad de tributación conjunta le atribuye la Ley Foral 22/1998. En la modalidad de tributación conjunta diseñada por la normativa foral se prevé la individualización de los rendimientos, incrementos y disminuciones de patrimonio e imputaciones de bases imponibles positivas separadamente para cada sujeto pasivo miembro de la unidad familiar (vid. artículo 73.1 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre). Una vez determinada la cuota de cada uno de los miembros de la unidad familiar nace una única cuota de la unidad familiar derivada de la suma de las cuotas íntegras individuales. Y, finalmente, "calculada la cuota íntegra de la unidad familiar, se efectuarán en esta última las deducciones establecidas en los artículos 62 y 66 de esta Ley Foral que correspondan en la tributación individual de cada sujeto pasivo, a efectos de determinar respectivamente la cuota líquida y la cuota diferencial de la unidad familiar" (artículo 73.4 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre). Así pues, si la cuota íntegra lo es por referencia a la unidad familiar, también las deducciones habrán de fijarse tomando como punto de referencia a la unidad familiar, salvo que la norma dispusiese otra cosa, y ello por dotar de cierta homogeneidad a la operación aritmética descrita en el artículo 61 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre: "La cuota líquida del Impuesto se obtendrá practicando en la íntegra las deducciones que procedan de las previstas en el artículo siguiente, sin que en ningún caso pueda resultar negativa". Tal conclusión viene avalada por lo que dice la jurisprudencia constitucional acerca de este particular: "Como principio opuesto al de sujeción separada, con arreglo al cual, cada individuo tributa separadamente por sus propias rentas y es responsable de una obligación tributaria absolutamente individualizada, en la sujeción conjunta varios individuos son considerados como integrantes de una "unidad tributaria" o contribuyente, de manera que la obligación tributaria principal de cada uno de ellos se concreta mediante la determinación de una cuota única, correspondiente al conjunto, a la unidad tributaria en cuestión". (Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, F.J. 5).

Este es el principio rector de esta modalidad de tributación que, por otro lado, destila de las propias reglas especiales que el Título VI de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, establece para los supuestos de tributación conjunta. Obsérvese, por ejemplo, cómo el límite establecido en el ámbito de la tributación conjunta para la aplicación de la deducción por custodia de hijos atiende a los rendimientos netos obtenidos por el conjunto de la unidad familiar (artículo 75.3), el fijado a efectos de deducción por donativos en el artículo 64.1 atiende a la "suma de las bases liquidables de todos los miembros de la unidad familiar" (artículo 75.4) o el determinado para las deducciones en actividades empresariales o profesionales en el artículo 64.2 pasa a aplicarse a la "suma de las cuotas de todos los miembros de la unidad familiar" (artículo 75.5). E incluso el artículo 75.3 sigue el mismo criterio anterior al adaptar a la modalidad de tributación conjunta, y para la deducción que es objeto de nuestro examen, el primero de los requisitos que para su aplicación se prevén en el artículo 62.3 dentro del ámbito de la tributación individual.

La conclusión lógica que se desprende de todo lo anterior es que en la modalidad de tributación conjunta los gastos e inversiones fundamentadores de las distintas deducciones son indivisibles, esto es, no susceptibles de división entre los distintos miembros de la unidad familiar, y que en el otro término de la comparación han de figurar forzosamente los rendimientos atribuibles a la unidad familiar en su conjunto, aunque no fuera más que por una razón de simple homogeneidad entre los términos de dicha comparación. Es más: no puede invocarse con éxito el hecho de que habiéndose previsto reglas especiales para otras deducciones cuando fueran a practicarse en la modalidad de tributación conjunta, no se contenga en la Ley previsión específica en relación con este requisito cuando la deducción fuese a aplicarse en la modalidad de tributación conjunta, extrayendo de ahí la conclusión de que los términos de la comparación hayan de venir dados por una eventual parte de los gastos en que la unidad familiar haya incurrido, imputándose dicha parte a cada uno de los miembros de la unidad familiar, por un lado, y por las rentas de cada uno de los miembros de dicha unidad familiar, por otro. Y es que como ya se ha puesto de manifiesto con anterioridad, hay que partir de la base de que en la modalidad de tributación conjunta no es posible trocear el gasto en que haya incurrido la unidad familiar, puesto que nunca se ordena tal cosa por la norma. Así que dado que en el presente caso la unidad familiar obtuvo unas rentas de 4.421.138 pesetas, es claro que los gastos de alquiler en que dicha unidad familiar incurrió (573.916 pesetas) fueron superiores al 10 por ciento de las rentas obtenidas por los sujetos pasivos miembros de la unidad familiar, con lo que procede aplicar una deducción por importe de 86.087 pesetas.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra Resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio, de fecha 6 de febrero de 2001, dictada a propósito de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1999, de modo que habrá de practicarse liquidación acomodada a lo dispuesto en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.