Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010250 de 23 de Junio de 2004

Resumen

Cancelación de hipoteca: sujeción a AJD: procedencia. Rectificación de anterior criterio del OIRMT y del TEAFN. Base imponible: no ha de limitarse al importe del capital prestado y devuelto sino que ha de comprender el capital garantizado, que incluye intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento, etc. Exigencia de sanción e intereses de demora: procedencia. SE DESESTIMA.

Cuestión

1º) Sujeción a AJD de cancelación de hipoteca: sujeción a AJD. 2º) Base imponible, comprendiendo el total capital garantizado. 3º) Sanción e intereses de demora.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB en representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. A/ZZZZZZZZ y domicilio en CCC (Navarra), en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura pública otorgada ante el Notario de Pamplona, don (...), en (...) de noviembre de 1998 (número de Protocolo (...)) vino a otorgarse carta de pago por la Compañía Mercantil "(...)" en favor de la ahora reclamante respecto de préstamo hipotecario previamente concedido por dicha entidad de crédito, con correlativa cancelación del mencionado préstamo hipotecario.

SEGUNDO.- Como consecuencia de la anterior operación, se presentó en 21 de octubre de 1999 la oportuna autoliquidación (número (...)/99) por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, de la cual derivó una deuda tributaria de 450.000 pesetas. Impugnada dicha autoliquidación, tal impugnación dio lugar a Resolución del Jefe de la Sección de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 25 de agosto de 2000, en la que no sólo no se atendía la impugnación efectuada sino que, además, venía a anunciarse la práctica liquidación rectificativa de la inicial autoliquidación. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la representación de la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de febrero de 2001, insistiendo en su pretensión de que sea anulada la liquidación practicada, por entender, conforme a la reiterada doctrina del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, que la cancelación de hipoteca es un acto no sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Bien es verdad que de forma muy reiterada tanto el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria como este Tribunal habían venido sosteniendo que las cancelaciones de hipoteca son actos que han de calificarse como no sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. En efecto: se había venido afirmando hasta el momento presente que "cabe señalar aquí, en una genérica aproximación al problema, que, por lo que se refiere a la constitución o concesión de préstamos, quedó exenta en general ya a partir de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, siendo así que, por lo que se refiere a la cancelación de préstamos, ha de tenerse presente que esa extinción del préstamo propiamente dicho había desaparecido como hecho imponible precisamente por virtud de la primigenia norma de 17 de marzo de 1981, ya que una tal extinción por pago, además de que no constituye un acto jurídico sino un mero hecho, tampoco significa, al igual que otras vicisitudes de la relación jurídica ya constituida, un ingreso propio y autónomo en el patrimonio del interesado; y que, así, podría deducirse que la exención relativa a la concesión de préstamos (de toda clase de préstamos) tiene su sentido (si no se quiere hablar de la existencia de fórmulas vacías) en el hecho de impedir la sujeción de Actos Jurídicos Documentados en relación con los préstamos que se hallen sujetos a Transmisiones Patrimoniales; y, en fin, por lo que se refiere a los préstamos "empresariales" (como es el del caso), la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido tejió una omnímoda exención en cuanto a concesión de créditos y préstamos, así como en cuanto a sus diversas vicisitudes y garantías. Mas, sea de ello lo que fuere, lo cierto es que el problema planteado aquí por la liquidación del caso exige ascender, del nivel de exención o no, al nivel de sujeción o no sujeción. Y a este respecto cabe decir, siguiendo en ello a Martínez Lafuente (y no dándose en la normativa de Navarra formulación alguna contraria, como podría ser en régimen común el artículo 74.3 de su Reglamento), que no se cumplen en dicha cancelación los requisitos que para tributar por Actos Jurídicos Documentados establece el artículo 22.2 de la Norma Básica del Impuesto. Así, esa cancelación no constituye un acto jurídico en sentido propio y sustantivo, aparte de no ser un acto autónomo, porque, habiéndose producido previamente la devolución de la cantidad debida por razón del préstamo, ya con ello quedó automáticamente extinguida la garantía, derecho accesorio asegurador del cumplimiento de la obligación principal de devolución, de suerte que el correspondiente otorgamiento de escritura (en lo que a cancelación de hipoteca se refiere) sólo resulta requerido a efectos meramente acreditativos de la ya producida extinción automática de aquel derecho de garantía, y ello por mandato del artículo 174 del Reglamento Hipotecario; no se está documentando, pues, un sustantivo acto jurídico sino el puro reflejo o referencia de un mero hecho (pago extintor de las obligaciones del prestatario) que, una vez producido, resulta, sin más e ineluctablemente, determinante de la extinción de la garantía, y sin que pueda argumentarse en contrario que el carácter constitutivo de la inscripción registral del derecho de hipoteca haya de predicarse también del asiento de cancelación; en fin, el supuesto acto jurídico de cancelación no tendría de suyo y como objeto cantidad o cosa valuable, pues al haberse devuelto la cantidad prestada y pagado, en su caso, intereses, el correspondiente inmueble ya se hallaba liberado de la carga que sobre él pesaba, de suerte que la cancelación registral sólo iba a ofrecer los conocidos efectos de publicidad frente a terceros; o, dicho de otra manera, no es la documentación notarial de esa "cancelación" de hipoteca sino el cumplimiento de la obligación de devolución de lo prestado lo que hizo que el derecho de propiedad ostentado sobre la cosa por el deudor hipotecante (aquí por quien adquirió la cosa de ese primitivo deudor) no se encontrase ya constreñido por ese derecho real limitativo del dominio que es el de hipoteca; en fin, que la hipoteca se extinguió en virtud no de un acto sino de un hecho jurídico (el cumplimiento de las obligaciones del prestatario), y ello automáticamente y "per se".

