Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010294 de 13 de Octubre de 2004

Resumen

Base imponible del Impuesto: es única, de tal modo que concurriendo en dos de los reclamantes simultáneamente la condición de herederos y legatarios, el hecho de que lo recibido en herencia no alcance para pagar la deuda que había dejado el causante, nada impide que lo recibido por concepto de legado se vea minorado también en el importe de la deuda. Las deudas sólo pueden ser objeto de minoración por los herederos, no por los legatarios ni por el posterior donatario del bien gravado, pues no consta fehacientemente que hubiera asumido el pago de la deuda por vía de transmisión de la misma. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

1º) Unicidad de la base imponible. 2º) Minoración de la base imponible por deudas

Contestación

Visto escrito presentado por don FFF en representación de don BBB, doña EEE y don CCC, todos ellos con domicilio en (...), en relación con liquidaciones giradas con motivo de adquisiciones hereditarias y posterior donación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Don AAA falleció en (...) de noviembre de 2000 habiendo otorgado testamento por el que legaba la vivienda sita en la calle (...), de (...), en cuanto al usufructo vitalicio a sus padres (don BBB y doña (...)) y en cuanto a la nuda propiedad a su hermano (don CCC). En dicho testamento instituía igualmente como únicos y universales herederos en pleno dominio a sus padres. La vivienda legada se hallaba hipotecada en garantía del pago de un préstamo, del cual quedaba por pagar a la fecha del fallecimiento del causante un saldo de 4.240.799 pesetas.

SEGUNDO.- Posteriormente, mediante la correspondiente escritura pública, don BBB y doña EEE donaron a don CCC el usufructo de la vivienda.

TERCERO.- Presentados dichos documentos a liquidación dieron lugar a las liquidaciones números (...) (a nombre de don DDD), (...), (...) y (...) (a nombre de don CCC) y (...) (a nombre de doña EEE). Y contra dichas liquidaciones vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de abril de 2001, señalando que en ninguna de las liquidaciones antes mencionadas se ha tenido en cuenta la carga deducible que constituye el préstamo garantizado por hipoteca, siendo así que tal préstamo ha de merecer tal consideración a la vista de lo que dispone la normativa vigente del Impuesto sobre Sucesiones. Solicita, pues, sean anuladas las liquidaciones impugnadas, que habrán de ser sustituidas por otras en las que se recoja una minoración de la base imponible equivalente al saldo pendiente de pago de dicho préstamo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 45.1º de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 10 de abril de 1970, establecen la deducibilidad, respecto de la base imponible del impuesto a satisfacer con motivo de adquisición hereditaria, de "las deudas de cualquier clase y naturaleza que resulten contra el causante de la sucesión, siempre que se acredite su existencia por medio de documento público o privado de indudable legitimidad, que lleve aparejada ejecución en la fecha de la defunción de aquél a tenor de lo prevenido en el artículo 1429 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y que no hubiesen sido contraídas en el plazo de un mes anterior a su fallecimiento, a menos que en tal caso se justifique la realidad de aquéllas".

En nuestro caso nos encontramos con que integraban el caudal relicto del causante una vivienda (que la Administración Tributaria valoró en 10.560.000 pesetas, valor que se acepta por los reclamantes), el saldo de una libreta abierta en La Caixa (que ascendía a 106.507 pesetas, al tiempo del fallecimiento del causante) y unas participaciones en un Fondo de Inversión Mobiliaria de la Caja Laboral (cuyo valor liquidativo ascendía al tiempo del fallecimiento del causante ascendía a 606.662 pesetas). Por su parte, la vivienda se hallaba gravada al tiempo del fallecimiento del causante con una hipoteca constituida en garantía de la devolución de un préstamo cuyo saldo vivo a aquella fecha del fallecimiento del causante era de 4.240.799 pesetas.

