Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 01565s de 15 de Octubre de 2003

Visto escrito presentado por don CCC en su propio nombre y en el de doña AAA, con D.N.I. números ZZ.ZZZ.ZZZ y YY.YYY.YYY, respectivamente, y domicilio ambos en DDD, en relación con solicitud de suspensión de ejecución de liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1996 y 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito presentado en 11 de octubre de 2001 vino el interesado a interponer reclamación económico-administrativa en su propio nombre, en el de doña AAA y en el de la Compañía Mercantil "BBB" contra liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1996, 1997, 1998 y 1999 y por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1996, 31 de diciembre de 1997, 31 de diciembre de 1998 y 31 de diciembre de 1999.

SEGUNDO.- Mediante escrito presentado también en 11 de octubre de 2001 vino el interesado a solicitar en su propio nombre y en el de doña AAA la suspensión de la ejecución de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1996 y 1999, alegando que las mencionadas liquidaciones se fundamentan, al menos en parte, en la aplicación de normas de valoración de operaciones vinculadas; que ello habría de dar lugar, de suyo y sin más, a la suspensión sin garantías de las liquidaciones impugnadas, tal y como indica la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de abril de 2000; que los actos impugnados son nulos de pleno derecho, de acuerdo con las causas previstas en las letras b) y e) del artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; que, por tanto, los actos administrativos impugnados habrían de ser suspendidos sin necesidad de prestar garantías conforme a la doctrina del "fumus boni iuris"; que cualquier planteamiento de aseguramiento de la deuda con coste (aval bancario, por ejemplo), o préstamo para el pago, resultaría altamente perjudicial al interesado, dado el retraso que en la resolución de asuntos padece el Tribunal Económico-Administrativo Foral.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la solicitud de suspensión presentada, dada la naturaleza de los actos cuya suspensión se pretende y en virtud de lo que dispone el artículo 20 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la solicitud en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar en el examen de las alegaciones formuladas por los interesados es preciso entrar a resolver acerca de una cuestión que no ha sido planteada por ellos; es una cuestión que viene dada por el tiempo transcurrido desde la presentación de la solicitud de suspensión. Y es que ni la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria ni el Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, por el que se aprobó el Reglamento del recurso de reposición de las impugnaciones económico-administrativas establecieron específicamente cuál haya de ser el plazo para la resolución de los expedientes motivados por solicitudes de suspensión y las consecuencias que hubieren de derivar del incumplimiento de dicho plazo máximo de resolución. Ello no puede interpretarse en el sentido de que el legislador haya guardado un deliberado silencio acerca de esta cuestión sino que más bien hay que entender que existe un vacío legal respecto de este concreto punto. En efecto: admitir que la normativa no marca un determinado plazo máximo de resolución de dicho expediente, supondría tanto como reconocer la inaplicabilidad al caso del instituto del silencio administrativo, lo que daría lugar, a su vez, a una conculcación del principio de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, ya que podría darse el caso de que una vez resuelta la reclamación que versase sobre la cuestión principal y estimándose las pretensiones del interesado, se hubiera causado a éste un gravísimo perjuicio con la ejecución del acto administrativo impugnado. Ello exige, pues, integrar el vacío legal detectado.

Parecería la opción más sencilla la de invocar, como supletoria, la normativa estatal acerca de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos en general (artículo 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, tras la redacción dada a este precepto por la Ley 4/1999, de 13 de enero), solución por la que optan las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 8 de febrero de 2000 y 7 y 8 de abril de 1999.

Sin embargo, un estudio más reposado de la cuestión exige tratar de colmar ese vacío acudiendo en primer término al ordenamiento tributario navarro para, en caso de defecto normativo en dicho ordenamiento, examinar el ordenamiento tributario común. A tal conclusión se llega, además, a la vista del contenido de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en la redacción dada a este precepto por la Ley 4/1999), pues ni siquiera cabe hablar de supletoriedad de la normativa de procedimiento administrativo común en este punto. En efecto: véase, para empezar, que dicha Disposición Adicional consta de dos apartados perfectamente diferenciados, de modo que en el primero de ellos se refiere a "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos", indicando que estas materias se regirán por sus específicas disposiciones y que en caso de inexistencia "de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley". Ahora bien: el apartado 2 de dicha Disposición Adicional Quinta hace referencia expresa a que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", sin que en este caso se contenga la referencia expresa a la supletoriedad de la Ley 30/1992, como sucedía en el caso del apartado 1. Ello autoriza a interpretar que en materia de procedimiento económico-administrativo la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no tiene carácter supletorio, habiendo de atenderse necesaria y exclusivamente a la especificidad de la normativa tributaria (vid., en este sentido, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 y 8 de octubre de 1998, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de diciembre de 1998 y Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de abril de 2000). Dado que la materia de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos liquidatorios se halla incardinada dentro del procedimiento económico-administrativo, a dicha cuestión no le resultará aplicable con carácter supletorio la normativa procedimental de carácter general.

