Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010465 de 24 de Noviembre de 2004

Resumen

Tributación conjunta: deducción por inversión en vivienda: aunque es única para la unidad familiar, ha de apreciarse si todos sus integrantes permanecieron o no en ella durante el período impositivo a que se contrae la reclamación, de modo que sólo pueden practicar la deducción aquellos que permanecieron en ella. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Deducción por inversión en vivienda habitual en tributación conjunta.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, con D.N.I. número (...), en nombre propio y en representación de su esposa doña CCC AAA, con D.N.I. número (...), y con domicilio ambos en Zaragoza, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Los ahora reclamantes presentaron de forma conjunta su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/99) por el Impuesto y año de referencia en 16 de mayo de 2000, resultando de la misma una cantidad a devolver de 564.532 pesetas.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por los órganos de gestión, vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 2001, insistiendo en su pretensión de que les sea admitida la deducción por inversión en vivienda habitual (sita en Zaragoza) practicada en su autoliquidación correspondiente al ejercicio 1999.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por personas debidamente legitimadas al efecto.

SEGUNDO.- La primera cuestión a abordar es la de la íntegra aplicabilidad de la deducción por inversión en vivienda en el marco de la opción por tributación conjunta, ya que podría llegar a pensarse que en un caso como el presente sólo podrían dar lugar a la deducción las cantidades satisfechas con motivo de la adquisición de la vivienda por aquel de los cónyuges que permaneciese en el inmueble calificado como vivienda habitual. La cuestión de la naturaleza que haya de atribuirse a determinadas deducciones en el ámbito de la modalidad de tributación conjunta ha sido ya abordada por este Tribunal en sus Acuerdos de 19 de noviembre de 2003 (dos), 23 de junio de 2004 y 2 de septiembre de 2004. Y ciertamente en aquellos Acuerdos se dijo que "en la modalidad de tributación conjunta los gastos e inversiones fundamentadores de las distintas deducciones son indivisibles, esto es, no susceptibles de troceamiento entre los distintos miembros de la unidad familiar", y ello porque "si la cuota íntegra lo es por referencia a la unidad familiar, también las deducciones habrán de fijarse tomando como punto de referencia a la unidad familiar, salvo que la norma dispusiese otra cosa, y ello por dotar de cierta homogeneidad a la operación aritmética descrita en el artículo 61 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre", de modo que podríamos llegar a la conclusión de que si llegase a reconocerse el derecho a la deducción por inversión en vivienda en el presente caso, éste tomaría como base las cantidades satisfechas en concepto de inversión en vivienda por todos los integrantes de la unidad familiar, independientemente de que residieran o no en la citada vivienda, siempre y cuando, claro está, el inmueble en que se materializase la inversión fuera la vivienda de alguno de dichos miembros de la unidad familiar.

Sin embargo, respecto de la deducción por inversión en vivienda habitual existe una disposición especial en cuanto a la aplicabilidad de las deducciones en el ámbito de la tributación conjunta que viene a desdecir lo que, con carácter general y a falta de disposición normativa expresa, se establecía en los Acuerdos citados de este Tribunal. El artículo 73.4 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que "calculada la cuota íntegra de la unidad familiar, se efectuarán en esta última las deducciones establecidas en los artículos 62 y 66 de esta Ley Foral que correspondan en la tributación individual de cada sujeto pasivo, a efectos de determinar respectivamente la cuota líquida y la cuota diferencial de la unidad familiar". Si bien es cierto que la cuota íntegra es única para la unidad familiar (como consecuencia de la suma de las cuotas íntegras de los distintos miembros de la misma), y que las deducciones aplicables lo serán también con carácter único para tal unidad familiar, no es menos cierto que la norma establece expresamente que dichas deducciones sean las que pudieran corresponder a cada sujeto pasivo en la tributación individual (a diferencia de lo que establecía la normativa del Impuesto vigente hasta el año 1998, disponiendo el artículo 85.4 de la Ley Foral 6/1992 únicamente que "establecida la cuota íntegra de la unidad familiar, se efectuarán en esta última las deducciones establecidas en los artículos 74, 78 y 79 de esta Ley Foral, a efectos de determinar la cuota diferencial de la unidad familiar"). Ello exige, pues, analizar si se cumplen los requisitos precisos para disfrutar de la deducción por inversión en vivienda habitual en cada uno de los miembros de tal unidad familiar.