La Sección gestora entiende que resulta de aplicación al caso el artículo 867 del Código Civil, que establece que "cuando el testador legare una cosa empeñada o hipotecada para la seguridad de una deuda exigible, el pago de ésta quedará a cargo del heredero", con lo que dicha deuda no puede minorar la base imponible correspondiente al valor de los legados. Ello conduce a la Sección gestora a la conclusión de que las liquidaciones correspondientes a don BBB y a doña EEE deben confeccionarse del modo siguiente, dado que concurre en ellos la doble condición de herederos y legatarios: partimos de que ambos adquieren por mitad y por vía de legado el usufructo vitalicio de la vivienda y a ello habría que añadirle el porcentaje correspondiente al ajuar, conforme a lo previsto en el artículo 37 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones. La base imponible así calculada arroja un importe de 1.144.310 pesetas, para cada uno de los cónyuges, por lo que se refiere al legado. Por otro lado, los bienes recibidos en concepto de herederos por dichos cónyuges ascienden a 713.169 pesetas, pero dado que la deuda que tienen que asumir como consecuencia de la aplicación del artículo 867 del Código Civil sobre el préstamo hipotecario antes aludido es de 4.240.799 pesetas, la base imponible por el estricto concepto de herencia es cero, sin que pueda trasladarse el exceso (3.527.630 pesetas) sobre los bienes recibidos en concepto de herencia a la parte de la base imponible que corresponde al legado, pues los legatarios no tienen por qué hacerse cargo de la deuda, nuevamente en virtud de lo que dispone el artículo 867 del Código Civil.

TERCERO.- La aplicación de las normas que hace la Sección gestora a la hora de calcular la base imponible no es correcta ni desde el punto de vista civil ni desde el punto de vista tributario. Desde el punto de vista civil ha de indicarse que aunque en el Derecho civil foral navarro la responsabilidad de los herederos es intra vires, esto es, se halla limitada al valor de los bienes de la herencia (Ley 318 del Fuero Nuevo), el hecho de que se produzca la entrega de los legados previa al pago de las deudas no exime a los herederos de la obligación de satisfacer las deudas que hubiera dejado pendientes de pago el causante. Véase, si no, el beneficio de separación que en la Ley 319 del Fuero Nuevo se prevé a favor de los acreedores hereditarios y de los legatarios en el caso de que los bienes de la herencia no resulten suficientes para hacer frente al pasivo del difunto y el distinto tratamiento que unos y otros reciben en dicho precepto, hasta el punto de que "el derecho de separación patrimonial que se reconoce a los legatarios por Ley se ciñe al remanente de la herencia; esto es, a los bienes que no hubieran sido ejecutados o al valor líquido que resulte tras la satisfacción de los acreedores" (Egusquiza Balmaseda). Así pues, repetimos que el hecho de que se haya producido la entrega de los legados por parte de los herederos a los legatarios en modo alguno extingue la afección del valor de los bienes de la herencia (entendida ésta como caudal relicto del difunto) al pago de los créditos de los acreedores hereditarios, pago que sigue siendo responsabilidad de los herederos que pueden llegar a tener que responder con su propio patrimonio de dichas deudas, limitándose, eso sí, tal responsabilidad al valor de los bienes integrantes de la herencia. Y es que la responsabilidad del heredero configurada por la Ley 318 del Fuero Nuevo ha de calificarse como responsabilidad "pro viribus" (responsabilidad por el valor de los bienes hereditarios) y no "cum viribus" (responsabilidad con los propios bienes recibidos), "lo que determina que, si bien limitado al tope del valor de los bienes hereditarios, los herederos responden del cumplimiento de las deudas del difunto implicando su propio haber personal" (Egusquiza Balmaseda). Así pues, concurriendo en una misma persona la condición de heredero y legatario el valor de los bienes recibidos por ella en concepto de legado puede responder perfectamente de la deudas hereditarias en caso de que el remanente hereditario tras la entrega de los legados sea inferior al importe de las deudas subsistentes, dado el sistema de confusión de patrimonios que rige, como regla general, en el Derecho civil foral navarro, lo que lleva a la conclusión de que la normativa civil no impide la deducción de la deuda pretendida por los interesados.