Pero es que resulta que, por otro lado, ni siquiera resultaría preciso acudir a la normativa procedimental general en el caso de que ésta resultase supletoria para resolver la cuestión, puesto que en el ordenamiento tributario navarro tenemos una norma que permite completar perfectamente el vacío inicialmente generado por la inexistencia de norma reguladora del plazo máximo de resolución de las solicitudes de suspensión. Esa norma no es otra que el artículo 87.1 de la Ley Foral General Tributaria, que establece que "el plazo máximo de resolución los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto". Podríamos plantearnos si la resolución de una solicitud de suspensión de ejecución de liquidaciones tributarias constituye un procedimiento de gestión; y a respuesta ha de ser necesariamente afirmativa, puesto que la Ley Foral General Tributaria utiliza un concepto de gestión tributaria muy amplio: no hay más que ver que el artículo 148, que es el que regula la suspensión de la ejecución del acto impugnado se halla incardinado en la Sección 2ª del Capítulo VII del Título IV de la Ley Foral General Tributaria, Título que lleva por rúbrica "la gestión tributaria".

En vista de que ya tenemos resuelta la cuestión del plazo máximo de resolución de la solicitud de suspensión de la ejecución de los actos liquidatorios (seis meses), y que en el presente caso tal plazo ha sido ya rebasado, nos preguntamos ahora cuáles son las consecuencias del incumplimiento de ese plazo máximo de resolución. Es muy de tener en cuenta que la normativa vigente configura dos distintos procedimientos en aras a obtener la suspensión de la ejecución de los actos administrativos liquidatorios: uno, de carácter automático, en el que la suspensión queda únicamente supeditada a la presentación de cualesquiera de las garantías relacionadas en el artículo 46 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, y otro, de carácter excepcional, en el que la suspensión viene a concederse por el Tribunal Económico-Administrativo Foral previa acreditación de la concurrencia de perjuicio de imposible o difícil reparación o de que la impugnación del acto liquidatorio se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en la legislación de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, y con ofrecimiento de la correspondiente garantía, salvo que el interesado no pudiese aportar la correspondiente garantía, en cuyo caso el Tribunal podría llegar a declarar la suspensión si se apreciasen los referidos perjuicios (artículo 47 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas y 148.2 de la Ley Foral General Tributaria). Pero obsérvese que para acudir a ese excepcional procedimiento previsto en el artículo 47 del Reglamento es preciso acreditar previamente que no se pueden aportar las garantías relacionadas en el artículo 46: "Cuando el interesado no pueda aportar las garantías a que se refiere el artículo anterior, la ejecución del acto impugnado podrá ser suspendida por el Tribunal Económico-Administrativo Foral, en los términos que establece el artículo 148 de la Ley Foral General Tributaria y en los apartados siguientes de este artículo" (artículo 47.1 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas). De modo que ha de subrayarse aquí el carácter excepcional de la concesión de la suspensión sin prestación de garantías basada exclusivamente en la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, excepcionalidad que es predicable de este supuesto de suspensión dado el riesgo en que se coloca el interés público y la absoluta alteración de la inmediata ejecutividad del acto administrativo (vid. Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002). Véase, pues, que si se reconociese que con el simple transcurso del plazo máximo de resolución de la solicitud de suspensión, ésta debería entenderse concedida, estaríamos violando la elemental exigencia previa de la comprobación de la posibilidad de prestación de las garantías del artículo 46 del Reglamento, comprobación que es imprescindible en la medida en que con ella se tutela un evidente interés público (el cobro de la deuda tributaria). Por todo ello, hemos de coincidir con la conclusión mantenida en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 y 8 de octubre de 1998, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de diciembre de 1998 y Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de abril de 2000, en el sentido de no haber de otorgarse la suspensión solicitada con base en pretendido silencio positivo, motivado, a su vez, por la demora en la resolución de la solicitud de suspensión presentada en su día.

TERCERO.- Pretende, por otro lado, el interesado sea otorgada la suspensión sin garantías con fundamento en que los actos impugnados son nulos de pleno derecho, por concurrir en ellos las causas de nulidad previstas en las letras b) y e) del artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Y para apreciar tal nulidad de pleno derecho trae a colación la doctrina del "fumus boni iuris", que permitiría otorgar la suspensión sin garantías con base en la apariencia de buen derecho de la reclamación.