TERCERO.- Sin embargo, este Tribunal entiende que dicha doctrina tan reiterada debe ser objeto de revisión a la vista de la multitud de pronunciamientos jurisdiccionales en contrario que ha hallado. Y así, ha de verse, por ejemplo, que en Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de junio de 2002, 28 de mayo de 2003 y 23 de julio de 2003 se entendió que debía sujetarse a gravamen el acto de cancelación de hipoteca que deriva de la confusión de los derechos de acreedor y deudor respecto de la deuda garantizada por medio de la citada hipoteca, y ello por tratarse de acto en el que "se dan los requisitos para estar sujeta al impuesto consistentes: 1) Tener contenido valuable. 2) Contener un acto o contrato inscribible en el Registro. Y 3) no estar sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ni operaciones societarias, ni tampoco al de Sucesiones y Donaciones". Véase que incluso frente a lo que venía sosteniendo este Tribunal en el sentido de que la escritura de cancelación de hipoteca no contiene el otorgamiento de un acto sino la constatación de un simple hecho (el del pago, que motivaría la automática extinción de la hipoteca), la mencionada Sentencia afirma que la cancelación de la hipoteca es un acto sujeto a gravamen incluso en el caso de que la obligación garantizada se extinga por confusión, modo anormal de extinción de las obligaciones que tiene carácter automático por definición, teniendo en cuenta, además, que en estos casos, según el artículo 190 del Reglamento Hipotecario, ni siquiera es preciso un asiento especial de cancelación.

En este mismo sentido son también particularmente interesantes las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 de abril de 2000 y 7 de junio de 2000, que niegan expresamente que la cancelación de hipoteca sea un simple hecho, atribuyéndole el carácter de verdadero acto jurídico, "afirmación avalada por el artículo 82 de la Ley Hipotecaria, conforme al cual las inscripciones hechas en virtud de escritura pública no se cancelarán sino por sentencia contra la cual no se halle pendiente recurso de casación, o por escritura o documento auténtico, en el cual preste su consentimiento para la cancelación la persona a cuyo favor se hubiere hecho la inscripción o anotación". A lo anterior añaden dichas Sentencias que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha reconocido en Sentencia de 27 de octubre de 1998 la posibilidad de que los Estados miembros perciban impuestos por la cancelación de privilegios o hipotecas, excepcionando solamente la cancelación de un empréstito con emisión de obligaciones por constituir una operación financiera específica.

Y en el mismo sentido declarativo de la sujeción de la escrituras de cancelación de hipotecas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se pronuncian las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de junio de 1994, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de abril de 1999 y 6 de mayo de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de junio de 2002 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de marzo de 2001 y 10 de marzo de 2003. Por último, ha de tenerse en cuenta también que existen otras muchísimas Sentencias en las que sin hacerse cuestión acerca de la sujeción o no sujeción de la cancelación de hipoteca al Impuesto, se entra directamente a examinar cuál haya de ser, por ejemplo, la base imponible que servirá para determinar la cuota, muestra inequívoca del reconocimiento de la sujeción de esta clase de operaciones al Impuesto. Por todo ello, ha de desestimarse la pretensión deducida por la interesada.