CUARTO.- Si examinamos la normativa tributaria aplicable al caso (pues es lo finalmente determinante, dada la autonomía calificadora que rige en el ámbito del Derecho Tributario, según tiene reiteradamente dicho tanto la jurisprudencia constitucional como la ordinaria) nos encontramos con que el artículo 36 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 10 de abril de 1970, establece que "la base imponible en las adquisiciones "mortis causa" y las a ellas asimiladas, la constituirá el verdadero valor de la participación individual de cada adquirente, el cual se determinará con sujeción a las reglas contenidas en los artículos 122 y siguiente, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 37, 39 y 40". Obsérvese que la base imponible está integrada por la participación individual de cada adquirente sin que se haga referencia a troceamiento alguno de dicha base en función de la naturaleza jurídica de la adquisición (ya sea herencia, legado u otra adquisición por cualquier otro título "mortis causa"), en consonancia con lo que dispone el artículo 28 de las mismas Normas al definir la base imponible ("Se hallan sujetas a este Impuesto las adquisiciones "mortis causa" de toda clase de bienes, derechos y acciones, por herencia, legado, donación, dote, o cualquier otro motivo similar señaladas en el artículo 2º, aun cuando no se hubieren formalizado los inventarios o particiones"). La base imponible es, pues, única según se desprende del precepto antes citado así como de otros de las mismas Normas: así, por ejemplo, el tipo de gravamen se aplica unitariamente a la base imponible independientemente del origen de las adquisiciones hereditarias. Carece de sentido, pues, hacer la distinción pretendida por la Sección gestora respecto de las deudas que corren a cargo de los herederos por entender que sólo pueden minorar los bienes recibidos por concepto de herencia, pues el valor de la participación individual de cada adquirente es único y de ese valor se detraerán las deudas y demás cargas que cumplan las condiciones marcadas en el artículo 45 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones. Así pues, habrán de rectificarse las liquidaciones (...) (a cargo de don BBB) y (...) (a cargo de doña EEE) a fin de recoger en ellas la minoración de la base imponible consistente en deuda derivada de préstamo hipotecario en cuanto al saldo vivo al tiempo del fallecimiento del causante, en la medida en que tal minoración no se hubiera recogido ya en ella (recuérdese que ya se minoró parte de dicha deuda para dejar a cero la base imponible por concepto de herencia).

QUINTO.- Y lo dicho con anterioridad sirve para resolver la impugnación de las liquidaciones cuyo sujeto pasivo es don CCC. Este reclamante no ostenta la condición de heredero sino, en primer lugar, la de simple legatario (en cuanto a la adquisición de la nuda propiedad de la vivienda) y, posteriormente, la de donatario (en cuanto a la posterior adquisición del usufructo). Según ha quedado ya de manifiesto con anterioridad, el artículo 867 del Código Civil: "Cuando el testador legare alguna cosa empeñada o hipotecada para la seguridad de alguna deuda exigible, el pago de ésta quedará a cargo del heredero". Así pues, no habiendo quedado acreditado fehacientemente que haya existido expresa asunción de la deuda por parte de don CCC (seguirán siendo deudores los herederos, a pesar de que han transmitido el derecho real de usufructo que ostentaban sobre el bien afecto en concepto de garantía al pago de la deuda), no cabe practicar minoración de la base imponible por este concepto en ninguna de las liquidaciones por él impugnadas.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de don BBB, doña EEE y don CCC contra liquidaciones números (...), (...), (...), (...) y (...) practicadas con motivo de adquisición hereditaria respecto de la herencia de don AAA y posterior donación de usufructo que recaía sobre inmueble sito en (...), ordenándose la rectificación de las liquidaciones (...) y (...) de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto de este Acuerdo, y confirmándose en sus propios términos el resto de las liquidaciones.