Pues bien: a tal pretensión han de oponerse nuevamente los razonamientos contenidos en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002, razonamientos que hacemos nuestros. En dicha Sentencia, tras argumentar, como hemos visto en el Fundamento de Derecho anterior, que la regla general en materia de suspensión de actos liquidatorios de carácter tributario es la de la suspensión previa presentación de la correspondiente garantía, y que sólo cuando no es posible la obtención de determinado tipo de garantías (aval, depósito o similar) se abre la vía excepcional de la suspensión mediante la prestación de otro tipo de garantías (de tipo hipotecario, por ejemplo) y, en último extremo, la de la suspensión sin garantías (y en el mismo sentido, véase que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de diciembre de 1998 dice que "la excepción que, en principio, se establece en materia tributaria a la ejecutividad de los actos administrativos se halla supeditada (?) a determinados condicionantes, concretamente a la imposibilidad de aportación por el interesado de garantía bastante para asegurar, en su caso, la efectividad del cobro de la deuda tributaria, o la justificación de que dicha ejecución causaría perjuicios de imposible o difícil reparación, previo ofrecimiento de garantía "suficiente"), la Audiencia Nacional afirma que es posible admitir la doctrina del "fumus boni iuris", debidamente matizada, con el fin de apreciar la concurrencia o no de nulidad de pleno Derecho en los actos cuya suspensión se insta. Pero, a continuación, la Audiencia Nacional define el alcance de dicha doctrina del siguiente modo: "En cuanto a la doctrina del "fumus boni iuris" la jurisprudencia más reciente, así las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1998, 24 de marzo y 10 de mayo de 1999, resaltan su carácter meramente interpretativo de los principios que rigen la suspensión y no como un supuesto autónomo de la misma, limitando su operatividad a aquellos supuestos en los que existe una apariencia clara de ilegalidad, como cuando se impugna un acto idéntico a otro ya anulado jurisdiccionalmente o se solicita la nulidad de un acto dictado al amparo de una norma declarada previamente nula, ya que, fuera de supuestos como los indicados se podría incurrir en el riesgo de que, vía suspensión se resolviera de forma anticipada el fondo del asunto sin tener en cuenta todos los argumentos que pueden concurrir en el supuesto de que se trate". Dado que en el presente caso no nos hallamos ante un supuesto de nulidad de pleno Derecho tan evidente como el que se exige por la jurisprudencia para poder aplicar la doctrina del "fumus boni iuris" ha de desecharse la posibilidad de su apreciación, rechazando la solicitud de suspensión en la medida en que se funda en este concreto motivo.

CUARTO.- Nuevamente ha de incidirse sobre la falta de acreditación de la imposibilidad de obtener cualquiera de las garantías a las que alude el artículo 46 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, puesto que ella misma provoca por sí sola la resolución final de no conceder la suspensión solicitada, puesto que de la lectura conjunta del artículo 148 de la Ley General Tributaria y del artículo 47.1 del mencionado Reglamento se desprende (atendiendo, ante todo, al carácter subsidiario que se atribuye a la suspensión sin garantías respecto de la suspensión automática en la normativa foral) que son dos las condiciones que inexcusablemente debe acreditar el solicitante al tiempo de cumplimentar la solicitud de suspensión de la ejecución del acto que impugna, sin aportar garantía alguna: 1) Que no puede aportar las garantías legalmente exigidas; 2) Que la denegación de la suspensión del acto impugnado pudiera acarrearle perjuicios de imposible o difícil reparación.

Así lo entiende, además, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 15 de abril de 1997 (a la vista, claro está, de la normativa de régimen común en esta misma materia, que es de muy similar tenor a la foral), al afirmar que "la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado acerca de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas. Con ello no se pretende exigir la demostración o prueba de los perjuicios, sino de agotar las posibilidades que la norma ofrece en el ofrecimiento de garantías que, incluso, puede abocar a la declaración de suspensión sin tener que ofrecer garantía alguna", ratificándose en el mismo criterio en su Sentencia de 25 de abril de 2002 donde dice que para obtener la suspensión sin garantías "se exige la acreditación de perjuicios de imposible reparación y la imposibilidad de ofrecer garantía de ninguna clase". Del mismo modo, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos dice en su Sentencia de 15 de enero de 2000 que "los supuestos excepcionales de suspensión sin necesidad de constituir alguna de las garantías preferentes (?) vienen condicionados por la necesidad de que el interesado no pueda aportar las mismas y la ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación, exigiéndose en este supuesto el ofrecimiento de garantía suficiente, de cualquier tipo que cubra el importe de la deuda e interés de demora que se origine con la suspensión". Y en similares términos se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en sus Sentencias de 28 de febrero de 1998 y 4 de febrero de 2000.