TERCERO.- Pues bien: para poder gozar de la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta debe ser ocupada de presente, es decir, en el momento en que pretenda aplicarse la deducción. A tal conclusión se llega tras la lectura del artículo 62.4.a) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que exige que la vivienda "constituya o vaya a constituir la residencia habitual en territorio español del sujeto pasivo". En efecto: en otro tiempo, el artículo 76.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 18 de febrero de 1982, establecía expresamente que "en los casos de cambio de domicilio tendrá el carácter de vivienda habitual, la que constituyó el domicilio anterior, siempre que no se le haya dado otra utilización a la misma hasta la fecha de la enajenación". Así pues, en aquel momento cabía que en algunos casos se practicase deducción por inversión en vivienda habitual aun cuando ésta no fuese efectivamente ocupada, siempre y cuando hubiese adquirido la condición objetiva de residencia habitual. Sin embargo, dicho Reglamento resultó derogado hasta el punto de que el Reglamento vigente (el aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo) indica expresamente en su artículo 51.3 que "cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el sujeto pasivo disfrute de vivienda por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización". Si esta norma es aplicable a los supuestos de excepción a la exigencia general de la ocupación de la vivienda durante un plazo continuado de tres años (artículo 51 de dicho Reglamento), con mayor razón habrá de aplicarse a los supuestos en que la vivienda se desocupe pasados ya los tres años desde el inicio de su ocupación. De ese modo, a la vista de la argumentación antes transcrita es claro que no compartimos la conclusión contraria mantenida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 26 de enero de 2004.

CUARTO.- En el presente caso, y a la vista de los datos obrantes en el expediente, hemos de considerar probado que en el ejercicio 1999 el ahora recurrente, don BBB, no residió en la vivienda sita en Zaragoza y por cuya adquisición se pretende ahora aplicarse la oportuna deducción; por el contrario, sí permanecieron en dicha vivienda doña CCC AAA, esposa del interesado, y los dos hijos del matrimonio. Resulta evidente, pues, a la vista de lo dicho en los Fundamentos de Derecho anteriores que los requisitos precisos para la práctica de deducción por inversión en vivienda no concurren en todos los sujetos pasivos miembros de la unidad familiar, por cuanto, tal y como se ha señalado con anterioridad, don BBB no vino a residir, en el ejercicio a que hace referencia la reclamación, en la vivienda cuya adquisición podría llegar a amparar la deducción solicitada.

QUINTO.- Sentado lo anterior, habremos de cuestionarnos cuál será el efecto derivado del incumplimiento del requisito de la ocupación de la vivienda exigido para fundamentar la deducción pretendida, habida cuenta que el mismo se produce en uno y no en otro de los sujetos pasivos integrantes de la unidad familiar. Y la conclusión, en tal caso, habrá de ser que constituyen base de la deducción, únicamente, las cantidades satisfechas por aquél de los sujetos pasivos que cumpla todos los requisitos exigidos. Y, para los supuestos, como el presente, en que los sujetos pasivos sean matrimonio sometido a los regímenes económico-matrimoniales de gananciales o conquistas (en otros casos podrá determinarse la aportación que cada uno de los integrantes de la unidad familiar realicen a la satisfacción de los gastos de adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual), el propio artículo 62 dispone, en la letra e) de su apartado 1, que "a los efectos de esta deducción, cuando el régimen económico matrimonial sea el de conquistas o gananciales, las cantidades satisfechas durante el matrimonio, a las que se refiere la letra b) de este apartado, se presumirá que se han efectuado con fondos de la sociedad de conquistas o gananciales, correspondiendo la deducción a cada cónyuge en proporción a su participación en la citada sociedad", participación que, en defecto de pacto, habrá de entenderse por mitad. En consecuencia, habrá de admitirse la deducción por inversión en vivienda habitual, pero considerando como base de la misma únicamente la cantidad de 1.210.673 pesetas correspondiente al importe satisfecho por doña CCC AAA.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por don BBB, en nombre propio y en representación de su esposa doña CCC AAA, contra liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1999, ordenándose la práctica de otra en la que habrá de admitirse deducción por inversión en vivienda en los términos que se indican en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.