CUARTO.- Y aunque nada se plantea por la Compañía interesada acerca de este particular, resulta conveniente pronunciarse acerca de la adecuación a Derecho del incremento de base imponible-liquidable efectuado por la Sección gestora respecto de la base declarada por la reclamante. Y es que la interesada incluyó en su autoliquidación una base imponible-liquidable de 90.000.000 de pesetas, coincidente con el importe del principal del préstamo cuya garantía hipotecaria se cancela, mientras que la Sección gestora lo elevó hasta 174.375.000 pesetas, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2.c) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril, que establece que "las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de las obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses".

Ha sido largamente debatida por la doctrina la cuestión de la aplicabilidad de este precepto a la determinación de la base imponible de las cancelaciones de hipotecas. Ciertamente, hay Sentencias en las que se sostiene que dicho precepto no es aplicable a este caso, pues forma parte de las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no de las del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al cual está sujeta la cancelación de hipoteca, con lo que la conclusión es la de que la base imponible está integrada exclusivamente por la cantidad pagada por el deudor al acreedor, esto es, por el capital prestado (vid. Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de junio de 1994, de la Audiencia Nacional de 29 de julio de 1997). Sin embargo, la posición dominante actualmente desde el punto de vista jurisprudencial es la contraria, de tal modo que la base imponible de las cancelaciones de hipoteca habrá de estar integrada por el capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguran por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo, sin perjuicio de que, en caso de que no conste expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tome como base el capital y tres años de intereses (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 22 de febrero de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 18 de octubre de 2001, 30 de julio de 2001, 23 de enero de 2002 y 11 de junio de 2002, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 17 de septiembre de 2003, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 9 de mayo de 2003, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 2 de diciembre de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de octubre de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias/Las Palmas de 7 de abril de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 19 de enero de 2001, 18 de junio de 2001, 27 de junio de 2001 y 29 de mayo de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 8 de julio de 2000 y 28 de septiembre de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos de 21 de septiembre de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Sevilla de 13 de enero de 2000, 2 de abril de 2001 y 29 de junio de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 6 de mayo de 2001 y del Tribunal Superior de Justicia de Canarias/Santa Cruz de Tenerife de 28 de junio de 1999). Ello conduce a la conclusión de que también en este concreto punto la liquidación girada es ajustada a Derecho.

QUINTO.- Por último, y aunque tampoco se hace referencia a esta cuestión por la interesada, hay que indicar que la Sección gestora incluyó en la liquidación impugnada sanción e intereses de demora, por presentación de la autoliquidación fuera del plazo previsto para ello. Tal exigencia de sanción e intereses de demora se halla amparada en lo dispuesto en el artículo 39.2 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril, que establece que "la presentación de los documentos o, en su caso, de las declaraciones fuera de los plazos establecidos al efecto, llevará consigo un recargo automático del 5 por 100 si el retraso no es superior a dos meses y del 10 por 100 cuando exceda de dicho plazo, y ello sin perjuicio de la aplicación de los intereses de demora". En el presente caso, la autoliquidación fue presentada fuera del mencionado plazo, pues previéndose por el artículo 91.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 165/1999, de 17 de mayo, que "el plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de dos meses a contar desde la fecha del devengo", y produciéndose el devengo del Impuesto, tratándose de actos jurídicos documentados, "el día en que se formalice el acto o contrato" (artículo 37.1.b) del Texto Refundido del Impuesto), resulta que en el presente caso la escritura de cancelación de hipoteca se otorgó en 11 de noviembre de 1998, mientras que la autoliquidación fue objeto de presentación en 21 de octubre de 1999, es decir, transcurrido sobradamente el plazo de presentación antes aludido. La inclusión en la liquidación de las partidas correspondientes a sanción e intereses de demora se halla, pues, perfectamente justificada y es ajustada a Derecho.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA" contra liquidación rectificativa de la autoliquidación número 1999/(...) practicada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.