En el caso que nos ocupa, el reclamante no ha realizado actividad probatoria alguna tendente a mostrar la imposibilidad de obtener garantía alguna de las mencionadas en el artículo 46 del Reglamento; es más, ni siquiera ha venido a alegar (aunque fuera sin pruebas) tal imposibilidad. Así pues, no es motivo suficiente para relevar al interesado del requisito de la presentación de garantía el elevado coste que para él supondría el aseguramiento a través de aval bancario, puesto que, entre otras cosas, no ha venido a acreditarse la trascendencia económica y patrimonial que para él tendría dicho coste, y, por otro, no hay que olvidar que en el caso de que la resolución del correspondiente recurso fuera estimatoria se terminaría por reembolsar el coste que para el interesado hubiera tenido la prestación de la garantía.

Por último, hacer mención de las diversas referencias que en el escrito de solicitud se hacen a la presunción de inocencia, a la ausencia de mala fe, a la ausencia de abuso de derecho, al ejercicio de la libertad de empresa y a la labor de asesoría fiscal que desarrollan el interesado y su esposa, como fundamentos para el otorgamiento de la suspensión solicitada. Pues bien: por un lado, hay que tener en cuenta que no nos hallamos aquí en el marco de un procedimiento sancionador, es decir, que la cantidad exigida por la vía del procedimiento inspector no es una sanción, sino una simple cuota tributaria. Hablar de presunción de inocencia o de ausencia de mala fe para fundamentar la suspensión sin garantía es confundir la naturaleza de la cuota tributaria con la de las sanciones y, por otro lado, supondría, privar de toda su eficacia a la regla general de ejecutividad de los actos administrativos aun cuando se haya interpuesto recurso contra ellos. Por otro lado, fundar el otorgamiento de la suspensión en la profesión de asesor fiscal del interesado y su esposa supone una evidente vulneración del artículo 14 de la Constitución, por lo que tal alegación no ha de tomarse en consideración en modo alguno.

QUINTO.- Pasando ya de las alegaciones apoyadas en la normativa general en materia de suspensiones a otra que se apoya en la normativa particular de las operaciones vinculadas, el interesado afirma que "las liquidaciones de 30-8-2001 del IRPF de 1996 y 1999, que hace el Director de Tributos y que impugnamos, se apoyan en resolución de igual fecha de la Sección Gestora de IRPF y, al menos en parte, se fundamenta en la aplicación de las normas de valoración de operaciones vinculadas, siendo reseñable al respecto, la Resolución de 25-4-2000 del TEAC determina que con la mera interposición de la interposición económico administrativa formulada por las partes vinculadas, como sucede en nuestro caso, procede acordar la suspensión sin garantías de las liquidaciones impugnadas" y añade, a continuación, el contenido del artículo 20.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ámbito de la Comunidad Foral, que, a su juicio, ampara su pretensión.

Pues bien: ha de rechazarse de plazo la pretensión de suspensión basada en tal alegación, puesto que aunque ciertamente el párrafo segundo del artículo 20.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre, establece expresamente que "en el caso de interponerse el recurso a que se refiere el párrafo anterior las liquidaciones correspondientes quedarán en suspenso en la parte que, en su caso, derive de la aplicación de tal valor y hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme en vía administrativa". Pues bien: el recurso a que se refiere este párrafo segundo del artículo 20.2 es el que se explicita en el párrafo primero del mismo precepto, del siguiente modo: "El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por las partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en que se realizó la operación vinculada". Es decir, que la suspensión invocada procede en aquellos casos en que se impugne un acto de determinación del valor normal de mercado que se dicte para fijar el valor de una operación vinculada. Pero es que en el presente caso no existe tal acto de determinación del valor normal de mercado y, por tanto, malamente puede darse la impugnación de un acto que no existe. Distinto es que el interesado pretenda que a determinada parte de sus rendimientos se le aplique las reglas que sobre operaciones vinculadas se prevén en el Impuesto sobre Sociedades, pero la Administración Tributaria nunca ha llegado a dictar un acto como el descrito en el párrafo primero del artículo 20.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no procede conceder la suspensión tampoco por este último motivo.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda denegar solicitud de suspensión sin garantía presentada por don CCC en su propio nombre y en el de doña AAA respecto de ejecución de liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1996 y 1999, por las razones expuestas en la fundamentación del presente Acuerdo.